Пример учебного пособия по бухучету и аудиту: Аудит: курс лекций

Выдержка из текста работы

Профессия бухгалтера-аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего, независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.

В Англии Закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции — в 1867 г., в США — в 1937 г. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

Развитие аудиторского дела произошло во времена мирового экономического кризиса 1929 — 1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения порядка утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов.

История аудита показывает, что его развитие было вызвано разделением интересов администрации предприятий и инвесторов. Потребность в аудите в вызвали следующие условия:

— несовпадение интересов составителей информации (администрации) и пользователей (владельцев акций, кредиторов и других лиц), приводящая к составлению необъективной информации;

— принятие пользователями неверных решений, основанных на необъективной информации;

— отсутствие у пользователей необходимых специальных знаний для оценки достоверности полученной информации;

— отсутствие у пользователей времени и материалов для оценки качества информации.

Возникшие сложности в оценке и получении необходимой информации устраняет аудиторская служба. Ее обязанность в том, чтобы высказать потребителю информации непредвзятое мнение специалиста о достоверности представленных отчетов.

За последние двадцать пять лет аудит и аудиторские процедуры прошли три стадии развития:

— подтверждающий аудит;

— системно-ориентированный аудит;

— аудит, базирующийся на риске.

В России в 1888 г., 1907 — 1912 гг. и 1929 — 1930 гг. были предприняты попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами, но признания они не получили.

В настоящее время в России аудит — новое направление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организаций. Понятие аудита намного шире, так как включает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе.

С переходом к рыночным отношениям аудит в России появился первоначально как консультационный аудит. Это было вызвано следующими причинами:

— появление новых нормативных документов, регламентирующих организацию и методику бухгалтерского учета, составление отчетности, правовые вопросы и налогообложение деятельности предприятий;

— изменения и дополнения, вносимые в действующие нормативные документы;

— сложность в понимании действующих нормативных документов.

В условиях рыночных отношений информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта может интересовать различных пользователей: менеджеров, акционеров, кредиторов, инвесторов, поставщиков, налоговые службы и т.д. При этом каждый из них преследует свои цели и имеет свои критерии оценки информации. Так для менеджера наиболее важными являются показатели, характеризующие эффективность хозяйственных операций, использование ресурсов и полученные результаты финансово-хозяйственной деятельности. Собственников и акционеров интересует прибыльность вложенных капиталов и уровень риска их возможной потери. Для кредиторов наиболее важной является оценка перспектив возврата инвестированных средств. Для поставщиков важно оценить возможность экономического субъекта своевременно оплачивать поставляемую продукцию и услуги. Инвесторам в капитальные вложения необходимо оценить возможность хозяйствующего субъекта реализовать программу строительства объекта.

Вопрос 2. Понятие, цели и принципы аудита.

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее – аудируемые лица).

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудит не подменяет государственный контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, уполномоченными органами государственной власти.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Цели и основные принципы, связанные с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ №1. Определение цели аудита в стандарте соответствует Закону об аудиторской деятельности. При этом отмечается, что аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. При этом пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица.

Согласно стандарту, при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональным этическим кодексом, а также следующими этическими принципами: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм. Проявление профессионального скептицизма, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должно предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых основывается аудиторское мнение.

В стандарте также дается определение объема аудита. Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения целей аудита приданных обстоятельствах.

Аудитор призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для выводов об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

— в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирования;

— любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными;

— преобладающая часть аудиторских доказательств лишь представляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Виды аудита

В специальной литературе предлагаются различные признаки для видовой классификации аудита. Основные приведены в следующей таблице:

Видовой признак	Виды аудита
Вид деятельности экономического субъекта	Банковский аудит Аудит страховых организаций Аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов Общий аудит
Назначение аудита	Обязательный аудит Инициативный аудит
Субъект аудита	Внутренний аудит Внешний аудит
Содержание аудита	Операционный аудит Аудит на соответствие Аудит отчетности
Техника контрольных процедур	Подтверждающий аудит Системно-ориентированный аудит Аудит, базирующийся на риске

Операционный аудит – проверка процедур и методов функционирования хозяйствующей системы в целях оценки производительности и эффективности. После завершения такого аудита менеджеру обычно выдаются рекомендации по совершенствованию операций. Аудит на соответствие – определение соблюдения в хозяйствующей системе специфических процедур и правил, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией). Аудит отчетности выполняется для определения соответствия сводной финансовой отчетности определенным критериям (общепринятым бухгалтерским принципам).

Инициативный аудит проводится по решению экономического субъекта, обязательный – проводится в случаях, установленных Законом об аудиторской деятельности в РФ от 07.08.2001 №119-ФЗ. В статье 7 Закона дается определение обязательного аудита и основания для его проведения. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) Организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) Объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч. Раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть занижены;

5) Обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом.

Обязательный аудит проводится аудиторской организацией. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством Российской Федерации.

В теории и практике различают внутренний и внешний аудит. Основное различие между ними заключается в том, что внутренний аудит проводится внутри самого экономического субъекта по требованию и инициативе его руководства и от его имени, тогда как внешний аудит предполагает ответственность и отчетность перед группами, сторонними по отношению к экономическому субъекту. Внутренний аудит может рассматриваться как часть системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Услуги аудиторских организаций.

В Законе об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ указывается, что аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности изданными в соответствии с настоящим Федеральным законом. Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее – индивидуальные аудиторы) могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Для целей настоящего Федерального закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

— постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

— налоговое консультирование;

— анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

— управленческое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

— автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

— оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

— разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

— проведение маркетинговых исследований;

— проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

— обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

— оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним определены соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности 18.03.99). Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом:

1) Услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской проверки: постановка бухгалтерского учета; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; анализ финансовой и хозяйственной деятельности; оценка экономических и инвестиционных проектов; проведение семинаров, повышение квалификации и обучение; научные разработки, издание методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности; консультационные услуги по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства; информационное обслуживание; подбор и тестирование бухгалтерского персонала и др.

2) Услуги, несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки: ведение бухгалтерского учета; восстановление бухгалтерского учета; составление налоговых деклараций; составление бухгалтерской отчетности.

Сопутствующие аудиту услуги подразделяются также:

1) Услуги действия – услуги по созданию документов, состав которых определен договором с экономическим субъектом;

2) Услуги контроля – проверка документов на предмет их соответствия определенным критериям, контроль ведения учета и составления отчетности, контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, тестирование бухгалтерского персонала;

3) Информационные услуги – подготовка устных и письменных консультаций, проведение обучения и семинаров, информационное обслуживание, издание методических рекомендаций и т.д.

При оказании сопутствующих аудиту услуг должны выполняться профессиональные требования: честность, объективность, профессиональная компетентность, следование правилам профессионального поведения и правилам (стандартам) аудиторской деятельности, соблюдение принципа конфиденциальности информации.

В стандарте рассматриваются требования по выполнению сопутствующих аудиту услуг:

— осуществление действий в соответствии с заданием, оформленным в письменном виде;

— планирование порядка оказания услуг;

— документирование выполнения работ;

— разграничение ответственности и функций исполнителя;

— подготовка типовых форм отчетности;

— организация системы контроля качества оказанных услуг;

— подготовка документа, отражающего результаты оказанных услуг.

В приложении к правилу (стандарту) дается примерный перечень сопутствующих аудиту услуг, который не является обязательным и исчерпывающим. Главная задача перечня состоит в том, чтобы помочь аудиторским организациям в понимании характера и видов сопутствующих аудиту услуг.

Вопрос 5. Аудиторские процедуры и методы аудиторской проверки.

Перечень аудиторских процедур представлен в федеральном правиле (стандарте) №5 «Аудиторские доказательства». Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу.

1. Инспектирование – это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источники, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности включают в себя:

— документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, и находящиеся у них (внешняя информация);

— документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

— документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом, и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, представляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

2. Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудитора).

3. Запрос – поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос может быть письменным или устным. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

4. Подтверждение – ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

5. Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

6. Аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получения аудиторских доказательств.

К методам аудита относятся общепринятые методы экономического контроля, которые условно можно разделить на две основные группы:

1. Методы документального контроля. К ним относятся: проверка документов по формальным признакам и по существу, арифметическая проверка, встречная проверка, проверка бухгалтерской корреспонденции, технико-экономические расчеты, балансовая увязка движения материально-производственных запасов, прием обратного счета, сравнение.

2. Методы фактического контроля. К ним относятся: инвентаризация, обследование, анализ состава и качества сырья, материалов, продукции, контроль и запуск сырья в производство, контрольный обмер выполненных работ.

Лекция № 2

Тема 2. Регулирование аудиторской деятельности в РФ.

1. Государственное регулирование аудиторской деятельности.

2. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

3. Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц

4. Независимость аудита

5. Ответственность аудитора и аудиторских организаций

6. Аттестация и лицензирование аудиторов и аудиторских организаций

7. Понятие и назначение аудиторских стандартов.

8. Этика аудитора

Вопрос 1. Государственное регулирование аудиторской деятельности.

В настоящие время нормативное регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе Федерального Закона об аудиторской деятельности №119-ФЗ от 07.08.2001 г.

Законом закреплены:

— понятие об аудиторской деятельности (аудите) и основная цель аудита;

— виды сопутствующих аудиту услуг;

— понятие об аудиторе и аудиторской организации;

— права, обязанности и ответственность аудитора и аудируемых лиц;

— основания для проведения обязательного аудита;

— понятие о правилах (стандартах) аудиторской деятельности;

— независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

— контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

— аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и лицензирование аудиторский деятельности;

— субъекты регулирования аудиторской деятельности.

Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемой Правительством РФ. Положения о федеральном органе утверждает Правительство РФ. Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:

— издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

— организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

— организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирования аудиторской деятельности;

— организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;

— контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (вступает в силу по истечении одного года со дня вступления в силу Федерального закона об аудиторской деятельности);

— определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;

— ведение государственных реестров аттестованных аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

— аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Применение законодательства РФ и иных актов об аудиторской деятельности определены в статье 2 Закона. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать настоящему Федеральному закону. Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам. На основании и во исполнение настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности. В случае противоречия указа Президента РФ или постановления Правительства РФ настоящему Федеральному закону или иному федеральному закону применяется настоящий Федеральный закон или соответствующий федеральный закон.

Вопрос 2. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

В статье 20 Федерального закона об аудиторской деятельности дается определение аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение – объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение действует на некоммерческой основе, устанавливает обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики и осуществляет систематический контроль за их соблюдением.

Профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющее указанным выше требованиям и объединяющее не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций, в праве подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации.

Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных объединений. Порядок получения аккредитации, отказа в выдаче или отзыва аккредитации, права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений определяются уполномоченным федеральным органом с учетом требований Федерального закона об аудиторской деятельности и рекомендаций совета по аудиторской деятельности.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение имеет право:

— участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности;

— в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;

— самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;

— по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством и наложении взыскания на таких лиц;

— ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;

— ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационных аттестатов аудитора в отношении своих членов;

— ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;

— обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;

— содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в РФ;

— защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти РФ и субъектов РФ, судах и правоохранительных органах;

— разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;

— представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;

— осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.

При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора эта аудиторская организация или этот индивидуальный аудитор исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или данного индивидуального аудитора.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создается совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (ст.19 Закона). Совет по аудиторской деятельности:

— принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

— разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

— рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа.

Вопрос 3. Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц

Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов определены статьей 5 Закона об аудиторской деятельности. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:

— самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

— проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

— получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

— отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации, выявления обстоятельств, оказывающих существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

— осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

— осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и Законом об аудиторской деятельности;

— предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

— в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания услуг;

— обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

— исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг определены статьей 6 Закона об аудиторской деятельности. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

— получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

— в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, получить аудиторское заключение от аудиторской организации или индивидуального аудитора;

— исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

— заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ;

— создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской поверки сведения у третьих лиц;

— не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

— оперативно устранять выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и Закону об аудиторской деятельности.

Вопрос 4. Независимость аудита

Независимость является одним из основных профессиональных этических принципов аудита. В статье 8 Кодекса этики аудиторов России отмечается, что в интересах общества и в соответствии с требованиями Кодекса все аудиторы и аудиторские организации должны быть не зависимы от аудируемых организаций и третьих лиц.

Данная статья Кодекса устанавливает рамки для определения, оценки и реагирования на угрозу независимости. Помимо этого здесь изложены рамочные принципы, которыми должны руководствоваться практикующие аудиторы и аудиторские организации при выявлении угрозы независимости и оценки их значимости.

Концептуальный подход к независимости – это:

— независимость мышления — образ мышления, который позволяет составить суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания законодательства;

— независимость поведения – избежание фактов или обстоятельств, которые на столько значимы, что разумное и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под разумное сомнение порядочность, объективность аудитора или аудиторской организации.

Термин «независимость» в каждом случае его применения может иметь различное толкование, поскольку можно предположить, что лицо, высказывающее профессиональное суждение должно быть свободно от всех экономических, финансовых и иных отношений.

В статье 12 Закона об аудиторской деятельности в РФ определены условия для обеспечения принципа независимости. Так аудит не может осуществляться:

1. аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2. аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5. аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6. аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц.

В статье Закона также отмечается, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Вопрос 5. Ответственность аудитора и аудиторских организаций

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом (ст.21 Закона). Осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. Взыскание штрафов производится в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности.

В статье 8 Закона об аудиторской деятельности рассматривается ответственность о соблюдении аудиторской тайны. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не в праве передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия аудируемых лиц, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом об аудиторской деятельности и другими федеральными законами. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с Федеральным законом об аудиторской деятельности и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений. В случае разглашения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Федерального закона об аудиторской деятельности и иных нормативно-правовых актов РФ аудируемое лицо, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных актами РФ об их деятельности.В статье 11 Закона определена ответственность индивидуального аудитора и аудиторской организации за предоставление заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащие содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных индивидуальным аудитором или аудиторской организацией в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона).

Вопрос 6. Аттестация и лицензирование аудиторов и аудиторских организаций

Согласно ст. 15 Закона об аудиторской деятельности аттестация на право осуществления аудиторской деятельности – проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационных аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

— высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию;

— наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.

В статье 16 Закона определены основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:

— установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

— вступил в силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

— установлен факт несоблюдения требований независимости и аудиторской тайны; установлен факт систематического несоблюдения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

— установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;

— установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;

— аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение уполномоченного федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата в суд в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Лицензирование аудиторской деятельности, в том числе порядок выдачи приостановления и аннулирования лицензии, осуществляется в соответствии с законодательством РФ о лицензировании отдельных видов деятельности. Датой получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии.

Если в соответствии с законодательством РФ оказание отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без получения соответствующей лицензии.

Выдача лицензии осуществляется при выполнении следующих условий: аудиторская организации не может иметь форму открытого акционерного общества; уставной капитал должен составлять не менее 100-кратного МРОТ; в уставном капитале доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) имеющим лицензии аудиторским организациям составляет не менее 51%; в штате аудиторской организации состоит не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты по аудиторской деятельности, указанной в заявлении на получение лицензии.

В Федеральный бюджет оплачиваются следующие сборы: за рассмотрение лицензирующим органом заявления на выдачу лицензии — 3-кратный МРОТ; за выдачу лицензии — 10-кратный МРОТ. При отказе аудитора (аудиторской организации) от получения лицензии эти платежи не возвращаются.

Вопрос 7. Понятие и назначение аудиторских стандартов.

Основная цель аудиторских стандартов – обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, обязанностей и ответственности аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. Значение аудиторских стандартов: помогают определить масштаб (объем) и методику аудита; являются критериями оценки качества аудита; позволяют осуществлять аудит на должном уровне; рационализируют и облегчают работу аудитора.

Согласно Закону об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ правила (стандарты) аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательных характер.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ.

Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 06.02.02 г. №80 до утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности действуют российские правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. №696 с дополнениями от 04.07.03 г. №405 и 07.10.04 г. №532 утверждены шестнадцать федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности:

1. Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2. Документирование аудита;

3. Планирование аудита;

4. Существенность в аудите;

5. Аудиторские доказательства;

6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;

7. Внутренний контроль качества аудита;

8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемых аудируемым лицом;

9. Аффилированные лица;

10. События после отчетной даты;

11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

12. Согласование условий проведения аудита;

13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита.

14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита.

15. Понимание деятельности аудируемого лица.

16. Аудиторская выборка.

Назначение и принципы подготовки внутренних стандартов аудиторской организации, их форма и содержание рассматриваются соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Внутренние стандарты могут быть объединены в следующие группы:

— стандарты, содержащие общие положения по аудиту: описание концепции к разработке внутренних стандартов, этика поведения аудитора, внутренняя структура аудиторской организации, внутрифирменный контроль качества аудита и ответственность;

— стандарты, определяющие порядок проведения аудита: ответственность аудитора, планирование аудита, методика изучения и оценки внутреннего контроля, порядок получения аудиторских доказательств, использование работы третьих лиц;

— стандарты, определяющие порядок формирования выводов и заключений: порядок составления аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта, подготовка иных аудиторских отчетов;

— специализированные стандарты: аудит кредитных учреждений, страховых организаций, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, отраслевые особенности проведения аудита других экономических субъектов;

— стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг: подготовка заключений по специальным аудиторским заданиям, изучение прогнозной финансовой информации;

— стандарты по образованию и подготовке кадров.

Вопрос 8. Этика аудитора

Кодекс этики аудиторов России принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол №16 от 28.08.03. Он состоит из пяти разделов и приложения.

I. Введение. Кодекс этики аудиторов России подготовлен на основе рекомендаций Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.

II. Общественные интересы. Профессия аудитора является общественно значимой, что подразумевает признание своей ответственности перед обществом. Обязанности аудитора заключаются не только в удовлетворении потребностей отдельной аудируемой организации или работодателя. На профессиональные стандарты аудита значительное влияние оказывают интересы общества.

III. Цели. Основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдение основных требований:

— Достоверность. В целом общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах;

— Профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита;

— Качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества;

— Уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

IV. Фундаментальные принципы. Для достижения профессиональных целей аудитор обязан соблюдать ряд фундаментальных принципов:

— Честность. При проведении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно;

— Независимость. При проведении профессиональных услуг аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц;

— Объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы;

— Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор представляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне;

— Конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий;

— Профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии;

— Регламентирующие документы. Аудитор должен выполнять профессиональные услуги в соответствии с профессиональными правилами (стандартами).

V. Кодекс. Здесь рассматриваются шестнадцать статей.

1. Честность и объективность.

2. Разрешение этических конфликтов.

3. Профессиональная компетентность.

4. Конфиденциальность.

5. Налоговая практика.

6. Аудиторская деятельность, осуществляемая вне территории России.

7. Обеспечение публичности.

8. Независимость.

9. Привлечение экспертов для оказания профессиональных услуг.

10. Гонорар.

11. Деятельность, не совместимая с аудиторской практикой.

12. Денежные средства аудируемой организации.

13. Отношения с другими аудиторами.

14. Реклама и предложение услуг.

15. Представление информации.

16. Принцип лояльности.

В приложении рассматривается применение принципов независимости к конкретным ситуациям (ст.1-24).

Лекция № 3

Тема 3. Стандарты, регулирующие подготовку аудиторской проверки.

1. . Согласование условий проведения аудита.

2. Планирование аудита.

3. Понимание деятельности аудируемого лица.

4. Существенность в аудите

5. Аудиторский риск.

6. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

Вопрос 1. Согласование условий проведения аудита.

Федеральное правило (стандарт) №12 «Согласование условий проведения аудита» утверждено Постановлением Правительства РФ от 07.10.04 г. №532. Данный стандарт разработан с учетом международных стандартов аудита.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита – документ, направляемый аудитором предполагаемому аулируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимися аудитом, или специальными аудиторскими заданиями, а также к сопутствующим аудиту услугам.

Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются: цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; ответственность руководства аудирумеого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета м внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными; требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны: договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудирумеого лица в ходе планирования аудита; право аудитора получать от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом; обязательство руководства аудирумеого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудирумеого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита; обязательство руководство аудирумеого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудирумеого лица.

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены: договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов; договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудирумеого лица; договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии); любы ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и федеральными (правилами) стандартами аудиторской деятельности; информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Если аудитор головной организации является также аудитором дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными дочерними организациями (направлять ли отдельное письмо о проведении аудита), влияют следующие факторы: порядок назначения аудитора дочерних организаций; необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней организации; требования законодательства РФ; объем работы, выполненной другими аудиторами; доля собственности головной организации; степень независимости руководства дочерней организации от головной организации.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма: любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита; любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания; кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре адируемого лица; изменения в структуре собственности аудируемого лица; значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица; требования законодательства РФ.

В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратиться к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).

2. Планирование аудита.

Основные требования по планированию аудита определены Федеральным правилом (стандартов) №3 «Планирование аудита», который разработан на основе МСА300 «Планирование».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, сроку проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу.

Затраты времени на планирование зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор в праве обсуждать отдельные разделы общего плана и аудиторские процедуры с работниками, с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

При разработке общего плана и программы аудита необходимо принимать во внимание:

1. Деятельность аудируемого лица: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства.

2. Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля: учетная политика, принятая аудируемым лицом и ее изменения; влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

3. Риск и существенность: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность, в том числе на основе аудита прошлых лет существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета.

4. Характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.

5. Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом.

6. Прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов.

Общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

Вопрос 3. Понимание деятельности аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №15 разработано с учетом МСА 310 «Знание бизнеса».

При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная информация должна использоваться аудитором также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность. Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний, которыми обладает руководство аудируемого лица. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, приведен в приложении.

До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.

После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.

При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошедшие после проведения предыдущего аудита.

Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:

— предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица:

— информация, полученная от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);

— информация, полученная от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;

— информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;

— информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

— публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например, государственные статистические данные, аналитические материалы, экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);

— нормативные акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

— посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

— документы периода деятельности аудируемого лица (например, протоколы заседаний директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

— оценивать риски и выявлять проблемные области;

— эффективно планировать и проводить аудит;

— оценивать аудиторские доказательства;

— обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.

Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Существенность в аудите

Требования по установлению уровня существенности определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Настоящее федеральное правило (стандарт) разработано с учетом МСА320, устанавливает единые требования, касающееся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает существенность по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности. При этом должны приниматься во внимание как значение существенности (количество), так и характер (качество) искажений. Примерами качественных искажений являются:

— недостаточное или неадекватное описание учетной политики;

— отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при: определении характера, сроков проведения и объемов аудиторских процедур; оценке последствий искажений.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость. Обратная зависимость принимается во внимание при определении характера, сроков проведения и объемов аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков и объемов запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, то аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторский риск.

Понятие аудиторского риска и его компонентов определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудиремым лицом», которое разработано на основе МСА400.

Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности) при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Оценку этого риска следует провести при разработке общего плана аудита. При этом аудитор полагается на свое профессиональное суждение при учете следующих факторов: опыт и знание руководства; характер деятельности аудируемого лица; влияние на отрасль, к которой относится аудируемое лицо, состояния экономики и условий конкуренции и др.; счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям; необычные и сложенные операции, особенно в конце отчетного периода; роль субъективного суждения при определении остатков по счетам бухгалтерского учета; подверженность активов потерям или незаконному присвоению и др. факторов.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Оценка этого риска представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Риск средств контроля оценивается как высокий, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не эффективны или оценка их эффективности не целесообразна. Результаты оценки риска средств контроля необходимо отразить в рабочих документах. Методы документирования информации по оценке зависят от размера и сложности структуры аудиремого лица, а также характера систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычными методами документирования являются: повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Тесты средств контроля выполняются с целью получения доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также средств внутреннего контроля в течение проверяемого периода. Тесты средств контроля включают: проверку документов, подтверждающих операции (например, наличие разрешения на проведение операций); направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля; повторное применение средств внутреннего контроля. Проведение тестов средств контроля необходимо для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. При оценке эффективного применение средств контроля должны учитываться способ и последовательность их применения, а также то, кем они применялись. Отклонения от установленных средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменение в составе работников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операции вручную, хотя аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В этом случае аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур по существу. В стандарте отмечается, что применение процедуры наблюдения позволяет получить более достоверные аудиторские доказательства по сравнению с применением процедуры путем запроса. Однако процедура наблюдения имеет отношение только к тому моменту времени, когда она была применена, поэтому ее необходимо дополнять другими тестами средств контроля. При оценке риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок, но необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к этим процедурам. Любые изменения системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля влияют на использование таких процедур.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны, поэтому аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности. Этот риск напрямую связан с аудиторскими процедурами по существу. Оценка риска средств контроля и оценка неотъемлемого риска влияют на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. В таблице показано каким образом приемлемый уровень риска необнаружения может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

		Аудиторская оценка средств контроля
		Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	Самая низкая	Более низкая	Средняя
	Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
	Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Вопрос 6. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

Требования по оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудиремым лицом», которое разработано на основе МСА400.

Под системой бухгалтерского учета понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

— стиль и основные принципы управления аудируемым лицом;

— организационная структура аудиремого лица;

— распределение ответственности и полномочий;

— осуществляемая кадровая политика;

— порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

— порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

— обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудиремого лица требованиям законодательства;

— наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудиремого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

— подотчетность одних работников другим;

— внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

— сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризации);

— сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

— проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

— осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в т.ч. посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе информации из системы;

— ограничение доступа к активам и запасам; сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

— осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

— своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

— возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

— регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении расхождений.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемые аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, зависят от многих факторов: объем и характер деятельности, территориальное расположение, структура аудируемого лица, а также эффективность его компьютерной системы; уровень существенности; применяемые средства внутреннего контроля; форма и содержание документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля; аудиторская оценка неотъемлемого риска.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые в отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы.

Многие средства внутреннего контроля, которые применяются в отношении крупных хозяйствующих субъектов, нецелесообразно применять в отношении субъектов малого предпринимательства, поэтому аудиторские доказательства, подтверждающие мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности таких аудируемых лиц могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

Лекция № 4

Тема 4. Аудиторские стандарты по регулированию сбора доказательств и оформлению аудиторских документов

1. Аудиторские доказательства.

2. Документирование аудита.

3. Аудиторская выборка

4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий.

5. Действия аудитора в среде КОД.

6. Получение разъяснений от руководства экономического субъекта в ходе аудиторской проверки

7. Использование работы эксперта в аудиторской проверке

8. Операции со связанными сторонами в ходе аудита (аффилированные лица).

9. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

10. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

11. Аналитические процедуры в процессе аудита.

Вопрос 1. Аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства, их виды и источники получения рассматриваются федеральным правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства», которое разработано на основе МСА500.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении аудита, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Их получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля – это проверки, проводимые с целью получения доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, письменные разъяснения от сотрудников аудируемого лица и информация, полученная от третьих лиц.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания для подтверждения одной и той же хозяйственной операции или группы однотипных хозяйственных операций.

На достаточные надлежащие аудиторские доказательства влияют следующие факторы: оценка аудиторского риска, характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существенность проверяемой статьи отчетности, опыт аудитора, результаты аудиторских процедур, источник и достоверность информации.

При оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторские доказательства собираются по следующим объектам:

— организация – устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение, обнаружение и исправление существенных искажений;

— функционирование – эффективность действия системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – сделанные руководством аудируемого лица утверждения, в соответствии с которыми отражаются факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и формируется финансовая (бухгалтерская) отчетность. Предпосылка подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – это констатация факта, который должен быть или подтвержден, или опровергнут. Предпосылки включают в себя следующие элементы:

— существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

— полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых статей учета;

— стоимостная оценка – отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

— точное измерение – точность отражения суммы хозяйственных операций или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

— представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности, он может выявить аудиторские доказательства, как относительно существования, так и относительно ее величины.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника, а также от формы их предоставления. При оценке надежности необходимо исходить из следующего:

— аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

— аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

— аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

— аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают разным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитору необходимо провести дополнительные аудиторские процедуры.

В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Вопрос 2. Документирование аудита.

Требования по документированию аудита определены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита», которое разработано на основе МСА230 «Документирование».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор в праве определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного в ходе аудита документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации должен быть таким, чтобы в случае передачи работы другому аудитору, новый аудитор смог на основе данной документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих документов определяются следующими факторами:

— характер аудиторского задания;

— требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

— характер и сложность деятельности аудируемого лица;

— характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

— необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

— конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать их работу.

Рабочие документы обычно содержат: информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица; выдержки или копии юридических документов, соглашений и протоколов; информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; информацию, отражающую процесс планирования; доказательства понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; доказательства, подтверждающие оценку аудиторского риска; доказательства, подтверждающие оценку аудитором внутреннего аудита аудируемого лица; анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важных экономических показателей; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; доказательства того, что работа аудитора осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена; сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры с указанием времени их выполнения; подробную информацию о процедурах в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений, проверявшейся другим аудитором; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них; копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Если аудиторские проверки проводятся в течение ряда лет, некоторые файлы рабочих документов могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации. В текущих аудиторских файлах содержится информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, но не менее пяти лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть представлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Вопрос 3. Аудиторская выборка

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №16 разработано с учетом МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности следующие термины означают:

— "аудиторская выборка (выборочная проверка)" — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций;

— "ошибка": отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

— "общая ошибка": степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

— "аномальная ошибка" — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

— "генеральная совокупность" — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы;

— "элементы выборки" — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность;

— "статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка)" — применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки; подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

— "стратификация" — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками;

— "допустимая ошибка" — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

Компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки. При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов тестирования аудитор может: отобрать все элементы (сплошная проверка); отобрать специфические (определенные) элементы; отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать: элементы с высокой стоимостью или ключевые элементы выборки; элементы для получения информации; элементы для проверки процедур.

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Результаты процедур, применяемые к отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Характеристика данных методов приведена в приложении к стандарту.

Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена. При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку. При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операции являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Вопрос 4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №13 разработано с учетом МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка — непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются: ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность; неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Различают два типа преднамеренных искажений: искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской отчетности; искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерами) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров и услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что (финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор нe несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально процедуры контроля.

Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены в приложении к стандарту.

До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены. В приложении к стандарту приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий.

Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры для установления такого факта. Примеры таких обстоятельств приведены в приложении к стандарту.

Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита и выполнить соответствующие требования (стандарты №4 и №6).

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица: подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок; выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему; проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию; дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок; признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

После того, как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника. Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен: учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам; рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен: обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора и его причины; проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе и причинах отказа лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Вопрос 5. Действия аудитора в среде КОД.

Требования к проведению аудита в условиях компьютерной обработки данных (КОД) установлены соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель и основные элементы методологии аудита, хотя наличие среды КОД существенно влияет на аудиторскую оценку систем учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Аудитор не должен принуждать прямо или косвенно проверяемого экономического субъекта к применению системы КОД, известной аудитору. Это требование не распространяется на проведение сопутствующих аудиту услуг экономического субъекта по организации системы КОД для экономического субъекта. Если экономический субъект не обеспечивает необходимый доступ аудитора к системе КОД, то это рассматривается как ограничение объема аудита.

Если аудитор не обладает необходимыми знаниями о системах обработки экономической информации, ему необходимо использовать работу эксперта в области информационной технологии. При этом ответственность за выражение мнения о достоверности отчетности проверяемого экономического субъекта несет аудиторская организация.

Действия аудиторов в системе КОД – это изучение и оформление в виде рабочих документов следующих вопросов:

— организация обработки учетных данных экономического субъекта в системе КОД (организационная форма обработки, форма бухгалтерского учета и др.);

— техническое, программное и технологическое обеспечение;

— возможности компьютерной системы (гибкое реагирование на изменение хозяйственного и налогового законодательства, формирование бухгалтерской и управленческой отчетности, проведение аналитических процедур, расширение функций);

— квалификация бухгалтерского персонала в среде КОД.

Изучение информационных технологий и системы КОД экономического субъекта должно начинаться на стадии планирования аудита для определения объема и характера аудиторских процедур.

Организация бухгалтерского учета в среде КОД оказывает влияние на аудиторский риск. Факторами, влияющими на повышение аудиторского риска являются: децентрализация среды КОД, недостаточная квалификация бухгалтерского персонала в области информационных технологий, отсутствие внутреннего контроля за функционированием в среды КОД и др. На снижение аудиторского риска влияют такие факторы: применение лицензированных систем автоматизации, увеличения возможностей контрольных функций и др.

Аудитору необходимо оценить влияние системы КОД на надежность системы внутреннего контроля: контроль подготовки данных, контроль предотвращения ошибок, контроль работы с данными, возможность изменения методов регистрации первичной информации, степень координации между службой информации и пользователями системы КОД.

В процессе оценки среды КОД изучаются следующие вопросы: соответствие формы учета применяемой системе КОД, соответствие алгоритмов обработки учетных данных действующим нормативным документом, возможности вывода на печать данных и др.

Аудитор обязан проверить соответствие применяемых алгоритмов в среде КОД требованиям нормативных документов. Проверка проводится по основным автоматизированным расчетам экономического субъекта.

Стандартом также регламентируется порядок сбора аудиторских доказательств и документирование в среде КОД. При этом аудиторской организации необходимо руководствоваться соответствующими стандартами: «Аудиторские доказательства» и «Документирование аудита».

В условиях КОД наряду с ручными процедурами аудитор может использовать машинно-ориентированные: программные средства для проверки компьютерных файлов, контрольные примеры для тестирования алгоритмов КОД.

Вопрос 6. Получение разъяснений от руководства экономического субъекта в ходе аудиторской проверки

Применение разъяснений руководства экономического субъекта для целей аудита регламентируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Стандарт является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита требования стандарта носят рекомендательный характер.

Прежде чем обращаться к руководству за получением официальных разъяснений аудитор должен получить письменные доказательства понимания последним ответственности за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности и предоставления необходимой информации для целей аудита. Это может быт отражено в положениях договора, письма-обязательства или в заявлениях об ответственности.

Объем информации от руководства определяется аудитором самостоятельно. Разъяснения могут быть запрошены на всех этапах аудиторской проверки для достижения следующих целей:

— на этапе предварительного планирования – для подтверждения непрерывности деятельности экономического субъекта и первичной оценки надежности внутренних систем учета и контроля;

— на этапе подготовки общего плана и программы аудита – для понимания деятельности экономического субъекта, особенностей внутренних систем учета и контроля и оценки аудиторского риска;

— на этапе непосредственного проведения проверки для подтверждения предварительных выводов о надежности средств контроля;

— на этапе завершения аудита – для получения свидетельств о наличии существенных искажений отчетности и неопределенных обязательств.

Аудитору следует учитывать, что руководство экономического субъекта не имеет право ограничивать информацию для целей аудита и это необходимо довести до сведения руководства на стадии заключения договора. Порядок обращения к руководству целесообразно оговорить при заключении договора. Это может быть как устное, так и письменное обращение. В любом случае аудитор должен точно сформулировать перечень необходимых сведений и убедиться, что его запрос правильно понят. При этом аудитор должен быть готов уточнить отдельные стороны ответа. При получении отказа аудитор должен оценить степень его влияния на выводы по результатам аудита. В существенных случаях отказ должен рассматриваться как ограничение объема аудита, влияющее на подготовку аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Об этом необходимо поставить в известность руководство экономического субъекта.

Разъяснения являются надежными тогда, когда лицо дающее разъяснение обладает необходимой информацией. Разъяснения – это источник аудиторских доказательств. Аудитор использует разъяснения до тех пор, пока не получит информацию, противоречащую им. При анализе разъяснений аудитору следует учитывать возможность преднамеренности искажений бухгалтерской отчетности. При наличии сомнений в объективности информации необходимо проверить ее достоверность путем сопоставления информации из других источников, привлечения эксперта, проведения аудиторских процедур. Если альтернативных доказательств недостаточно, а информация является существенной, это рассматривается как ограничение объема аудита.

Разъяснения от руководства не могут заменить полностью другие аудиторские доказательства, т.к. информация может быть необъективной. Объективность оценивается аудитором по следующим объединенным критериям: достоверность, достаточность, своевременность. Если устные разъяснения значительно влияют на формирование мнения аудитора, их следует обобщить и представить руководству экономического субъекта в виде письма. Оно должно содержать точку зрения аудитора для получения письменного подтверждения о согласии руководства с мнением аудитора. Если разъяснения руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, следует выяснить причину противоречий и при необходимости снизить доверие в отношении другой информации.

В отношении существенных аспектов для выражения мнения о достоверности отчетности разъяснения должны быть представлены в письменной форме: официальное письмо с разъяснениями; письмо, содержащее точку зрения аудитора и согласие с ней руководства экономического субъекта; заверенные копии бухгалтерской отчетности и других документов, в которых отражена позиция руководства. Стандартом предусматриваются требования к составлению разъяснений в письменной форме и рекомендуются их примерные формы.

Информация в устной форме также может быть включена в рабочие документы аудитора. При этом должны быть зафиксированы: вопрос аудитора; содержание разъяснений; оценка аудитором разъяснений; выводы аудитора.

Вопрос 7. Использование работы эксперта в аудиторской проверке

Использование работы эксперта регулируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Эксперт – это специалист, не состоящий в штате аудиторской организации и имеющий знания в области отличной от бухгалтерского учета и аудита. В качестве эксперта может быть оценщик, инженер, биолог и др.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация. Привлекаемый эксперт должен иметь соответствующую квалификацию и опыт. Это должно быть подтверждено необходимыми документами (диплом, лицензия и др.) и отзывами, рекомендациями, публикациями и др.

Привлекая к работе эксперта, аудиторская организация должна обеспечить при этом соблюдение принципа независимости. При этом следует руководствоваться ограничениями возможности проведения аудита в отношении конкретного экономического субъекта, регламентированными Временными правилами аудиторской деятельности в РФ и Кодексом профессиональной этики аудиторов.

Аудиторская организация использует работу эксперта только с согласия экономического субъекта. Отказ последнего от использования эксперта должен быть сделан в письменной форме. В случае отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Привлечение эксперта производится на основе договора возмездного оказания услуг. Он может быть заключен между аудиторской организацией и экспертом, либо между экспертом и экономическим субъектом.

Договор кроме общепринятых условий должен предусматривать: цели и объемы работы, вопросы для эксперта, взаимоотношения эксперта с экономическим субъектом, конфиденциальность информации, методы работы эксперта, форму и содержание заключения эксперта.

Результаты работы эксперта оформляются заключением в письменной форме. В нем должны быть представлены: наименование экономического субъекта; объект, объем, степень ответственности, методы работы эксперта; предположения эксперта, существенные сомнения и результаты работы. Заключение эксперта согласно стандарту должно состоять из трех основных частей: вводной, исследовательской и выводов. К стандарту дается приложение, рассматривающее содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет заключение в двух экземплярах: для экономического субъекта и для аудиторской организации.

Результаты работы эксперта должны быть проанализированы аудиторской организацией по следующим вопросам: информация для подготовки экспертного заключения; предположения и методы эксперта; общие результаты аудита.

Если аудиторская организация считает необоснованными результаты эксперта или устанавливает существенное несоответствие между заключением эксперта и информацией экономического субъекта, она должна провести дополнительные аудиторские процедуры или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта является составной частью рабочей документации аудиторской организации. Как правило, аудиторское заключение не должно содержать указаний на использование эксперта. При этом использование работы эксперта, в том числе указание на использование эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение.

Вопрос 8. Операции со связанными сторонами в ходе аудита (аффилированные лица).

Требования по проверке операций с аффилированными лицами представлены в федеральном правиле (стандарте) №9 «Аффилированные лица», которое подготовлено в соответствии с МСА550 «Связанные стороны».

Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом является любая операция по передаче активов или обязательств.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих доказательств, касающихся аффилированных лиц, раскрытия информации о них и влияния операций с ними на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированных лиц, операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Наличие аффилированных лиц и операций с ними является обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:

— применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предусматривать раскрытия в ней взаимоотношений и операций с аффилированными лицами;

— аудиторские доказательства, полученные от неаффилированных лиц или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;

— операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и целью ухода от налогообложения или мошенничества.

Аудитор должен выполнить следующие процедуры для проверки достоверности полученной информации от руководства аудируемого лица в отношении аффилированных лиц:

— изучить документы за предыдущий год на предмет определения списка аффилированных лиц;

— проверить выполнение аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

— запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

— изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров;

— изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;

— запросить других аудиторов, ранее участвовавших в проведении аудита, о существовании дополнительных аффилированных лиц;

— запросить информацию и документы о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица;

— провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц:

— операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;

— операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;

— операции, содержание которых отличается от их формы;

— операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;

— большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными покупателями и поставщиками;

— неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

Аудитор осуществляет процедуры для выявления операций с аффилированными лицами:

— детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

— анализ протокола собраний акционеров и заседаний совета директоров;

— анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам, особенно в конце отчетного периода;

— анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств;

— анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.

Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:

— полноты представленной информации относительно круга аффилированных лиц;

— достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Вопрос 9. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

Требования к проведению первичного аудита установлены правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности».

При проведении первичного аудита аудиторской организации необходимо установить, что начальные сравнительные показатели отражают результаты финансово-хозяйственной деятельности и последовательность учетной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту. Аудиторская организация должна получить следующие достаточные аудиторские доказательства: начальные сравнительные показатели не содержат существенных искажений, влияющих на достоверность проверяемой отчетности; конечные и сравнительные показатели отчетности предыдущего отчетного периода перенесены в начало проверяемого отчетного периода; результаты корректировок начальных и сравнительных показателей раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности; учетная политика применяется на постоянной основе, а ее изменения документируются в установленном порядке.

Первичный аудит должен обеспечить выявление искажений начальных и сравнительных показателей, имеющих существенное значение. На достаточность аудиторских доказательств влияют такие факторы как существенность начальных и сравнительных показателей, размер риска возможных искажений в предыдущем отчетном периоде, учетная политика, наличие по предшествующей аудиторской проверке заключения, отличного от безусловно положительного.

При проведении первичного аудита на выборочной основе могут применяться следующие аудиторские процедуры: ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта; анализ учетной политики; изучение порядка составления бухгалтерской отчетности; установление соответствия данных синтетического и аналитического учета; оценка системы внутреннего контроля; проведение аналитических процедур; проведение письменных запросов к руководству экономического субъекта, третьим лицам, предыдущей аудиторской организации; изучение аудиторского заключения и письменной информации по результатам предшествующего аудита; проверка первичной документации предыдущего отчетного периода; рассмотрение влияния на показатели бухгалтерской отчетности исправлений, выполненных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

Если рассмотренные выше аудиторские процедуры дают достаточные доказательства о достоверности начальных и сравнительных показателей и достоверные показатели отчетного периода, то аудиторская организация выражает мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

Если начальные и сравнительные показатели оказывают существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности, но последняя достоверна – составляется условно положительное аудиторское заключение. Если начальные и сравнительные показатели недостоверны, составляется отрицательное аудиторское заключение. Если аудиторская организация не может получить достаточный объем аудиторских доказательств о достоверности начальных и сравнительных показателей составляется заключение с отказом от выражения мнения о достоверности отчетности.

В заключении должны быть изложены обстоятельства в отношении проверки начальных и сравнительных показателей, приведшие к составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Вопрос 10. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №14 разработано с учетом МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности».

При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и оформлении результатов аудита аудитор должен осознавать, что несоблюдение аудируемым лицом законодательства РФ может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законодательства РФ.

Под термином "несоблюдение" понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным правовым актам РФ.

Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов РФ, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Руководство аудируемого лица в соответствии с законодательством РФ несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов РФ, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных правовых актов РФ.

Аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства РФ аудируемым лицом. Однако периодическое проведение обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для несоблюдения аудируемым лицом законодательства РФ.

Аудитор должен принять во внимание, что некоторые нормативные правовые акты РФ могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица В частности, несоблюдение определенных актов может привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут возникнуть при несоблюдении лицензионных требований и условий или других требований.

Аудитор должен, кроме того, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов РФ, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору следует получить официальные письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает нормативные правовые акты РФ при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

— возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;

— необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ;

— необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ являются существенными для аудируемого лица.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе об обнаруженных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, третьим лицам. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитор должен обратиться за соответствующей юридической консультацией.

Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с Кодексом этики аудиторов России при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым аудитору-преемнику не следует принимать данное поручение. Рамки, в которых действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, зависят от разрешения аудируемого лица, требований законодательства Российской Федерации и профессиональной этики.

Вопрос 11. Аналитические процедуры в процессе аудита.

Цели, виды, порядок выполнения аналитических процедур установлены правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». Данный стандарт одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.98г. и является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита требования стандарта носят рекомендательный характер.

Аналитические процедуры – это один из видов аудиторских процедур по существу. Основной целью процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности. На основе этого определяются области, требующие особого внимания аудитора. На ряду с этим выполнение аналитических процедур направлено также на достижение следующих целей: изучение деятельности экономического субъекта, оценка его финансового положения, выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности, сокращения аудиторских процедур, обеспечение тестирования.

Аудиторские процедуры выполняются на всех этапах аудита. На этапе планирования они способствуют пониманию деятельности экономического субъекта и определению аудиторского риска. При непосредственном проведении аудита аналитические процедуры используются наряду с другими процедурами при изучении необычных отклонений показателей отчетности. На завершающем этапе аналитические процедуры используются для окончательной проверки существенных искажений и финансовых проблем.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры: сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными показателями), определенными экономическим субъектом; сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором; сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом; сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными; сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности); анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними; другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Методика применения аналитических процедур определяется профессиональным суждением аудитора, внутрифирменными стандартами, нормативными документами.

Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов: определение цели процедуры; выбор вида процедуры; выполнение процедуры; анализ результатов выполнения процедуры. При выполнении аналитических процедур в зависимости от профессиональных суждений аудитора могут использоваться следующие методы: простое сравнение, выявление тенденций в изменениях показателей, установление количественных взаимосвязей между показателями.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от оценки аудиторского риска. Стандартом рассматриваются факторы, влияющие на надежность аналитических процедур: размер существенности остатков по счетам, результаты других аналитических процедур, размер отклонений анализируемых показателей.

Результатом выполнения аналитических процедур является установления наличия или отсутствия необычных отклонений показателей отчетности. Исследование отклонений необходимо начать с опроса руководства экономического субъекта. При этом ответы следует подтвердить аудиторскими доказательствами. При анализе необычных отклонений используются критерии, установленные нормативными документами, внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. Если отклонения превышают допустимый уровень, анализируется величина расхождения.

Результаты выполнения аналитических процедур должны документироваться на всех этапах проведения аудита.

Лекция № 5

Тема 5. Стандарты, регулирующие составление отчетов и заключения по результатам аудита .

1. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность

2. События после отчетной даты в аудите.

3. Письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

4. Аудиторское заключение.

Вопрос 1. Оценка способности экономического субъекта продолжать свою деятельность.

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность определена федеральным правилом (стандартом) №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», которое подготовлено в соответствии с МСА570 «Непрерывность деятельности».

В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.

Оценка способности аудируемого лица продолжать свою деятельность является обязанностью руководства аудируемого лица, даже если порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает требования об этом. Оценка может быть дана без проведения подробного анализа, если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам. Факты хозяйственной деятельности, по которым проводится оценка аудируемым лицом, могут быть неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во внимание следующее:

— уровень неопределенности значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

— любое влияние условного факта в будущем может вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

— размер и сложная структура аудируемого лица, характер условия его деятельности, степень влияния внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

Признаками сомнения в применимости допущений непрерывности деятельности являются:

— финансовые признаки: отрицательная величина чистых активов, привлечение заемных средств при отсутствии перспектив возврата; изменение схемы оплаты товаров поставщикам на условиях коммерческого кредита по сравнению с расчетами по мере поставки товара; существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение от нормальных значений; неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; значительные убытки от основной деятельности, признаки банкротства в соответствии с законодательством РФ;

— производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта; существенный объем продаж сырья и материалов, сравнимый с объемом продаж продукции;

— прочие признаки: судебные иски против аудируемого лица, которые могут быть решены не в его пользу; несоблюдение требований по формированию уставного капитала.

Указанный перечень не является окончательным. Наличие одного или нескольких признаков не является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности. Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируеме лицо буде продолжать свою деятельность в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация о существенной неопределенности допущения непрерывности деятельности, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности.

Если руководство аудируемого лица пришло к выводу, что допущение непрерывности деятельности не соблюдается, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренной для такой ситуации порядком. Если это требование выполнено, аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации с соответствующей модификацией заключения.

Если руководство аудируемого лица отказывается давать оценку способности непрерывно продолжать свою, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема аудитора.

Вопрос 2. События после отчетной даты в аудите.

Федеральное правило (стандарт) №10 «События после отчетной даты», утверждено Постановлением Правительства РФ от 04.07.03 г. №405. Данный стандарт полностью соответствует Международному стандарту №560 «Последующие события», за исключением некоторых незначительных редакционных различий.

Аудитор должен принимать во внимание события после отчетной даты как благоприятного, так и неблагоприятного характера. К ним относятся:

— события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

— события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Аудиторские процедуры должны быть направлены на выявление рассмотренных выше событий хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также на установление отражения показателей бухгалтерской отчетности на отчетную дату с учетом корректировок в связи с событиями, подтверждающими существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность и раскрытия в пояснительной записке информации по событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Согласно аудиторскому правилу (стандарту) процедуры по выявлению событий после отчетной даты аудитор должен применять до даты подписания аудиторского заключения. После этой даты ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на выполнение им действий после подписания аудиторского заключения в случае, если аудитору стало известно о событиях после отчетной даты. Федеральным правилом (стандартом) «События после отчетной даты» предусматриваются следующие действия аудитора до даты предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности пользователям:

— если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, учитывая события после отчетной даты, аудитору необходимо провести процедуры по оценке таких событий и представить новое аудиторское заключение, датированное не ранее даты подписания измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— если руководство аудируемого лица не вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение еще не представлено ему, то в заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

— если руководство аудируемого лица не внесло изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а аудиторское заключение представлено ему, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность и аудиторское заключение по ней не должно предоставляться третьим лицам;

— если финансовая (бухгалтерская) отчетность без изменений по событиям после отчетной даты передана третьим лицам, аудитору необходимо принять меры для информирования третьих лиц о том, чтобы они не полагались на аудиторское заключение.

Если о существовании существенных событий после отчетной даты стало известно аудитору после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, его действия сводятся к следующему:

— рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудив эти вопросы с руководством аудируемого лица;

— если руководство аудируемого лица пересматривает финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует выполнить аудиторские процедуры по проверке информирования о сложившейся ситуации всех пользователей, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и представить новое заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности. В новое заключение должна быть включена часть, привлекающая внимание к вопросу о событиях после отчетной даты и примечания к финансовой (бухгалтерской) отчетности, где должны быть изложены основания для пересмотра ранее подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— если руководство аудируемого лица не принимает мер по информированию о событиях после отчетной даты внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и не пересматривает изменения в отчетности, аудитору необходимо уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для информирования внешних пользователей.

Необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

В случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, аудитор может потребовать проведения дополнительных аудиторских процедур по выявлению событий после отчетной даты за период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Вопрос 3. Письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам аудита.

Подготовка и содержание письменной информации аудитора регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Стандарт является обязательным при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае инициативного аудита письменная информация предоставляется, если договором предусматривается подготовка аудиторского заключения или подготовка письменной информации.

Информация должна предоставляться наряду с аудиторским заключением. Целью письменной информации является представление руководству экономического субъекта сведений о недостатках в системе учёта и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в системе контроля и отчётности. Письменная информация не может рассматриваться как полный отчёт обо всех существующих недостатках, здесь отражаются только те, которые были установлены при аудиторской проверке.

Письменная информация должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта и подписана аудиторами, непосредственно принимавшими участие в аудите. Форма подготовки письменной информации должна быть разработана аудиторской организацией в соответствии с требованиями стандарта. Здесь должны быть указаны в обязательном порядке сведения по реквизитам аудиторской организации и проверяемого экономического субъекта (официальное наименование и юридический адрес; номер и дата регистрационного свидетельства, номер и дата получения лицензии на осуществление аудита; перечень и специализация аудиторов, принимавших участие в проверке; перечень должностных лиц, ответственных за составление отчётности экономического субъекта),проверяемый период, выявленные существенные нарушения, результаты проверки организации системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

В дополнение к этому должны быть представлены следующие сведения: особенности проведения аудиторской проверки, методика аудита, соответствие проверки стандартам аудита, принципы аудиторской выборки, перечень замечаний и рекомендаций и др. В письменной информации в обязательном порядке должно быть выделены существенные замечания и должна быть представлена аргументация причин, приведших к составлению заключения, отличного от безусловно положительного.

Письменная информация готовится в ходе аудиторской проверки и предоставляется на её завершающей стадии только следующим лицам: лицу, подписавшему договор на проведение аудита; лицу, прямо указанному в качестве получателя в договоре. Отдельные вопросы информации могут обсуждаться устно или обменом письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе аудита. По согласованию с руководством экономического субъекта может быть представлен предварительный вариант письменной информации аудитора, где могут быть представлены требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учёта и подготовке уточнений к подготовленной отчётности. Руководство экономического субъекта может подготовить письменный ответ на представленный предварительный вариант, отразив в нём свою точку зрения на замечания аудитора. Кроме того, оно может провести встречу с аудиторами для обсуждения предварительного варианта в присутствии, при необходимости, своих сотрудников. В окончательном варианте письменной информации могут быть учтены замечания экономического субъекта, если аудиторы сочтут это необходимым. Кроме того, здесь необходимо дать анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта, по требованиям аудиторов.

Письменная информация составляется не менее, чем в двух экземплярах: один — для передачи под расписку лицу, указанному в договоре на проведение аудита, другой – для включения в рабочую аудиторскую документацию. Несогласие получателя письменной информации с её содержанием не может служить причиной отказа от получения.

Письменная информация аудитора является конфиденциальной для аудитора (аудиторской организации). Экономический субъект может распоряжаться сведениями, представленными в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. При смене аудиторской организации, руководство экономического субъекта обязано представить новой аудиторской организации письменные информации по результатам аудита за предшествующие три финансовые года.

Вопрос 4. Аудиторское заключение.

Порядок составления аудиторского заключения определен федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №6, подготовленное в соответствии с МСА700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим выраженное мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование; адресат; сведения об аудиторе (организационно — правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении; сведения об аудируемом лице (организационно — правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения; подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" и должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита.

Аудиторское заключение должно содержать: перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава; заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; описание объема аудита. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности; заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений; указание, что аудит проводился на выборочной основе; заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации; указание на основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит. Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица; факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств:

— имеется ограничение объема работы аудитора. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

— имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.