Пример реферата по электротехнике: Информационные технологии в электроэнергетике

ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ при ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Г.Н. Соколова

ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ТЕХНОЛОГИИ

ЭКОНОМИЧЕСКОГО

АНАЛИЗА

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА

ЭКЗАМЕН

МОСКВА

2002

пользовании в полной мере всех достижений научнотехнического прогресса. В первую очередь это касается приме­ нения в практике управления новейших информационных тех­ нологий: средств вычислительной техники, телекоммуникаций и программного обеспечения (ПО). В этой связи представляется актуальным широкое использование в практике управления хо­ зяйственной деятельностью организаций автоматизированных систем управления (АСУ).

Анализ разработанных и используемых в настоящее время ПО АСУ хозяйственной деятельностью предприятия, чаще из­ вестных, как ПО управления бизнесом, позволяет установить следующую классификацию указанных ПО (рис. 1). Таким обра­ зом, ПО АСЭА представляет собой одну из важнейших состав­ ляющих ПО АСУ хозяйственной деятельности предприятия. Следует подчеркнуть, что именно такую задачу вьщвигали ве­ дущие отечественные ученые-экономистыв начале теоретиче­ ских разработок в области автоматизации экономического ана­ лиза. Так, А.Д. Шеремет утверждал, что «систему комплексного экономического анализа на предприятиях и в объединениях сле­ дует создавать как часть автоматизированных систем управле­ ния».’

Изучение научной литературы, касающейся вопросов авто­ матизации управления хозяйственной деятельностью, а также используемых программных продуктов по управлению бизне­ сом позволяет зтверждать, что основное внимание в системе ПО АСУ уделяется разработке теоретических основ построения ПО АСБУ. Указанная особенность характерна как для зарубеж­ ных, так и для российских ПО АСУ хозяйственной деятельности предприятия.

‘ Шеремет А.Д. Экономический анализ хозяйственной деятельности и пути его дальнейшего совершенствования // Тезисы докладов Всесоюзного научнопрактического совещания «Организация и методы экономического анализа в промышленности». Пленарное заседание. — М., 1983. — С. 40.

7

Профаммное обеспечение автоматизированных систем управления (ПО АСУ) хозяйственной деятельностью предприятия

Так, мировой опыт развития систем управления предприяти­ ем свидетельствует, что именно вопросам эффективности сбора, регистрации и дальнейшей обработки экономической информа­ ции с целью, формирования форм финансовой отчетности уде­ ляется достаточно большое внимание. По данным International Data Corporation (IDC), в 1996 году на приобретение тиражного специализированного ПО для ведения бухгалтерского учета в ведущих промышленных странах было израсходовано около 3,5 млрд. долл. Это обстоятельство доказывает, что АСБУ и специализированное ПО бухгалтерского учета являются на се­ годняшний день одними из важнейших, приоритетных компо­ нент систем автоматизации управления предприятием.

Указанная тенденция характерна и для развития российского рынка программных продуктов. Так, с момента начала экономи­ ческих реформ в России сложились благоприятные условия для развития фирм, специализирующихся на разработке и внедрении программных продуктов по управлению бизнесом, основными из которых явились программы по бухгалтерскому учету. При­ чины приоритетного развития ПО АСБУ, в частности для рос-

8

формации. Кроме того, усложнились и сами расчеты, применяе­ мые при отражении тех или иных бухгалтерских проводок. Так, например, имеющиеся сегодня у предприятий достаточно широ­ кие права по выбору способов начисления амортизации по объ­ ектам основных средств (четыре способа) делают практически невьшолнимой задачу расчета сумм амортизационных отчисле­ ний в условиях ручной обработки информации.

Сложность и динамизм макроэкономической ситуации в ус­ ловиях рыночных отношений, отсутствие «стабильности», за­ стоя, свойственных административно-хозяйственной,командной экономике, предъявляют повышенные требования к динамизму и гибкости управления предприятием. В этих условиях возрас­ тают требования к степени оперативности, достоверности ин­ формации, необходимой для принятия управленческих решений. Именно организация бухгалтерского учета в компьютерной сре­ де позволила значительно повысить оперативность сбора и ре­ гистрации учетной информации, существенно снизить вероят­ ность допущения счетных (арифметических) ошибок и, как следствие, во многом снизить трудоемкость работы бухгалтер­ ской службы предприятия.

Несомненно, что одной из основных причин, повлиявших на распространение программных продуктов по бухгалтерскому учету, явилось широкое внедрение персональных компьютеров в практику управления, а также отсутствие реальной конкурен­ ции со стороны зарубежных производителей ПОАСБУ из-зазначительных различий в российских и международных стан­ дартах финансовой отчетности, высокой стоимости лицензий и услуг, связанных с внедрением и адаптацией зарубежного ПО. Развитию рынка программных продуктов способствовало и то обстоятельство, что в отличие от других секторов рынка ПО в России на рынке ПО АСБУ высок удельный вес легально ис­ пользуемых («непиратских» копий) программных продуктов. Это объясняется тем, что первоначальная настройка и дальней­ шая поддержка корректной работы бухгалтерских систем, как правило, требуют профессионального сопровождения и обслу­ живания, что невозможно при нелегальной установке. В целом

10

1.2. ЭВОЛЮЦИЯ НАУЧНЫХ КОНЦЕПЦИЙ ПО ПРОБЛЕМАМ МЕХАНИЗАЦИИ ИАВТОМА ТИЗАЦИИ ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

Начало механизации простейших операций сложения и вы­ читания, составляющих основную часть всех бухгалтерских расчетов, связано с изобретением в 1874 г. служащим Петер­ бургской экспедиции заготовления государственных бумаг В.Т. Однером арифмометра. О выдающейся роли этого изобре­ тения свидетельствует тот факт, что практически до середины XX века арифмометры Однера, как самый удобный портативный и дешевый вид вычислительной машины, получили применение среди учетных работников многих стран мира и оставались кон­ структивно неизменными на протяжении столетия своего ис­ пользования. Уже к 1912 г. производство арифмометров в Рос­ сии достигло 3600 штук в год.

Большое историческое значение имеют изобретения россий­ ского академика П.Л. Чебышева: суммирующей машины (1878 г.) и вычислительной машины (1882 г.). Последняя позво­ ляла выполнять все четыре основных арифметических действия, причем умножение и деление выполнялись на данной машине автоматически. Таким образом, эта счетная машина по сути бы­ ла первой в мире автоматической вычислительной машиной.

В 90-хгг. XIX века российский академик А.Н. Крылов разра­ ботал теорию построения математической машины для решения дифференциальных уравнений. В 1911 г. под руководством А.Н. Крылова в России была создана первая в мире математиче­ ская машина, которая впоследствии была им использована для изучения вибрации корабля. Таким образом, с развитием средств механизации расширялись возможности и сферы при­ менения вычислительных машин.

Следует подчеркнуть, что в начале XX века счетные машины бьши одним из видов экспорта продукции машиностроительных

12

заводов России в такие страны Европы, как Англия, Франция, Италия, Бельгия и др. Опасаясь конкуренции со стороны рос­ сийских производителей счетных машин, Германия запретила их импорт.

Кроме того, Россия была не только родиной многих типов счетных машин, но и страной, которая, опередив многие эко­ номически развитые европейские государства, впервые ис­ пользовала вычислительные машины в практической деятель­ ности: для механизации государственных статистических разработок, научно-техническихрасчетов, а также в практике бухгалтерского учета. Первый опыт использования счетных машин, как и их новые научные разработки, был прерван в го­ ды революции.

В этой связи началом механизации экономических расче­ тов на промышленных предприятиях России можно считать 1927-1928гг. Именно в эти годы были созданы первые маши­ носчетные станции на ряде заводов Москвы и Ленинграда. В30-егг. было налажено производство и использование кла­ вишных и перфорационных вычислительных машин (КВМ и ПВМ), осуществлялась подготовка специалистов по механи­ зации учета (механиков, операторов и др.). Эти меры позво­ лили увеличить сеть вычислительных установок (ВУ), осо­ бенно на машиностроительных заводах. В середине30-хгг. появились первыесчетно-аналитическиемашины, которые стали использоваться на ряде крупных промышленных пред­ приятий, в том числе на Московском автозаводе им. И.А. Ли­ хачева (ныне — АМО ЗИЛ) и Мытищинском машинострои­ тельном заводе. С помощьюсчетно-аналитическихмашин осуществлялись не только обработка и накопление учетной информации, но и проведение простейших аналитических расчетов, связанных, например, с расчетом заработной платы. Проблемы механизации бухгалтерского учета в довоенные

Евстигнеев Г.П., Исаков В.И. Организация механизированного учета. — М.: Госфиниздат, 1958. -С.7-11.

13

годы были освещены в работах Е.А. Исаковича, И.И. Трухина, Г.П. Евстигнеева.’

Во время Великой Отечественной войны производство вы­ числительных машин было приостановлено, большая часть дей­ ствовавших ВУ была разрушена. Однако и в эти годы основные машиносчетные станции продолжали работать. Это относится, в частности, к фабрикам механизированного учета Центрального статистического управления (ЦСУ).

После войны, практически сразу же наряду с восстановлени­ ем промышленности и сельского хозяйства страны, были приня­ ты меры по развитию производства и применения новых типов и моделей вычислительных машин, организации подготовки спе­ циалистов по механизированной обработке экономической ин­ формации. С 1949 г. была возобновлена подготовка инженеровэкономистов по механизации учета и вычислительных работ. За период с 1947 г. по 1956 г. счетных машин было выпущено поч­ ти в 3,5 раза больше, чем за десять предвоенных лет.

В эти годы продолжали развиваться научные методы механи­ зации учетной работы. Иззд{ение научных публикаций тех лет по вопросам механизации управленческого труда позволяет утвер­ ждать, что многие высказанные предложения и идеи опережали технические возможности того времени, были нацелены на пер­ спективу, и именно эта достаточно прочная теоретическая база служила основой дальнейшего успешного внедрения средств механизации, а потом — и автоматизации. Так, в работах Г.П. Евстигнеева и Б.М. Дроздова подчеркивалась необходи­ мость расширения круга объектов машиносчетных установок и увеличения сферы «малой машинизации» как наиболее дейст­ венной и доступной формы «машинизации учетной работы».^ В

‘ Исакович Е.А., Трухин И.И. Опыт механизированного учета в промыш­ ленности // Бухгалтерский учет. — 1938. — № 6, 8; Евстигнеев Г.П. Некоторые вопросы построения учебника по машинизации учета // Бухгалтерский учет. — 1939.—№6.

^ Евстигнеев Г.П., Дроздов Б.М. Организация механизированного учета. — М.: Госфиниздат, 1950; Евстигнеев Г.П. Машинизированный учет в СССР // Бухгалтерский учет. — 1947. —Ха12.

14

статьях Л.Г. Пасса предлагался комплексный подход к исполь­ зованию разнообразных вычислительных установок (бухгалтер­ ских, фактурных, номенклатурно-адресовальныхмашин) для механизации различных стадий учетного процесса на предпри­ ятии.’ Прогрессивность и значимость подобного подхода для дальнейшего развития средств механизации в организации учет­ ной работы не вызывает сомнений.

К концу 50-хгг. технические средства, используемые для механизации учета, были представлены достаточно обширной номенклатурой. Однако несмотря на многообразие средств механизации, можно выделить два основных вида существо­ вавших в то время счетных машин, а именно машины с руч­ ным вводом исходных данных (простейшие и автоматические клавишные вычислительные машины, суммирующие маши­ ны,счетно-табличныемашины) и машины с автоматическим вводом исходных данных илисчетно-перфорационныемаши­ ны (машины группировки, табуляторы, итоговые и дубли­ рующие перфораторы, умножающие перфораторы, картораскладочные машины). Указанные типы счетных машин ак­ тивно внедрялись в систему организации бухгалтерского уче­ та прежде всего на крупных промышленных предприятиях, где были созданы вычислительные центры для экономиче­ ских и технических расчетов.^

Развивались и научные взгляды по проблемам механиза­ ции прежде всего учетной работы. Именно в 50-егг. впервые были разработаны основные направления механизации учета, которые включали общие теоретические проблемы механиза­ ции учета, принципы комплексной механизации учетных ра­ бот, совершенствование формы учета при использовании раз­ личных типов вычислительной техники, обобщение

‘ Пасс Л.Г. К вопросу о направлении работ по механизации учета // Бухгал­ терский учет. — 1947. —№3.

^ Исаков В.И. и др. Машинная обработка экономической информации в промышленности / В.И. Исаков, Е.П. Королева, Н.А. Латушко. — М.: Стати­ стика, 1980.—с.4-7.

15

передового опыта механизации учета в различных отраслях народного хозяйства.’

В конце 50-хгг. для механизацииучетно-статистическихи вычислительных работ было начато производство электронных счетных (цифровых) машин.^ Основным преимуществом элек­ тронных вычислительных машин передсчетно-табличнымима­ шинами механической и электромеханической конструкции бы­ ла высокая скорость вычислительного процесса (свыше 100 операций в секунду), возможность автоматизации процесса группировки числового материала, большая счетная емкость машины, а также профаммное управление ходом вычислений.^ Можно выделить два класса электронных вычислительных ма­ шин: универсальные и специализированные. Универсальные машины того времени, такие как БЭСМ (Быстродействующая электронная счетная машина) «Стрела», были весьма громозд­ кими и дорогостоящими. Специализированные электронные вы­ числительные машины были более компактными и значительно дешевле.

Однако с помощью и тех, и других электронных машин стало реальным выполнение на практике достаточно широкого круга вычислительных работ, более сложных, чем простейшие чисто учетные операции. Например, с помощью специализированных электронных цифровых машин можно было обработать данные о спросе и предложении различных товаров, составить расписа­ ние движения поездов, вести клиентские счета в банках. Таким образом, представляется обоснованным вывод, что именно вне­ дрение в практику управления предприятиями электронной вы­ числительной техники создало необходимые условия для рас-

‘См.: Евстигнеев Г.П., Исаков В.И. Организация механизированного учета.

—М.: Госфиниздат, 1958. -с.463.

^ Впоследствии для электронных вычислительных машин стала распростра­ ненной и общепринятой аббревиатура -ЭВМ.Выделяют два вида ЭВМ — ана­ логовые и цифровые. В экономике применяются цифровые электронные вычис­ лительные машины.

‘ Готовский М.К. Применение электронных вычислительньгх машин для механизации учета // Бухгалтерский учет. — 1956. — № 8.

16

ширения круга задач, решаемых с помощью средств механиза­ ции и автоматизации. К числу таких новых задач в первую оче­ редь следует отнести задачи анализа, в частности задачи плани­ рования. На этом этапе автоматизация решения задач планирования, как и возможность практической реализации с помощью электронных машин других аналитических расчетов рассматривались, как правило, только с макроэкономических позиций — в масштабе страны, отрасли, региона, что объясня­ лось двумя основными причинами. Так, в условиях командной экономики именно задачи народнохозяйственного планирования и регулирования приобретали первостепенную важность. Кроме того, значительная стоимость подобных машин, их малое коли­ чество, а также высокие требования к условиям и уровню об­ служивания делали невозможным их использование на абсо­ лютном большинстве предприятий всех отраслей народного хозяйства.

Важную роль в дальнейшем развитии механизации учетноплановых работ сыграло решение руководства страны в мае 1963 г. по преимущественному развитию механизации экономи­ ческих расчетов на базе ЭВМ. Наряду с задачей создания и вне­ дрения автоматизированных систем обработки информации на базе электронной вычислительной техники, в том числе автома­ тизированных систем учета, планирования и управления, пред­ полагались разработка и внедрение в хозяйственную практику математических методов и рациональных способов планирова­ ния и управления, унификация систем документации и методов кодирования информации, пригодной для обработки на ЭВМ, разработка типовых программ решения задач во всех звеньях народного хозяйства, а также освоение и производство новых типов ЭВМ на полупроводниковых приборах.

Именно этот период времени, начала-середины60-хгг., можно охарактеризовать, как период начала автоматизации учетной работы на предприятиях страны, перехода от механиза­ ции учетной работы к ее автоматизированной обработке. В эти годы использовались ЭВМ второго поколения имевшие весьма

17

низкий уровень вычислительной мощности и малый объем пат мяти. Вследствие этого вопрос автоматизации управления дея­ тельностью конкретного предприятия рассматривался в основ­ ном с точки зрения возможности автоматизации только бухгалтерского учета, причем большей частью — как возмож­ ность решения отдельных учетных задач. Возможности автома­ тизации аналитической работы на предприятии из-заотсутствия соответствующих средств автоматизации, удовлетворяющих достаточно высоким требованиям как с точки зрения функцио­ нальных возможностей, так и с позиций приемлемой стоимости, уровня компактности, в научной литературе этого периода не обсуждались.

Однако в конце 60-хгг. были разработаны важнейшие в тео­ ретическом отношении идеи, касающиеся моделирования и по­ строения систем автоматизации бухгалтерского учета, бази­ рующиеся на единой модели учетной информации. Так, Б.В. Алаховым’ была создана интегрированная модель системы автоматизации бухгалтерского учета, в которой предлагалось в качестве основной информационной базы АСБУ использовать единый массив бухгалтерских записей. Основой этого единого массива служили проводки, дополненные данными аналитиче­ ского учета, в том числе и натуральными показателями. В каче­ стве основы предлагаемой модели выступала система аналити­ ческих счетов, открытых в развитие конкретного синтетического счета ипо-разномуинтерпретируемых в зависимости от эконо­ мического содержания синтетического счета.

Эта идея получила дальнейшее развитие и практическое во­ площение во многих современных программных продуктах по бухгалтерскому учету, принципиальным модельным базисом которых является именно унификация представления и принци­ пов обработки учетной информации при минимальном наборе специализированных функций, возникающих как необходимые

‘ Алахов Б.В. Комплексная автоматизация учета с применением ЭВМ. —•М.: Финансы, 1969. — 112 с.

18

борьбы за повышение эффективности производства, поиска ре­ зервов роста количественных и качественных показателей хо­ зяйственной деятельности, претворения в жизнь принципов хо­ зяйственного расчета. Внедрение в практику аналитической работы экономико-математическихметодов и средств вычисли­ тельной техники расценивалось как существенный фактор по­ вышения уровня организации анализа и всей системы управле­ ния хозяйственной деятельностью предприятия. Кроме того, развитие средств автоматизированной обработки экономической информации, появление новых более дешевых и компактных вычислительных машин способствовало расширению приклад­ ной области применения вычислительной техники в системе управления деятельностью конкретного хозяйствующего субъ­ екта. Одними из первых авторовнаучно-теоретическихразрабо­ ток организации экономического анализа в условиях его автома­ тизации стали СБ. Барнгольц, О.В. Голосов, В.П. Косарев, В.Б. Либерман, М.В. Мельник, В.И. Подольский, B.C. Рожнов, А.Н. Романов, А.Д. Шеремет.

В работах многих авторов этих лет подчеркивалась нераз­ рывная связь наук бухгалтерского учета и экономического ана­ лиза, что предопределяло преемственность разработок в облас­ ти автоматизации учетных и аналитических работ. Как указывала СБ. Барнгольц, уровень механизации учета и вы­ числительных работ, внедрение в промышленность ЭВМ и ав­ томатизированной системы управления предприятием (АСУП) создают «объективные предпосылки для формирования единой системы экономического анализа хозяйственной деятельности, дополняющей и завершающей единую систему бухгалтерского учета и статистики».’ Тесную взаимосвязь процессов автома­ тизации бухгалтерского учета и экономического анализа под­ черкивал и В.Б. Либерман, предлагая в качестве исходных дан-

‘ Барнгольц СБ. Формирование единой системы экономического анализа на современном этапе развитого социализма // Тезисы докладов Всесоюзного на­ учно-практическогосовещания «Организация и методы экономического анали­ за в промышленности», Пленарное заседание. — М., 1983. — С. 56.

20

ных для автоматизации аналитических расчетов «использовать выходные показатели, получаемые в результате автоматизации плановых и учетных работ. В результате этого, применяя вы­ числительную технику для решения аналитических задач, нет необходимости специально создавать многочисленные масси­ вы информации, так как большинство их формируется в про­ цессе обработки данных по планированию и учету. Лишь неко­ торые отдельные массивы создаются вновь для автоматизации аналитических расчетов.»

В научных публикациях начала 80-хгг. подчеркивалась зна­ чимость организации аналитических исследований с помощью средств автоматизации, указывалось на перспективность таких разработок. Так, СБ. Барнгольц, рассматривая вопросы созда­ ния единой системы анализа хозяйственной деятельности в ус­ ловиях автоматизированной обработки информации, писала, что «только автоматизированная аналитическая обработка инфор­ мации и проведение всех сложных математических расчетов, связанных с вьивлением и измерением влияния факторов на ко­ нечные результаты хозяйственной деятельности и ее эффектив­ ность, в самостоятельной подсистеме АСУ могут обеспечить дальнейшее быстрое развитие теории и практики анализа».

Теоретические основы машинной обработки экономической информации по бухгалтерскому учету и экономическому анализу, соответствующие рассматриваемому этапу развития вычисли­ тельной техники, были разработаны в трудах ученых в области

‘ Либерман В.Б. Применение ЭВМ в анализе хозяйственной деятельности // Тезисы Всесоюзного научно-практическогосовещания «Организация и методы экономического анализа в промышленности». — М., 1983. — С. 45.

Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 187-188.

21

в научных работах этих ученых рассматривались теоретиче­ ские вопросы построения и основ проектирования машинной обработки экономической информации, организации механизации отдельных задач и направлений бухгалтерского учета (учета материальных ценностей, затрат на производство, основных средств, труда и заработной платы, готовой продукции и т.п.), предлагались подходы к механизации учета в различных отрас­ лях народного хозяйства (на транспорте, в строительстве, в снабженческих и сбытовых организациях). Предметом научных дискуссий также являлись вопросы теории и практики бухгал­ терского учета, контроля и экономического анализа в условиях создания и функционирования автоматизированных рабочих мест бухгалтера (АРМБ).

Возможность реализации аналитических расчетов с помо­ щью вычислительной техники (прежде всего клавишных и пер­ форационных вычислительных машин) рассматривалась в этих изданиях главным образом с точки зрения механизации отдель­ ных нормативно-плановыхрасчетов, связанных с подготовкой производства,технико-экономическими оперативным планиро­ ванием. В рамках указанных направлений предлагались методи­ ческие подходы по разработке кодирования признаков инфор­ мации, построения макетов перфорации и сводных документов (табуляграмм). Следует отметить, что основы построения табу­ ляграмм оперативного планирования и управления производст­ вом, в частности, табуляграммы производственной программы предприятия, табуляграммы плана изготовления, получения и сдачи цехами деталей и сборочных соединений, не утратили своей актуальности и используются в современных компьютер­ ных программных продуктах, таких как «Галактика», «NS2000»,

Вместе с тем представляется, что достаточно узкий по совре­ менным меркам диапазон функциональных возможностей вычис­ лительной техники начала-середины80 гг. предопределял извест­ ную ограниченность разработок в области автоматизации экономического анализа. Так, попрежнему в научных публикаци­ ях ученьк в области механизации и автоматизации акцент делал­ ся на вопросы использования вычислительной техники примени-

22

тельно к учетной работе, при этом механизация нормативноплановых расчетов рассматривалась с позиций отдельного этапа комплексной механизации обработки информации на предпри­ ятии.’ Подобное «подчиненное» положение аналитических расче­ тов и исследований по отношению к чисто учетной работе пред­ ставляется, с нашей точки зрения, недостаточно корректным. Объективная причина такого подхода нам видится в имевшемся в то время низком уровне механизации и автоматизации экономи­ ческого анализа как самостоятельной области научных исследо­ ваний и прикладных разработок, что делало возможным рассмот­ рение элементов аналитической работы по подготовке производства, технико-экономическомуи оперативному плани­ рованию только лишь как отдельных этапов учетной работы на предприятии.

Следует отметить, что в 80-егг. проблемы организации учет­ ного процесса в условиях механизированной и автоматизиро­ ванной обработки экономической информации становятся пред­ метом исследования и ученых в области бухгалтерского учета. Основное внимание в этих исследованиях уделялось не столько практическим вопросам использования вычислительной техни­ ки, сколько дальнейшему развитию теоретических и методиче­ ских основ науки бухгалтерского учета с использованием средств его автоматизации. Так, В.Ф. Палий и Я.В. Соколов на основе рассмотрения принципов и особенностей системного подхода к бухгалтерскому учету, а также изучения роли моде­ лирования в методологии бухгалтерского учета разработали ос­ новные характеристики информационного обеспечения бухгал­ терского учета, требования к современной форме счетоводства и формы счетоводства в условиях применения банка данных.^

Исаков В.И., Пономаренко Б.Ф., Чубасова З.С. Проектирование и органи­ зация механизированной обработки экономической информации. — М.: Финэнсы и статистика, 1981. — с. 88-120.

^Палий В.Ф., Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета.

—М.: Финансы и статистика, 1981.

23

Вместе с тем активное внедрение средств механизации и ав­ томатизации в систему управления предприятием сделало акту­ альным изучение и других вопросов. Так, долгие годы исполь­ зование вычислительных машин в системе управления предприятием было невозможно по причине их высокой стои­ мости. В этих условиях проблемы эффективности использова­ ния вычислительной техники становились одними из наиболее важных и актуальных. Растущие возможности все более широ­ кого применения вычислительных машин как на уровне кон­ кретного хозяйствующего субъекта, так и региона, отрасли тре­ бовали глубокого изучения указанных проблем.

Именно вопросы экономической эффективности внедрения и использования вычислительной техники (вычислительных установок (ВУ) составили основную предметную область на­ учных исследований, получили обоснование и развитие в на­ учных трудах О.В. Голосова, относящихся в концу 70-х— се­ редине80-хгг.’ Проведенные автором исследования взаимо­ связи между показателями производительности труда при ус­ ловии его организации с использованием вычислительной техники и факторами, определяющими эффективность работы ВУ (объемом выполненных на ЭВМ работах, фондовоору­ женностью труда, удельным весом выполненных на ЭВМ ра­ бот и др.), позволили разработать рекомендации по эффек­ тивной организации работы в условиях автоматизации управления. В дальнейшем разработки и предложения О.В. Голосова были положены в основу расчетов экономиче­ ской обоснованности внедрения и использования средств АСУ и компьютерной техники.

В качестве одного из наиболее важных выводов научных ис­ следований О.В. Голосова следует назвать вывод о том, что

Голосов О.В. Показатели эффективности вычислительных установок. — М.: МЭСИ, 1983.- 123 с; Голосов О.В. Анализ производительности труда на вычислительных центрах // Материалы Всесоюзного научно-практическогосо­ вещания «Организация и методы экономического анализа в промышленности».

— М., 1983.

24

производительность и эффективность использования ЭВМ оп­ ределяется не только структурой парка вычислительной техни­ ки, но и номенклатурой выполняемых работ. В этом утвержде­ нии содержится указание на дальнейшее приоритетное направление развития и практического применения ЭВМ, свя­ занное с расширением диапазона решаемых задач, в том числе и задач экономического анализа, что в итоге окажет влияние на рост эффективности использования средств вычислительной техники. Таким образом, активное внедрение автоматизации аналитических расчетов в практику управления хозяйственной деятельностью предприятий следует рассматривать не только с точки зрения повышения эффективности самого процесса управления, но и с точки зрения роста эффективности и отдачи от использования самих средств автоматизации. Представляется, что такой подход к решению методологических вопросов авто­ матизации и компьютеризации процессов управления является актуальным и на современном этапе, в условиях рыночной эко­ номики, когда проблемы экономической окупаемости и отдачи от внедрения и использования компьютерной техники и про­ граммных продуктов становятся одними из приоритетных при определении выбора направлений совершенствования системы принятия управленческих решений.

Вопросы использования вычислительной техники как одного из основополагающих факторов повышения эффективности всей системы управления деятельностью хозяйствующих субъектов получили теоретическое обоснование и развитие в трудах ученых, непосредственно занимавшихся проблемами организации управ­ ления. К таким работам относятся теоретические работы М.В. Мельник, положившие начало новому научному направле­ нию экономического анализа — анализу организации управления. Одним из наиболее важных направлений исследования М.В. Мельник стало изучение взаимосвязи и взаимозависимости методов управления производством и организационных структур управления, выявление специфических черт управления на раз­ ных уровнях и в условиях различных организационных структур. В числе главных факторов, определяющих уровень качества ор-

25

ганизации управления, М.В. Мельник выделяла использование средств автоматизации в системе управления предприятием. М.В. Мельник была предложена «система показателей, описы­ вающих и оценивающих качество и использование … техники управления», предусматривающая выделение таких показателей, как соответствие емкости памяти вычислительной техники объе­ мам информации, объективно необходимым для управления, ис­ пользование емкости памяти вычислительной техники, доля ло­ гических (оптимизационных) задач в общем массиве задач АСУ.’

В работах В.Б. Либермана рассматривались вопросы проведе­ ния комплексного экономического анализа с использованием средств вычислительной техники. Так, В.Б. Либерман предложил вьщелить в составе автоматизированной системы управления предприятием (АСУП) самостоятельную функциональную под­ систему комплексного экономического анализа (КЭА).’ При этом подчеркивалось, что характерной особенностью применения ЭВМ в условиях создания подсистемы КЭА является переход от машинного решения отдельных аналитических задач к полной ав­ томатизации всех формализуемых аналитических расчетов с по­ лучением необходимой информации для подготовки наиболее ра­ циональных управленческих решений по всем разделам комплексного анализа хозяйственной деятельности предприятий. Эта идея во многом обогнала свое время и поистине предвосхи­ тила последующие разработки программ экономического анализа. Более того, идеи В.Б. Либермана о необходимости автоматизации аналитических расчетов совместно с автоматизацией плановых и учетных работ на стадиях оперативного, текущего и перспектив­ ного управления производством до настоящего времени не поте-

Мельник М.В. Система анализа организации управления промышлен­ ным производством // Материалы Всесоюзного научно-практическогосове­ щания «Организация и методы экономического анализа в промышленности».

—М., 1983.

^Либерман В.Б. Применение ЭВМ в анализе хозяйственной деятельности // Тезисы Всесоюзного научно-практическогосовещания «Организация и методы

экономического анализа в промышленности». — М., 1983. — С. 44-50.

26

ряли своей актуальности и могут рассматриваться как одна из важнейших и, к сожалению, нерешенных задач организации эко­ номического анализа в компьютерной среде.

Таким образом, проблема комплексной автоматизации про­ цесса управления предприятием возникла до того, как в практи­ ку управления были внедрены ЭВМ третьего поколения. Иссле­ дование вопроса показывает, что идеи комплексной автоматизации всех процессов управления предприятием появи­ лись в научной литературе раньше, чем были созданы необхо­ димые для этого средства и системы автоматизации.

В начале 80-хгг. в рамках КЭА были выделены следующие основные направления комплексной автоматизации аналитиче­ ских расчетов, а именно: организация и использование автома­ тизированного банка данных для решения задач КЭА; интегра­ ция процессов формирования и обработки аналитической информации; создание и применение пакетов прикладных про­ грамм при использовании ЭВМ в анализе хозяйственной дея­ тельности. Подчеркивалось, что эти направления, представляя основу методики комплексного экономического анализа в усло­ виях АСУП, должны быть взаимоувязаны между собой. Несо­ мненно, что указанные направления организации экономическо­ го анализа в условиях его автоматизации остаются приоритетными и на сегодняшний день.

Таким образом, на первом этапе внедрения автоматизиро­ ванных технологий бухгалтерского учета и экономического ана­ лиза были разработаны и получили развитие основополагающие идеи создания и использования ПО АСУ предприятия. Эти идеи в той части, которую позволял функциональный уровень систем автоматизации, были реализованы. Прежде всего это касается автоматизации бухгалтерсдсого учета, поскольку на этом этапе использования средств вычислительной техники была создана «качественно новая ситуация в бухгалтерском учете», открыв­ шая «новые возможности для практической реализации его ме­ тодологических принципов, их дальнейшего развития»’. Это, в

‘Палий В.Ф., Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета.

—М.: Финансы и статистика, 1981. — С. 3.

27

свою очередь, создало достаточно прочный фундамент для по­ следующего внедрения автоматизации в практику аналитиче­ ских исследований, поскольку любой вид аналитической работы опирается на информационную базу, основу которой составляют прежде всего данные бухгалтерского учета и бухгалтерской от­ четности.

Кроме того, следует подчеркнуть, что для этого этапа разви­ тия средств автоматизации управления, как и для предыдущих, характерной оставалась ситуация, при которой теоретические исследования вопросов опережали технические возможности имевшейся в то время вычислительной техники. Глубокая тео­ ретическая разработка вопросов автоматизации других состав­ ляющих системы управления предприятием помимо проблем, имеющих отношение только к бухгалтерскому учету, несомнен­ но оказали серьезное влияние как на процессы дальнейшего со­ вершенствования самой вычислительной техники, так и созда­ ния новых прикладных программ, включая и аналитические программы. В итоге был создан достаточно прочный фундамент для дальнейшего развития систем автоматизации процесса управления хозяйственной деятельностью предприятия, в том числе и экономического анализа.

Изучение развития средств и программ автоматизированной обработки экономической информации позволяет утверждать, что следующий этап этого процесса характеризуется массовым вне­ дрением в практику управления ЭВМ третьего поколения, по­ строенных на миниатюрных интефальных схемах и обладающих существенно большими вычислительными возможностями.

Эти процессы позволили приступить к реализации идей ком­ плексной автоматизации всех процессов управления предпри­ ятием, дали толчок созданию новых систем, интегрирующих функции бухгалтерского, оперативно-техническогои статисти­ ческого учета на основе единого банка данных. Однако основ­ ной акцент в разработках ПО АСУ предприятияпо-прежнемуделался на развитие АСБУ. Вместе с тем функции оперативнотехнического учета в силу их многообразия не могли быть впи-

28

саны в единую информационную модель. В этой связисоздание новых АСБУ, как правило, предусматривало разделение учет­ ных функций по участкам с выделением отдельных задач кон­ кретных подсистем и наиболее полным учетом специфики до­ кументооборота, характерного для предприятий конкретной отрасли, масштаба деятельности и т.п. В научной литературе подобные программные продукты по бухгалтерскому учету, предусматривающие разделение функций обработки между раз­ личными специализированными программными подсистемами, получили название — комплексы бухгалтерских АРМ.’ В каче­ стве типичных систем данного класса можно назвать, например, программные продукты корпорации «Галактика», фирм «Интел­ лект-Сервис»,«Омега» и т.д.

Таким образом, к концу 80-хгг. сложились и получили раз­ витие две основные концепции построения ПО АСБУ. Первая исходит из возможности унификации всей бухгалтерской ин­ формации, а вторая предполагает необходимость ее специализа­ ции в соответствии с потребностями отдельных участков учета. Практика автоматизации учетной работы различных организа­ ций подтвердила право на существование обоих из названных подходов, поскольку программные продукты, построенные на основе различных концепций, успешно применяются десятками тысячорганизаций-пользователей,перед которыми остается только проблема выбора соответствующего ПО.

Несмотря на развитие теории и практики внедрения АСУ, ба­ зирующихся на использовании ЭВМ третьего поколения, следу­ ет отметить ряд негативных черт, присущих этому этапу разви­ тия средств и программ автоматизированной обработки информации.

Во-первых,существуклдие системы обработки данных все еще оставались достаточно дорогостоящими, а их эксплуатация

‘ Чистов Д.В. Формы и методы представления знаний в системах автомати­ зации бухгалтерского учета. Дисс. доктора экон. наук. М., 1996. — 349 с; Шуремов Е.Л. Системы автоматизации бухгалтерского учета: построение, класси­ фикация, выбор. — М.: Бухгалтерский учет, 1996. —160с.

29

1.3. ФОРМИРОВАНИЕ и РАЗВИТИЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ТЕХНОЛОГИЙ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНЫХ ПРЕОБРАЗОВАНИЙ ЭКОНОМИКИ РОССИИ

Следующий этап развития средств и программ автоматизи­ рованной обработки информации начался в конце 80-х— начале90-хгг. и связан с внедрением в практику управления предпри­ ятием персональных ЭВМ (ПЭВМ) — персональных компьюте­ ров (ПК). Отличительными особенностями ПЭВМ по сравнению с вычислительными машинами, использовавшимися ранее, были их малые размеры, повышенная надежность, простота измене­ ния конфигурации и особенно — развитые диалоговые возмож­ ности обработки информации. Организация работы в режиме диалога ценна тем, что ее можно вести с индивидуального рабо­ чего места без помощи программиста. Указанные особенности ПК приблизили средства автоматизации к конечному пользова­ телю, что создало реальные условия для отказа от пакетной об­ работки учетных данных и перехода к полностью диалоговым технологиям. Открывшиеся новые возможности обработки ин­ формации, связанные с внедрением и использованием в процес­ се управления предприятием компьютерной техники, стимули­ ровали разработку и создание новых программных средств, что существенно повысило интерес конечных пользователей, преж­ де всего работников бухгалтерии, к практическому применению ПК и соответствующих компьютерных программ на своем рабо­ чем месте. По сути дела можно говорить о коренном переломе в практике использования вычислительной техники в процессе управления предприятием, причиной которой стало повсемест­ ное внедрение в практику этой работы компьютерной техники и технологий.

Этот поистине революционный этап в развитии систем авто­ матизации управления совпал с началом рыночных преобразо­ ваний в экономике России. С одной стороны, для этого периода

31

характерны разрушение централизованной системы управления, общий кризис экономики и, как следствие, свертывание про­ грамм государственного финансирования научных разработок, в том числе и разработок, связанных с созданием АСУ. С другой стороны, возникновение новых коммерческих структур, реорга­ низация действующих предприятий создали новый рынок по­ требителей программных продуктов. Прежде всего, это касалось программных продуктов, позволяющих автоматизировать наи­ более трудоемкий участок системы управления предприятием, первостепенный по значимости для каждой организации, т.е. программ по бухгалтерскому учету.

Таким образом, для России начала 90-хгг. характерен доста­ точно ощутимый спрос предприятий на разработки, касающиеся использования ПЭВМ в процессе управления. Для крупных и средних предприятий значительный интерес представляли про­ граммы, предназначенные для решения отдельных наиболее трудоемких задач бухгалтерского учета, прежде всего учета труда и заработной платы, а также складского учета товарноматериальных ценностей. Кооперативы и малые предприятия, где бухгалтерский учет низовых уровней не представлял особой проблемы, предъявляли спрос на ПО автоматизации сводного учета и составления финансовой отчетности.

Для этого этапа развития ПО АСУ характерно создание мно­ гочисленных программных продуктов по бухгалтерскому учету собственными силами различных, как правило, коммерческих структур, которые отчасти совмещали в себе функции оператив­ ного анализа, позволяя отслеживать, например, движение де­ нежных средств на предприятии или образование и исполнение графика погашения дебиторской и кредиторской задолженности. Однако из-завысокой стоимости и продолжительности периода разработки и внедрения абсолютное большинство подобных «заказных» программных продуктов в дальнейшем не выдержа­ ло конкуренции с профессионально разработанными и тиражи­ рованными ПО.

Данная тенденция подтверждается и мировой практикой. Так, программные продукты мировых лидеров по разработке

32

систем комплексной автоматизации — фирм Oracle, SAP AG Baan, Platinum Software, People Soft и других используются де­ сятками тысяч предприятий различных отраслей и сфер дея­ тельности во всем мире.

Однако для внедряемых на отечественных предприятиях ПК была характерна невысокая мощность. Кроме того, практически отсутствовали средства сетевой интеграции данных ПК отдель­ ных пользователей. Идеология построения многих программных систем не использовала в полной мере возможности диалоговой обработки информации, что приводило к значительному дубли­ рованию принципов пакетных технологий. В результате многие теоретические идеи и разработки относительно централизован­ ной обработки и централизованных баз данных оказались невос­ требованными. Преобладающей стала концепция распределен­ ной обработки с последующим объединением информации, полученной с отдельных рабочих мест, для составления сводной финансовой отчетности.

Следует отметить, что и до настоящего времени для многих предприятий интерес к использованию средств автоматизации управления определяется прежде всего решением задач автома­ тизации процесса составления финансовой отчетности. Более того, появление разветвленных сетей филиалов, дочерних фирм многих предприятий привело к возникновению устойчивого спроса на так называемые корпоративные системы автоматиза­ ции. Для таких систем автоматизации характерно наличие соот­ ветствующих технологий обработки данных, позволяющих про­ водить консолидацию информации, полученной от филиалов, удаленных подразделений, представительств и дочерних фирм, при составлении сводной финансовой отчетности.

Однако начиная с 1994 г., периода бурного развития торгов­ ли и торговых компаний, стало актуальным расширение функ­ ций ПО АСБУ. Прежде всего это относится к автоматизации функций оперативного учета, и, в частности, решения задач управления продажами. Именно с этого времени разработчика­ ми стали активно встраивать соответствующие функции в ПО АСБУ. В результате, в 1995-1996гг. появилось большое

33

число новых программных продуктов, ориентированных на ре­ шение задач оперативного управления продажами и предназна­ ченных прежде всего для торговых фирм. Среди них можно на­ звать программы «Фолио-Склад»(АО «Фолио»),«Бэст-2»,«Бэст-3»и«Бэст-4»(компания«Интеллект-Сервис»),програм­ мы складского и торгового учета фирмы«Компьютер-Сервис».

Активное внедрение компьютерных технологий в практику бухгалтерской работы требовало разработки новых теоретиче­ ских подходов и обоснований проектных решений для соответ­ ствующих программных продуктов, создания целостной научнообоснованной концепции моделирования бухгалтерского учета при проектировании ПО АСБУ, основанной на обобщении на­ копленного опыта построения программных систем с позиций современных информационных технологий.

Именно на решение научных проблем создания теоретиче­ ского и методического аппарата и выработку практических ре­ комендаций по проектированию автоматизированных систем бухгалтерского учета были направлены работы Д.В. Чистова и Е.Л. Шуремова, относящиеся к этому периоду.’

Научные исследования Д.В. Чистова и Е.Л. Шуремова, по­ священные вопросам развития теоретических взглядов по про­ блемам автоматизации бухгалтерского учета и разработки прак­ тических рекомендаций по моделированию технологии функционирования АСБУ при обработке первичных документов и получении выходной информации, формирования теоретиче­ ской платформы и выработки практических рекомендаций о по­ рядке реализации инструментов адаптации АСБУ к потребно­ стям пользователей, создания механизмов эффективной

Чистов Д.В. Экономическое знание в системах автоматизации бухгалтер­ ского учета, анализа и аудита. — М.: Межд. академия информатизации, 1995; Чистов Д.В. Формы и методы представления знаний в системах автоматизации бухгалтерского учета. Дисс. доктора экон. наук. — М., 1996; Шуремов Е.Л. Системы автоматизации бухгалтерского учета: построение, классификация, вы­ бор. — М.; Бухгалтерский учет, 1996; Шуремов Е.Л. Моделирование предмет­ ной области при проектировании автоматизированных систем бухгалтерского учета. Дисс. доктора экон. наук. — М., 1998.

34

системной интеграции АСБУ, стали мощным теоретическим фундаментом дальнейшего совершенствования и развития про­ грамм по бухгалтерскому учету. Разработанные Д.В. Чистовым и Е.Л. Шуремовым положения и рекомендации были использо­ ваны ведущими российскими производителями ПО АСБУ мас­ сового применения, в частности корпорациями «Галактика» и ч<Парус», АО «Фолио», компаниями «Интеллект-Сервис»,«Ин­ фософт», «Локальные интегрированные системы» при создании новых версий программных продуктов.

Вместе с тем, совершенствование АСБУ и соответствующего ПО оставляло в тени разработку аналитических блоков и программ. Одним из негативных последствий, предопределенных, целевой ус­ тановкой ПОАСБУ на формирование финансовой отчетности предприятия, стало, по нашему мнению, игнорирование аналити­ ческих функций учетной работы. Прежде всего это касается опера­ тивного анализа хозяйственной деятельности предприятия. В усло­ виях рьшочной экономики, отличающейся динамизмом развития событий и требующей мгновенной реакции предприятий на сию­ минутное изменение ситуации на рынке, подобное забвение не могло не сказаться на обоснованности принимаемых управленче­ ских решений и качестве всего процесса управления хозяйственной деятельностью предприятий. Не получили должного развития и программы прогнозного (перспективного) анализа.

Существует несколько причин такого положения дел. Вопервых, решение многих аналитических задач, таких как анализ затрат на производство и реализацию продукции, финансовых результатов хозяйственной деятельности, казалось многим ру­ ководителям и учетным работникам не столь актуальным. В ус­ ловиях неразвитой конкуренции необходимость в проведении подобных аналитических-исследованийявно не ощущалась, по­ скольку рентабельность работы абсолютного большинства ком­ мерческих структур была чрезвычайно высока и любой уровень затрат мог быть достаточно легко компенсирован высоким уровнем получаемого дохода.

Во-вторых,целевая направленность ПО АСБУ на формиро­ вание финансовой отчетности предприятия стимулировала раз-

35

работчиков на создание главным образом аналитических про­ грамм итогового финансового анализа. Первыми фирмамиразработчиками подобных программных продуктов стали фир­ мы «Инэк» и «Про-ИнвестКонсалтинг» (сейчас —«Про-ИнвестИТ»). С помощью разработанных ими программ финансового анализа — «Анализ финансового состояния предприятия» (АФСП) и «Audit Expert» — на основе данных финансовой от­ четности предприятия (бухгалтерского баланса и отчета о при­ былях и убытках) в автоматическом режиме рассчитывались ос­ новные финансовые коэффициенты. Программы позволяли делать анализ динамики их уровня за ряд отчетных периодов и проводить сравнение с рекомендуемыми значениями.

Несомненно, подобные программные продукты по экономиче­ скому анализу позволили значительно снизить трудоемкость ана­ литической работы, связанной с расчетом финансовых коэффици­ ентов, освободив время для непосредственно самого анализа ситуации и выработки управленческих решений. Однако нам пред­ ставляется, что подобный уровень автоматизации аналитической работы не отвечает требованиям эффективного управления пред­ приятием в условиях рыночной экономики. Прежде всего это каса­ ется степени обоснованности и достоверности выводов и рекомен­ даций, получаемых в результате проведения анализа, основанного на обработке данных финансовой отчетности, которые, как извест­ но, не всегда адекватно отражают реальную картину хозяйственной деятельности, имеющую место на конкретном предприятии.

Кроме того, при таком подходе практически не использова­ лись возможности ПК, позволяющие проводить обработку ин­ формации в диалоговом режиме. А ведь именно на это преиму­ щество автоматизации аналитических расчетов указывала СБ. Барнгольц, говоря, что «по мере повышения технической вооруженности управления и овладения аналитическими зна­ ниями все большую роль будет играть работа специалистов с ЭВМ в диалоговом режиме».’

Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 189.

36

в условиях неразвитого рынка аналитических программ мно­ гие фирмы и творческие коллективы шли по пути создания соб­ ственных программных продуктов по экономическому анализу. Главным образом это относится к программам инвестиционного проектирования или бизнес-планирования.Такие программы разрабатывались с учетом специфики конкретного инвестици­ онного проекта (графика выделения и погашения кредита, инди­ видуальной разбивкой отчетных периодов и т.п.) с помощью табличных процессоров, таких как, например. Excel или Quarto Pro.

Следует отметить, что характерные черты рассматриваемо­ го этапа развития средств и программ автоматизированной об­ работки экономической информации не утрачены и в настоя­ щее время. Вместе с тем, представляется возможным выделить еще один этап в развитии средств автоматизации, связанный с дальнейшим совершенствованием персональных ЭВМ и техно­ логии их интеграции на основе локальных вычислительных се­ тей (ЛВС). В условиях ЛВС стал возможен отказ от распреде­ ленной обработки данных в пользу их централизованной обработки. Это привело к созданию, начиная с середины 90-хгг., систем, способных функционировать в среде ЛВС и реализующих на практике идею логически централизованной базы данных, доступной в рамках разделения прав доступа всем пользователям АСБУ.

Дальнейшее совершенствование технологии ЛВС привело к тому, что в конце 90-хгг. получили развитие принципиально новые методы компьютеризации прежде всего учетной работы, основанные на использовании так называемых Интернет- и Ин-транет-технологий. /J^TIH использования указанных технологий необходимо иметь подключение компьютерной техники через Интернет. Вместе с тем крупные хозяйственные организации используют Интранет в своих внутренних сетях, что также дает возможность применения современных технологий учетной ра­ боты.

Данные технологии обладают рядом несомненных преиму­ ществ перед теми, которые использовались ранее. Так, действи-

37

тельный выигрыш от применения указанных технологии для по­ требителей бухгалтерскому ПО заключается в создании много­ пользовательской среды. При использовании Интернет- и Ин- транет-технологийпользователи программ по бухгалтерском учету регистрируются в системе, им предоставляется именно то программное обеспечение, которое нужно для данной сессии и от которого потом не остается ничего, кроме запрошенных дан­ ных. При этом повышается гарантия поддержания необходимого уровня безопасности данных, поскольку только уполномочен­ ные пользователи имеют возможность воспользоваться корпора­ тивными базами данных согласно своему уровню доступа, введя свой индивидуальный пароль или идентификатор. Намного об­ легчается работа по установке новой версии соответствующего ПО с соблюдением установок разграничения доступа на каждом рабочем месте.

Развитие Интернет-технологийпривело к созданию соответ­ ствующихИнтернет-приложений,позволяющих произвести пе­ редачу данных через Интернет в удаленные офисы, в налоговую инспекцию. Пенсионный фонд и другим потребителям. Это, в свою очередь, открьгеает возможности организации работы ряда сотрудников и подразделений в автономном режиме — на дому, что может способствовать значительной экономии управленче­ ских расходов, а также делает реальным организацию работы в гибком режиме времени.

Кроме того, можно утверждать, что в последние годы наме­ тилась достаточно отчетливая тенденция возврата к централизо­ ванным технологиям обработки данных. В каком-тосмысле в настоящее время завершается очередной виток эволюционной спирали. Так, вначале-середине80-хгг. почти повсеместно в

СССР использовалась централизованная обработка данных. В дальнейшем был осуществлен переход на обработку данных с помощью автономных ПК, которые потом были объединены в сети (ЛВС), и стал возможен переход на архитектуру клиентсервер: сначала на двухуровневую модель, потом — на трехуров­ невую.

38

в этой связи весьма интересной и привлекательной, прежде всего с точки зрения экономической эффективности, представ­ ляется идея централизованной обработки учетных данных через систему удаленного доступа в процессинговых центрах, которые будут в состоянии обслуживать целую сеть предприятий. При этом фирмы-клиентына основе договора аренды без значитель­ ных капитальных затрат, связанных с покупкой, обслуживанием, обеспечением обновления версий программных продуктов, смо­ гут иметь доступ к работе с соответствующим современным и, как правило, весьма дорогостоящим ПО. Опыт развития подоб­ ных технологий за рубежом показал, что количество сотрудни­ ков вкомпаниях-клиентахпри такой организации учетной рабо­ ты не имеет никакого значения. Подобная технология доступна и выгодна как для крупных компаний, так и для небольших фирм.

Следует отметить, что развитие Интернет- и Интранеттехнологий способствует усилению интеграционных тенденций программ бухгалтерского учета с другими программными про­ дуктами по управлению деятельностью организаций, в частно­ сти, кадровыми системами. Так, результатом интеграции систем учета заработной платы и учета кадров явилось создание ком­ плексов по управлению персоналом. Причем интеграция обес­ печивается на уровне аналитического учета с использованием общей базы нормативно-справочнойинформации. Делаются первые шаги в интеграции систем на уровне единого докумен­ тооборота, в том числе с использованием элементовWork-flow.

На сегодняшний день на российском рьшке деловых компь­ ютерных программ насчитывается 450-500отечественных фирмпроизводителей и примерно 4700 региональныхфирм-дилеров.Оборот этого рынка (деловых программ и услуг) за 1998 г. со­ ставил примерно 500 млн. долл. без учета стоимости компью­ терной техники и стоимости проектов с участием западных сис­ тем.’

Данные Центра исследований экономических систем «Бизнес-Программы-Сервис» (г. Москва).

39

Достижение значительных количественных показателей на российском рынке компьютерных технологий управления спо­ собствует качественному изменению ситуации. Несмотря на то, что в последнее время крупные компании активно внедряют до­ рогостоящие зарубежные системы Oracle, SAP, Scala, представ­ ляется возможным констатировать достаточно стойкую тенден­ цию замещения зарубежных программ соответствующими отечественными разработками. Так, например, российские бух­ галтерские программы для небольших и средних организаций не только практически полностью замещают иностранные, но и значительно превосходят их функционально. То же самое мож­ но сказать о справочных правовых системах, о системах по уче­ ту труда и заработной платы.

Исследования отечественного рьшка компьютерных про­ грамм управления предприятиями показывают, что все больщее число разработчиков ориентируется на создание корпоративных систем, и в этой связи большое внимание уделяется аналитиче­ ским программным продуктам. Однако несмотря на это, абсо­ лютное большинство создаваемых и используемых компьютер­ ных программ по-прежнемусвязано с автоматизацией учетной работы. Отмечая прогресс в развитии ПО ACBYj связанный с новыми возможностями использования компьютерной техники иИнтернет-технологий,следует подчеркнуть отсутствие качест­ венного рывка в разработке новых аналитических программ. Та­ кая ситуация связана, на наш взгляд, с отсутствием новых разра­ боток в области методики экономического анализа, учиты­ вающих, с одной стороны, специфику функционирования пред­ приятий в условиях рыночной экономики, а с другой стороны, максимально полно отвечающих и использующих возможности организации аналитической работы в компьютерной среде.

Проведенные автором опросы большого числа разработчиков программных систем автоматизации экономического анализа показывают, что многие из них не имеют базового экономиче­ ского образования, не могут выйти за рамки собственных, часто весьма неполных и фрагментарных представлений о сущест-

40

вующих концепциях построения ПО АСЭА, слабо владеют зна­ ниями о методологических и методических подходах к проведе­ нию экономического анализа в условиях рыночной экономики.

Вэтой связи научный и практический интерес представляют не только анализ и систематизация накопленного практического опыта организации экономического анализа в компьютерной среде, но и разработка концепции построения экономического анализа с использованием компьютерных технологий, учиты­ вающей особенности рыночной экономики. Главным звеном в создании такой концепции, по нашему мнению, является разра­ ботка новых методологии и методики проведения экономиче­ ского анализа хозяйственной деятельности предприятий, функ­ ционирующих в условиях рынка. Именно эти методология и методики могут и должны быть положены в основу построения новых программных продуктов по экономическому анализу, ис­ пользование которых в практике аналитической работы призва­ но повысить эффективность всей системы управления деятель­ ностью хозяйствующих субъектов в условиях динамично изменяющихся рыночных отношений.

Вцелом проблемы автоматизации системы управления дея­ тельностью хозяйствующих субъектов, моделирования и проек­ тирования автоматизированных систем управления предприяти­

В.И. Подольского, Ю.А. Ратмирова, Р.С Рашитова, А.Н. Рома­ нова, B.C. Рожнова, Э.Н. Хотяшова, Д.В. Чистова, И.Б. Шнайдермана, Е.Л. Шуремова и других ученых. Эти разработки име­ ют большое теоретическое и практическое значение. В работах названных ученых исследование вопросов проектирования ав­ томатизированных систем бухгалтерского учета и экономиче­ ского анализа, как правило, увязывалось не только с возможно­ стями самой вычислительной техники и других компонент информационных технологий, но также и с последними разра­ ботками в области методологии и методики организации систе­ мы управления предприятием. Однако большинство разработок

41

этих авторов посвящено главным образом вопросам автоматиза­ ции учетной работы как основной составляющей процесса управления предприятием.

Таким образом, представляется обоснованным вывод, что на сегодняшний день в российской экономической науке создана достаточно целостная, научно обоснованная концепция органи­ зации бухгалтерского учета в компьютерной среде, основанная на моделировании бухгалтерского учета при проектировании ПО АСБУ. Эта концепция основана на обобщении накопленного опыта построения программных систем с позиций современных информационных технологий и современных подходов к орга­ низации учетной работы на предприятиях.

Вместе с тем, в большинстве работ, посвященных вопросам автоматизации системы управления деятельностью хозяйст­ вующих субъектов, значительно меньше внимания уделяется проблемам разработки и проектирования аналитических про­ граммных продуктов. Кроме того, прогресс в области информа­ ционных технологий не ослабевает с течением времени. Рево­ люционные преобразования, произошедшие в последние годы в сфере информационных технологий и приведшие к массовому внедрению в практику управления персональных компьютеров и связанных с ними интерактивных технологий, распределенной обработки данных, основанных на диалоге клиент/сервер, тре­ буют дальнейшего развития теоретических и методологических концепций построения ПО АСЭА, разработанных в трудах СБ. Барнгольц, О.В. Голосова, В.Б. Либермана, М.В. Мельник, В.И. Подольского, А.Н. Романова, B.C. Рожнова и других уче­ ных. Исследование публикаций последних лет позволяет утвер­ ждать, что несмотря на актуальность вопросов, связанных с раз­ работкой ПО АСЭА и организацией аналитической работы в компьютерной среде, в научной литературе, а также в периоди­ ческих изданиях вопросы разработки и использования про­ граммных продуктов по экономическому анализу освещены не­ достаточно полно. Как правило, публикации посвящены описанию функциональных возможностей тех или иных про-

42

грамм по экономическому анализу, носят подчас чисто реклам­ ный характер и не всегда отличаются должным уровнем компе­ тентности и объективности суждений.

Поэтому представляется обоснованным и закономерным во­ прос о возможности разработки единых методических принци­ пов построения ГТОАСЭА. Считаем, что ответ на данный во­ прос может быть только положительным.

На необходимость исследования и возможность разработки общих принципов построения аналитических программ указы­ валось в научной литературе и ранее. Так, по мнению СБ. Барнгольц, совершенствование анализа «неразрывно связа­ но с научной разработкой принципов обособления аналитиче­ ских задач в самостоятельную подсистему аналитической обра­ ботки информации».’ Впервые необходимость создания такой подсистемы обосновал Ш.Б. Свердлик в своем выступлении на Втором Всесоюзном совещании по организации и методам эко­ номического анализа в промышленности.^ Однако в то время это революционное по своей сути предложение не было поддержано специалистами по механизированной обработке экономической информации. Причина такого непонимания заключалась в труд­ ностях реализации этого предложения при существующей структуре управленческого аппарата.

Косвенное подтверждение возможности разработки единых методических принципов построения ПОАСЭА содержится в работах и других ученых. Так, рассматривая вопросы создания комплекса аналитических задач в АСУП, Б.И. Майданчик пред­ лагал провести предварительную классификацию таких задач. По мнению Б.И. Майданчика, прежде всего следует подразде­ лить задачи на стандартные и нестандартные. По стандартным задачам возможно полностью формализовать весь процесс их

‘ Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 190.

Свердлик Ш.Б. Организация экономического анализа в условиях автомати­ зированной системы управления предприятием. — В кн.: Организация и методы экономического анализа в промышленности. М.: Экономика, 1972, с. 192-200.

43

решения, определить формы и сроки их представления. По не­ стандартным задачам требуется выделить их стандартные эле­ менты и заранее разработать процедуры решения этих элемен­ тов..’ Предложение Б.И. Майданчика о выделении блока стандартных задач экономического анализа позволяет говорить об обоснованности и допустимости рассмотрения типовых (стандартных) аналитических программ, использование которых возможно и целесообразно различными хозяйствующими субъ­ ектами независимо от их отраслевой принадлежности, масшта­ бов хозяйственной деятельности и т.п.

Возможность разработки единых методических принципов построения ПО АСЭА, по нашему мнению, во многом обуслов­ лена решением аналогичной проблемы, касающейся программ­ ных продуктов по бухгалтерскому учету, которые представляют собой основное содержание информационной базы экономиче­ ского анализа. Анализ предлагаемых на рынке и используемых на практике учетных программ позволяет утверждать, что все большее развитие получают типовые программы по бухгалтер­ скому учету.

Однако еще в середине 90-хгг., как указывалось выше, про­ явилась достаточно отчетливая тенденция к большей специали­ зации программных модулей, что быловызвано-преждевсего необходимостью решения специализированных задач оператив­ ного учета торговых операций. Вместе с тем, развитие рьшка программных продуктов показало, что наибольшим спросом попрежнему пользовались те из них, которые могли бы обеспечить наибольшую степень функциональной полноты применительно к самым разным задачам бухгалтерского, в том числе и опера­ тивного, учета. Это относится к наиболее тиражируемым про­ граммным продуктам, предлагаемым на рьшке фирмой «1С», Долгопрудненским исследовательским центром (ДИЦ),

ООО «Инфо-Бухгалтер».

Барнгольц С, Майданчик Б. Проблемы организации экономического ана­ лиза в объединениях промышленности. — В кн.: Проблемы экономического анализа. — М.: МФИ, 1976.

44

Можно утверждать, что пользователи учетных компьютер­ ных программ, отдавая предпочтение универсальным програм­ мам (при условии возможности их достаточно легкой настройки и адаптации к особенностям бухгалтерского учета в различных отраслях, на конкретных предприятиях), подтвердили необхо­ димость дальнейших разработок в области не узкоспециальных, а универсальных программ.

На перспективность именно такого подхода указывает доста­ точно высокая степень диверсификации хозяйственной деятель­ ности многих российских предприятий, что в свою очередь вы­ звано необходимостью обеспечения достаточно устойчивой работы в сложных условиях конкуренции и рыночной экономи­ ки.

Несомненна связь между учетными и аналитическими про­ граммами. Именно поэтому рассмотрение вопросов построения программных продуктов по экономическому анализу в отрыве от существующих программ по бухгалтерскому учету представ­ ляется не только нецелесообразным, но и невозможным. Само существование и большой объем рынка типовых программ по бухгалтерскому учету обуславливают необходимость и возмож­ ность разработки единых методических принципов построения ПО АСЭА, адекватных уровню развития компьютерной техники и технологий, а также соответствующих требованиям, предъяв­ ляемым к содержанию экономического анализа в условиях ры­ ночной экономики.

Именно отсутствие на сегодняшний день разработок единых к1етодических принципов построения современных ПО АСЭА является основной причиной скудности рынка аналитических программных продуктов, их слабой адаптации к требованиям потребителей.

Таким образом, считаем вполне оправданным исследование общих принципов построения аналитических программ, исполь­ зование которых возможно при анализе хозяйственной деятель­ ности предприятий различных отраслей, видов и масштабов дея­ тельности в условиях рыночной экономики. Учет отраслевых и других особенностей хозяйственной деятельности, по нашему

45

ГЛАВА 2. КЛАССИФИКАЦИЯ СОВРЕМЕННЫХ ПРОГРАММНЫХ ПРОДУКТОВ ПО ЭКОНОМИЧЕСКОМУ АНАЛИЗУ

2.1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КЛАССИФИКАЦИИПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

Автоматизированная система экономического анализа (АСЭА), как показано в предыдущей главе, представляет собой одну из важнейших компонент системы управления предпри­ ятием на современном этапе. Многообразие аналитических за­ дач, различия в методических подходах к их практической реа­ лизации, порядке адаптации программных продуктов к особен­ ностям работы пользователей, а также различия в порядке формирования информационной базы анализа, обусловленные особенностями тех или иных программ по бухгалтерскому уче­ ту, делают необходимой классификацию программ экономиче­ ского анализа.

Классификация программных продуктов по экономическому анализу, по нашему мнению, должна не только систематизиро­ вать информацию по уже применяемым и предлагаемым к ис­ пользованию аналитическим программам, но также, что пред­ ставляется более значимым, наметить приоритетные направ­ ления и дальнейшие пути развития детализации ПО АСЭА. Та­ кая нацеленность на перспективу данного рынка программных продуктов обусловлена прежде всего тем, что сам рынок ПО АСЭА находится на сегодняшний день в стадии своего ста­ новления. В этой связи представляется необходимым опреде­ лить наиболее насущные потребности в создании тех или иных аналитических программ.

47

тов. Именно теоретическая проработка вопросов методологии построения и создания классификации ПОАСЭА, адекватных потребностям управления хозяйственной деятельностью пред­ приятий в условиях рыночной экономики, является основой дальнейшего развития экономического анализа в компьютерной среде. На основе такой классификации программных продуктов возможно как дальнейшее совершенствование существующих ПОАСЭА, так и целенаправленное создание новых программ, удовлетворяющих потребностям системы управления предпри­ ятиями в условиях рьшочной экономики.

Таким образом, детализированная классификация программ­ ных продуктов по экономическому анализу необходима не толь­ ко потенциальным пользователям ПО АСЭА, но и разработчи­ кам соответствующего ПО.

Сложность решения проблем теоретического обоснования организации экономического анализа в компьютерной среде и разработки ПО АСЭА предопределена не только многообразием направлений хозяйственной деятельности предприятий различ­ ных отраслей экономики, их форм собственности, а следова­ тельно, различий в целевых установках хозяйственной деятель­ ности, но также и многообразием видов и задач самой аналитической работы, требующейся для эффективного управ­ ления предприятием в сложных и динамичных условиях рыноч­ ной экономики.

Следует отметить, что предлагаемые в научной литературе подходы к классификации программных продуктов посвящены главным образом исследованию ПО АСБУ и практически не за­ трагивают аналитические программы. Более того, содержатся предложения по выделению в классификации программных продуктов, составляющих АРМ бухгалтера, единой группы фи­ нансово-аналитическихсистем или группы аналитических ком­ пьютерных программ для финансовых менеджеров без развер­ нутой их классификации.’

Автоматизированные информационные технологии в экономике / Под общ. ред. И.Т. Трубилина. — М.: Финансы и статистика, 1999. — С.365-366.

49

Аналогичный подход к классификации ПО управления пред­ приятием был предложен в рамках Восьмого Международного Конкурса Программного Обеспечения в области Бизнеса и Фи­ нансов «Бизнес-Софт’2001»В.В. Мицкевичем (корпорация «Па­ рус»). Данная классификации заключается в определении ос­ новных направлений хозяйственной деятельности оргайизации в условиях рыночной экономики и соответствующей ей структуре построения служб и подразделений предприятия с вьщелениемфинансово-экономических,коммерческих и маркетинговых служб (или службы логистики), производственных служб и под­ разделений. Таким образом, основная часть программ или ком­ понент комплексных систем автоматизации управления условно разделяется на три сегмента:финансово-экономическоеПО,коммерческо-логистическоеПО, производственное ПО. К сег­ ментуфинансово-экономическогоПО предлагается отнести все традиционные бухгалтерские программы, программы анализафинансово-хозяйственнойдеятельности, системы финансового планирования и бюджетирования.

Приведенные вьппе точки зрения, обобщающие все аналити­ ческие компьютерные программы в единую группу, представ­ ляются неправомерными. Такая укрупненная классификация программных продуктов не позволяет выделить как негативные, так и позитивные аспекты развития ПО, определить приоритет­ ные направления совершенствования отдельных составляющих ПО управления деятельностью предприятия. Вместе с тем сле­ дует признать обоснованной позицию авторов, рассматриваю­ щих классификацию программ по экономическому анализу без отрыва от классификации ПО АСБУ.

В последнее время в научной литературе предлагались ва­ рианты построения классификации ПО АСБУ, учитывающие несколько критериев. В число таких критериев первоначально, как правило, включались: функциональная широта ПО, прин­ ципы построения ПО, особенности адаптации и настройки ПО к требованиям пользователей, особенности сопровождения и

50

технической поддержки ПО.’ В дальнейшем, по мере углубле­ ния исследования проблемы классификации программных продуктов по бухгалтерскому учету, а также совершенствова­ ния и развития самого рынка соответствующих программ, классификация ПО АСБУ была расширена за счет включения в нее новых группировочных признаков. На сегодняшний день наиболее развернутая классификация ПО АСБУ, разработанная Е.Л. Шуремовым, представляет собой многокритериальную систему, в которой в качестве основных группировочных при­ знаков выделяются:

•назначение и отраслевая ориентация ПО АСБУ;

•степень охвата учетных функций;

•способ построения пакета программ;

•технология внедрения и адаптации;

•порядок распространения и тиражирования.^

Соглашаясь с указанными выше признаками классифика­ ции ПО АСБУ, представляется необходимым расширить ее с точки зрения степени охвата аналитических функций. Это вызвано тем, что одной из наиболее устойчивых тенденций развития ПО АСБУ последних лет является тенденция рас­ ширения функций программ, главным образом, аналитиче­ ских.

Следует отметить, что на допустимость совмещения учетных и аналитических функций в рамках единого комплекса АСУ указывала СБ. Барнгольц. Так, СБ. Барнгольц, отмечая, что ко­ личество аналитических задач, решаемых в рамках ряда подсис­ тем АСУП, главным образом в подсистеме «Бухгалтерский

Чистов Д.В. Формы и методы представления знаний в системах автомати­ зации бухгалтерского учета. Дисс. доктора экон. наук. — М., 1996. — 349 с; Шуремов Е.Л. Системы автоматизации бухгалтерского учета: построение, клас­ сификация, выбор. — М.: Бухгалтерский учет, 1996. — 160 с.

Шуремов Е.Л. Моделирование предметной области при проектировании автоматизированных систем бухгалтерского учета. Дисс. доктора экон. наук.

М., 1998. —С.71.

51

учет», «уступает числу задач, связанных с регулированием и планированием отдельных сторон хозяйственной деятельности, что является следствием технической сложности аналитических задач», вместе с тем подчеркивала, что опыт разработки анали­ тических задач в разных подсистемах способствует «углубле­ нию смыслового анализа в соответствующих структурных под­ разделениях аппарата управления и что не следует отказываться от этого пути».’

Таким образом, представляется более правомерным и обос­ нованным подход, когда при построении классификации ПО АСБУ учитывается степень охвата не только учетных, но и аналитических функций. Так, в качестве одного из важнейших классификационных признаков группировки программных про­ дуктов по бухгалтерскому учету считаем необходимым выде­ лять признак, отражающий степень охвата учетных и аналити­ ческих функций (рис. 2). В рамках такого подхода предлагается выделять в группе программных продуктов комплексной авто­ матизации бухгалтерского учета программы, не имеющие встро­ енных модулей экономического анализа, программы, имеющие такие модули, и программы бухгалтерского учета, совместимые со специальными аналитическими программами. Кроме того, представляется необходимым выделять отдельную группу про­ граммных продуктов по бухгалтерскому учету, в функциональ­ ном диапазоне которых возможна реализация задач оперативно­ го анализа и контроля.

‘ Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 190.

52

Следует подчеркнуть, что предложенная классификация про­ граммных продуктов комплексной автоматизации бухгалтерско­ го учета по степени охвата ими не только учетных, но и анали­ тических функций объясняется тем, что, как показывает изучение современного рынка ПОАСБУ, тенденция расшире­ ния функций учетных программ за счет добавления аналитиче­ ских функций в основном свойственна ПО именно комплексной автоматизации бухгалтерского учета. В программах этой груп­ пы, например, программе «Инфо-бухгалтер»(разработчик

ООО «Инфо-Бухгалтер»)имеется встроенный аналитический блок, позволяющий представлять бухгалтерские данные из жур­ нала хозяйственных операций в виде графиков и диаграмм. С помощью такого аналитического блока возможно построение диаграмм, отражающих структуру затрат как в целом по пред­ приятию, так и в разрезе отдельных видов продукции, графиков динамики вьтуска и реализации продукции и т.п. Для построе­ ния графиков и диаграмм используются не только данные, кото­ рые задаются непосредственно пользователем, но и данные из журнала хозяйственных операций (обороты по счетам, остатки на счетах и т.д.), а также данные, получаемые в результате рас­ чета заданных арифметических выражений. При просмотре сформированного графического документа можро оперативно изменять форму представления данных (например, переходя от графика к диаграмме или гистограмме).

Некоторые фирмы-разработчикиПО комплексной автомати­ зации бухгалтерского учета, в их числе Долгопрудненский ис­ следовательский центр (ДИЦ) и«Интеллект-Сервис»,создали отдельные аналитические программы, совместимые со своими бухгалтерскими программами и позволяющие проводить анализ на основе данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ ности, сформированной с помощью ПО АСБУ. Так, ДИЦ разра­ ботал программу «Финансовый анализ», совместимую с бухгал­ терской программой«Турбо-бухгалтер»,а фирма «ИнтеллектСервис» в свою очередь предлагает на рынке информационноаналитическую систему«Бэст-Анализ»,являющуюся дополне­ нием к учетному программному комплексу«Бэст-4».

54

Аналитическая программа «Финансовый анализ» позволяет по данным финансовой отчетности рассчитать основные финан­ совые коэффициенты, провести анализ их динамики и сравнить с рекомендуемыми значениями. Программа «Бэст-Анализ»предназначена для анализа товарооборота, закупок и цен за раз­ личные периоды времени. При этом вся необходимая исходная информация по товародвижению берется из программного ком­ плекса«Бэст-4».К основным аналитическим возможностям сис­ темы«Бэст-Анализ»можно отнести: анализ товарооборота по предприятию, структурным подразделениям, номенклатурным группам и товарам; анализ закупок; расчет маржинальной и удельной маржинальной прибыли; анализ изменения закупоч­ ных и отпускных цен; управление товарными запасами (оценка оборачиваемости, выявление неликвидных товарных позиций, расчет количества оборотов по номенклатуре); исследование динамики товарооборота по отдельным видам товаров, номенк­ латурным группам, торговым подразделениям и предприятию в целом. Несомненным достоинством аналитического комплекса«Бэст-Анализ»является то, что в качестве информационной ба­ зы анализа используются не только данные финансовой отчет­ ности предприятия, но и данные счетов бухгалтерского учета, включая аналитические счета.

Рассмотренное направление развития ПО АСБУ, связанное с дальнейшим расширением его аналитических функций, пред­ ставляется весьма перспективным. Такой анализ, проводимый на основе программ по бухгалтерскому учету, предполагает ис­ пользование в качестве информационной базы анализа данных как синтетических, так и аналитических счетов бухгалтерского учета. Указанная тенденция развития ПО АСБУ приобретает особую актуальность и значимость в свете утверждения нового плана счетов бухгалтерского учета’, разработка и принятие ко­ торого проведены в рамках реализации Программы реформиро-

Приказ Минфина РФ «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и инструкции по его при­ менению» от 31.10.2000 г. № 94н.

55

вания бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Так, основными целями введения нового плана счетов бух­ галтерского учета явилась необходимость обеспечения более высокой степени достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организа­ ции, достижение большей рационализации порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятель­ ности, а также значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с требова­ ниями МСФО.

Кроме того, с внедрением нового плана счетов бухгалтерско­ го учета предприняты дальнейшие шаги по разделению финан­ сового и управленческого учета, финансовой и производствен­ ной бухгалтерии. Это явилось еще одним фактором в сближении систем организации бухгалтерского з^ета России и за рубежом, где подобное разделение давно реализовано в практике учетной работы. В основу такого разделения положены различные зада­ чи, решаемые в рамках финансового и управленческого учета.

Так, основной задачей финансового учета является формиро­ вание общей картины финансового положения организации, оп­ ределение конечных результатов ее хозяйственной деятельно­ сти, что служит основой составления финансовой отчетности организации. Счета финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, немате­ риальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложе­ ний, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов. При этом информация фи­ нансовой бухгалтерии предназначена главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью органи­ зации и рассчитана не только на внутренних, но и на внешних пользователей.

‘ Постановление Правительства РФ «Об утверждении Программы рефор­ мирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандарта­ ми финансовой отчетности» от 6.03.1998 г. № 283.

56

Производственная бухгалтерия занята формированием ин­ формационно-аналитическойбазы управления производствен­ ной деятельностью, калькулированием себестоимости продук­ ции, работ, услуг. Счета управленческого учета предназначены для обобщения информации о процессах формирования издер­ жек производства и обращения, стоимости готовой продукции, а также процессах ее реализации. Наиболее ценными в такой ин­ формации считаются данные об оборотах по счетам. Информа­ ция управленческого учета, как правило, является недоступной для внешних пользователей и представляет собой коммерческую тайну организации об уровне издержек производства, рента­ бельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособ­ ности и других сторонах деятельности.

Указанное разграничение финансового и управленческого учета, целесообразное с точки зрения организации учетной ра­ боты, не должно, по нашему мнению, отражаться на глубине и широте проводимых аналитических исследований. В этой связи представляется обоснованным совместное использование в эко­ номическом анализе информационной базы, формируемой как в рамках финансового, так и управленческого учета. Это требова­ ние становится особенно актуальным в свете изменений в сис­ теме организации финансовой и управленческой бухгалтерии, связанных с внедрением нового плана счетов бухгалтерского учета.

В целом следует отметить, что расширение аналитических функций бухгалтерских программ представляется вполне зако­ номерным и обоснованным. В качестве доказательства этого можно привести следующие доводы.

Во-первых,данные бухгалтерского учета являются основой информационной базы экономического анализа, поскольку именно бухгалтерский учет строится на принципе системности сбора всей информации о наличии и движении активов, обяза­ тельств и собственного капитала организации, ее доходов и рас­ ходов. Таким образом, представляется вполне обоснованным,что любая аналитическая программа должна в первую очередь использовать данные бухгалтерского учета, как наиболее пол-

57

ные и достоверные. Однако следует отметить, что большинство аналитических программ ограничивается использованием толь­ ко данных финансовой отчетности предприятия. Такая ограни­ ченность информационной базы, естественно, влияет на глубину аналитических исследований и аналитические возможности са­ мих программных продуктов, значительно снижает обоснован­ ность выводов по результатам такого анализа. Вместе с тем до­ пустимо расценивать аналитические программы, основанные на обработке данных финансовой отчетности, в качестве первого шага организации экономического анализа в компьютерной сре­ де. Кроме того, важность решения вопросов финансового анали­ за для обеспечения успешного функционирования предприятия в условиях конкурентной рыночной борьбы предопределяет наиболее высокую степень востребованности программ финан­ сового анализа, и вследствие этого именно вопросы совершен­ ствования программного обеспечения по финансовому анализу считаются наиболее актуальными на современном этапе разви­ тия ПО АСЭА.

Во-вторых,управление предприятием не может быть сведено только к реализации учетных функций. Поэтому вполне законо­ мерно и оправданно расширение автоматизации наиболее тру­ доемких функций, связанных с управлением.- Именно такой функций является аналитическая функцией процесса управле­ ния. Таким образом, автоматизация аналитических расчетов яв­ ляется закономерным этапом автоматизации всей системы управления предприятием.

В-третьих,попытка реализации в рамках единого программ­ ного продукта учетных и аналитических функций вполне зако­ номерна в условиях адаптации российского бухгалтерского уче­ та к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Опыт исследования практики бухгалтерского учета на российских предприятиях, к сожалению, свидетельствует, что в России за годыадминистративно-команднойэкономики сложи­ лось и утвердилось весьма узкое понимание учетной работы. Это не соответствует существующему в странах с развитой ры­ ночной экономикой содержанию науки «Accounting», предпола-

58

гающей, что бухгалтер, наряду с чисто учетными вопросами, владеет аналитическим аппаратом и использует его в своей ра­ боте. Таким образом, совмещение в одном программном про­ дукте учетных и аналитических модулей можно рассматривать как один из шагов внедрения МСФО в практику организации бухгалтерского учета в РФ. Вместе с тем, следует подчеркнуть, что предметная область исследования экономического анализа с помощью компьютерных технологий видится более широкой, чем она представлена в современном российском ПО АСБУ, и отнюдь не должна сводиться к изучению пусть и широкого, но все равно ограниченного числа финансовых коэффициентов, рассчитанных на основе финансовой отчетности предприятия.

В-четвертых,насыщение рынка российских программных продуктов разнообразными программами по бухгалтерскому уче­ ту значительно обострило конкуренцию. Борьба за потребителя требует постоянного совершенствования предлагаемых на рынке программных продуктов. Один из вполне реальных путей при­ влечения новых пользователей программных продуктов — это предоставление им максимально широкого с функциональной точки зрения программного обеспечения. В этой связи многие российскиефирмы-разработчикиПО АСБУ, среди которых фир­ ма«Интеллект-Сервис»,корпорации «Парус» и «Галактика», из­ брали курс на совмещение в своих программных продзтстах учет­ ных и аналитических функций. Указанные фирмы предлагают на рынке программные комплексы управления предприятием, осно­ ванные на решении задач бухгалтерского учета и экономического анализа в едином информационном пространстве.

Наряду с указанной тенденцией расширения аналитических функций бухгалтерских программ изучение рынка программных продуктов, в частности, обобщение результатов специализиро­ ванных выставок «Бухгалтерский учет и аудит» 1997-2001гг., «SofTool — Информационные и коммуникационные технологии»1997-2000гг. Международных Конкурсов Программного Обеспе­ чения в области Бизнеса и Финансов«Бизнес-Софт»19972001 гг., позволяет утверждать, что в последние годы все большее внимание уделяется разработке и внедрению в практику управле-

59

ния предприятиями чисто аналитических систем. На наш взгляд, процесс активного развития ПО экономического анализа пред­ ставляет собой логический этап дальнейшего развития средств автоматизированной обработки экономической информации, ставший реальным в условиях расширения функциональных воз­ можностей средств автоматизации, что связано главным образом с использованием компьютерной техники и современных систем связи. Следует подчеркнуть, что сложность и многогранность хо­ зяйственной деятельности организаций в условиях рыночной эко­ номики, необходимость своевременного, быстрого и обоснован­ ного принятия решений по многообразным вопросам управления также, как и доступность самой компьютерной техники, стимули­ руют развитие рынка специальных аналитических программ. На­ званные причины обусловливают все большее внимание фирмразработчиков ПО управления предприятием к созданию, а по­ тенциальных пользователей — к внедрению в практику управле­ ния аналитических компьютерных программ.

Можно согласиться с мнением, что группа аналитических программных продуктов является одной из «наиболее непро­ стых и ответственных из рассматриваемых» и что «данное на­ правление особенно необходимо в условиях рынка, где исполь­ зование программных систем финансово-экономическогоанализа помогает получить наиболее эффективные (оптималь­ ные) варианты развития предприятия, принять взвешенные, про­ считанные решения».’

Изучение современного рьшка программных продуктов по экономическому анализу, а также исследование возможных тео­ ретических подходов к группировке аналитических программ позволило нам выделить несколько критериев классификации ПОАСЭА, представляющих собой организованную систему признаков, а именно:

•Назначение и отраслевую ориентацию ПО;

•Степень охвата аналитических функций в разрезе основных видов экономического анализа;

‘ Автоматизированные информационные технологии в экономике / Под общ. ред. И.Т. Трубилина. — М.: Финансы и статистика, 1999. — С.365.

60

•Способы построения ПО;

•Особенности порядка распространения и тиражирования. По первому критерию, связанному с назначением и отрасле­

вой ориентацией программных продуктов по экономическому анализу, можно выделить:

•универсальные программы экономического анализа;

•специальные программы экономического анализа.

Большинство фирм-разработчиковПОАСЭА рассматривает свои программные продукты как системы универсального ха­ рактера или общего назначения. Такой подход объясняется единством используемых при проектировании ПО методик ана­ лиза. Прежде всего это касается программ финансового анализа, предлагающих расчет основных финансовых коэффициентов по данным финансовой отчетности предприятия. Ориентацияфирм-разработчиковна создание универсальных аналитических программ, безусловно, направлена на расширение потенциаль­ ного круга покупателей как относящихся к различным отраслям экономики, так и имеющих достаточно широкую степень дивер­ сификации своей хозяйственной деятельности. В качестве при­ мера таких программных продуктов по экономическому анализу можно назвать программы «Анализ финансового состояния предприятия» (АФСП) (фирма «Инэк»), «Audit Expert» (компа­ ния«Про-ИнвестИТ»).

Вместе с тем наличие особенностей хозяйственной деятель­ ности и, следовательно, специфических задач экономического анализа в промышленных, строительных и торговых фирмах, в бюджетных организациях и тем более в банках, других финан­ совых институтах, страховых организациях заставляет фирмыразработчики предлагать на рынке специальные аналитические программы. Такая специализация программных продуктов пред­ ставляется закономерной и обоснованной. На сегодняшний день существует достаточно большой круг аналитических программ или аналитических блоков в рамках учетных программ для ком­ мерческих банков и страховых организаций. К таким разработ­ кам относятся, например, программный комплекс «ОФО-Банк»

61

(фирма «Инэк»), позволяющий формировать в автоматическом режиме отчетность банка, в том числе и консолидированную, а также делать расчет основных банковских коэффициентов. Для учета и анализа хозяйственной деятельности страховых органи­ заций предлагаются программы «Анализ финансового состояния страховых организаций Professional» (фирма «Инэк»), «ПарусСтрахование» (фирма «Парус»).

Ккатегории специальных аналитических программ принад­ лежит разработанная компанией «Про-ИнвестИТ» достаточно уникальная для российского рынка программного обеспечения программа управления персональными продажами «Sales Expert». Основное назначение этой системы заключается в вве­ дении единой по фирме базы данных по клиентам, регистрации

иконтролю прохождения сделок купли-продажи,а также отсле­ живанию контактов с ними, включая элементы планирования звонков, встреч, переговоров. Наличие в программе весьма мощного блока аналитической отчетности расширяет возможно­ сти системы и делает ее полезной не только для специалистов в области управления торговой деятельностью, но и для руково­ дящего персонала предприятий.

Кспециальным аналитическим программам следует также отнести программы, разработанные для строительных организа­ ций. Например, это программа «АВеРС» (фирма «ЭРТИ-soft»),предназначенная для расчета и формирования строительных (накопительных, объектных) смет, процентовок и ресурсных ве­ домостей.

Необходимо иметь в виду, что круг вопросов, требующих уг­ лубленного анализа как в коммерческих банках, так и в других организациях, применительно к особенностям хозяйственной деятельности которых разрабатывалось соответствующее ПО, намного шире, чем существующие на сегодняшний день специ­ альные аналитические программы. Причина такого несоответст­ вия кроется в отсутствии разработок методологического и мето­ дического характера, позволяющих сформулировать задачи и осуществить их постановку для программистов с целью даль-

62

нейшей более углубленной разработки аналитических программ

иблоков.

Вряде публикаций содержатся некорректные, с нашей точки зрения, заявления, что основная область применения аналитиче­ ских программ — это банковская и биржевая сферы.’ Подобное утверждение представляется спорным. Несомненна практиче­ ская значимость использования специального ПО АСЭА в ука­ занных сферах экономики, однако не менее значительные пер­ спективы организации экономического анализа в компьютерной среде существуют, по нашему мнению, в основном секторе на­ родного хозяйства — промышленности. Во всяком случае, ак­ цент на эту, несомненно важную, но достаточно узкую сферу бизнеса — кредитную и биржевую — представляется нам не вполне обоснованным, хотя и объяснимым.

Основная причина видится в том, что действительно именно эта сфера экономики обладает большей мобильностью и вос­ приимчивостью ко всему новому и прогрессивному, так как у нее отсутствует тяжкое «бремя» опыта работы в условиях адми­ нистративно-команднойсистемы. К тому же, в силу лучшей ос­ нащенности средствами автоматизации, более широких возмож­ ностей по приобретению программных продуктов, а также более высокого уровня квалификации кадрового состава, аналитиче­ ские программы более широко применяются в управлении ком­ мерческими банками и другими финансовыми институтами, чем в других хозяйствующих субъектах. В свою очередь, наличие спроса на системы анализа деятельности коммерческих банков и бирж стимулировалофирмы-разработчикик созданию соответ­ ствующего ПО.

По степени охвата аналитических функций в разрезе основ­ ных видов экономического анализа детализированную класси­ фикацию аналитических программных продуктов целесообраз­ но, на наш взгляд, построить, опираясь на классификацию основных видов самого экономического анализа. Мы уже под­ черкивали многогранность задач экономического анализа, воз-

Автоматизированные информационные технологии в экономике / Под общ. ред. И.Т. Трубилина. — М.: Финансы и статистика, 1999. — С.365.

63

На сегодняшний день, в силу приоритетности анализа фи­ нансового состояния и доходности деятельности хозяйствую­ щих субъектов в условиях рыночной экономики по сравнению о другими направлениями экономического анализа, наибольшее развитие получили программы, позволяющие оценить и проана­ лизировать финансовое состояние хозяйствующего субъекта, а также финансовые результаты хозяйственной деятельности. Эти два направления аналитических исследований составляют пред­ метную область изучения финансового анализа.

Приоритетность развития и внедрения в практику аналити­ ческой работы программ финансового анализа представляется, по нашему мнению, обоснованным и правомерным. Указанная тенденция первоочередного развития рынка программных про­ дуктов по финансовому анализу объясняется значимостью и актуальностью этого вида анализа в условиях рыночных отно­ шений. Так, несмотря на несомненную важность анализа сте­ пени использования экономического потенциала, поиска и мо­ билизации резервов повышения эффективности работы предприятия и других направлений следует признать, что на сегодняшний день одним из наиболее приоритетных как с точ­ ки зрения эффективности управления деятельностью конкрет­ ного хозяйствующего субъекта, так и с макроэкономических позиций эффективности функционирования всего народного хозяйства является именно финансовый анализ. Эта значи­ мость финансового анализа Предопределяет повышенный спрос со стороны пользователей программных продуктов на программы финансового анализа, а это, в свою очередь, стиму­ лирует фирмы-разработчикик созданию и внедрению соответ­ ствующего ПО. В итоге именно программы финансового ана­ лиза получили наибольшее развитие и распространение на рынке современных аналитических программ.

66

Ведущая роль финансового анализа в системе аналитических исследований деятельности хозяйствующих субъектов обуслов­ лена, на наш взгляд, следующими основными причинами.

Во-первых,в условиях рыночной экономики, характеризую­ щейся динамизмом изменения ситуации, остротой конкурентной борьбы, на первый план выходят проблемы, связанные с иссле­ дованием финансовой устойчивости, платежеспособности, лик­ видности, рентабельности и прибыльности работы хозяйствую­ щего субъекта, а также эффективности вложения в него капитала. Именно этот круг вопросов представляет собой ос­ новную предметную область изучения финансового анализа. От того, насколько эффективно и целесообразно осуществляется процесс управления с точки зрения обеспечения устойчивости финансового состояния, ликвидности и платежеспособности предприятия, прибыльности его деятельности, во многом зави­ сит не только финансовое благополучие отдельного хозяйст­ вующего субъекта, но также стабильность и эффективность функционирования региона, отрасли, экономики страны в це­ лом.

На приоритет финансового анализа перед другими направле­ ниями аналитической работы неоднократно указывали многие российские ученые — СБ. Барнгольц, О.В. Ефимова, MiB. Мельник, Р.С. Сайфулин, А.Д. Шеремет. Кроме того, значение финансового анализа подчеркивалось и в материалах последнего Восьмого Международного Конкурса Программного Обеспече­ ния в области Бизнеса и Финансов «Бизнес-Софт’2001».Так, в частности, по мнению Д.В. Чистова и Е. Кочановой, высказан­ ном на этом конкурсе, именно широкое внедрение математиче­ ского аппарата и информационная увязка всех сфер деятельно­ сти предприятия в единой базе финансового анализа являются основной перспективой развития программных средств финан­ сового анализа и менеджмента.

Во-вторых,исследование теоретических вопросов финансо­ вого анализа и практики его проведения позволяет утверждать, что за последние годы рыночных преобразований в России, ко­ гда, как уже отмечалось, несравненно возросли значимость и ак-

67

туальность финансового анализа, произошла коренная ломка традиционных для советской научной школы представлений о месте и роли финансового анализа в системе экономического анализа в целом. Так, превалируюшее ранее представление о финансовом анализе как заключительном этапе аналитических исследований деятельности предприятия представляется в со­ временных условиях хозяйствования несколько некорректным. По нашему мнению, следует признать правомерным научный подход О.В. Ефимовой, считающей, что в «общей системе эко­ номического анализа деятедьности хозяйствующих субъектов финансовому анализу отведена особая роль», поскольку он яв­ ляется не только конечным этапом изучения и оценки деятель­ ности предприятия, но также и начальной стадией аналитиче­ ской работы. Учитывая указанную особую роль и значимость финансового анализа в системе экономического анализа дея­ тельности хозяйствующего субъекта, явный приоритет про­ грамм по финансовому анализу в общем объеме разработок оте­ чественных фирм представляется волне обоснованным.

Круг вопросов, составляющий предметную область исследо­ вания финансового анализа, широк и многообразен. Направле­ ниями финансового анализа следует признать не только тради­ ционное, связанное с ретроспективным изучением финансового состояния и финансовых результатов, но также и оперативный и перспективный финансовый анализ.

Установление приоритетности указанных направлений фи­ нансового анализа по отношению друг к другу, по нашему мнению, нецелесообразном, если возможно вообще. Три на­ правления финансового анализа — ретроспективное, опера­ тивное и прогнозное — с целью повышения уровня научной обоснованности принимаемых управленческих решений при­ званы, по нашему мнению, дополнять друг друга и проводить­ ся комплексно. Так, в результате реализации ретроспективного

‘ Ефимова О.В. Финансовый анализ на современном этапе развития эконо­ мики России (теория и методология). Дисс. доктора экон. наук. М., 2000. — С. 36-46.

68

(итогового) финансового анализа выявляются основные тен­ денции в изменении финансового состояния и финансовых ре­ зультатов деятельности, устанавливаются причины и факторы, под воздействием которых произошли эти изменения, прово­ дится количественный и качественный анализ выявленных тенденций и связанных с ними главных факторов. Полученные итоги и выводы ретроспективного финансового анализа наряду с плановыми значениями предполагаемых изменений в объе­ мах производства и продаж составляют основу прогнозных расчетов финансового состояния и финансовых результатов на более или менее отдаленную перспективу. Оперативный фи­ нансовый анализ призван оценивать устойчивость финансового состояния, ликвидность и другие вопросы в режиме реального времени, служить основой внутренней системы контроля всей деятельности хозяйствующего субъекта. Результаты финансо­ вого анализа, проводимого в оперативном режиме, могут и должны использоваться в качестве основы принимаемых управленческих решений с целью достижения намеченных ре­ зультатов хозяйственной деятельности.

Необходимо также подчеркнуть, что финансовый анализ тес­ нейшим образом связан с другими видами анализа: маркетинго­ вым, технико-экономическим,функционально-стоимостным.Именно в тесном взаимопроникновении аналитических иссле­ дований, относящихся к различным видам экономического ана­ лиза, видится основа организации экономического анализа, аде­ кватная современным представлениям о роли и значении экономического анализа в системе управления деятельностью хозяйствующего субъекта, функционирующего в условиях ры­ ночной экономики. Результаты такого комплексного подхода к исследованию деятельности хозяйствующего субъекта могут и должны составить основу для принятия научно обоснованных управленческих решений, направленных на повышение уровня финансовой устойчивости, рентабельности и эффективности вложения капитала в хозяйствующий субъект.

Значимость выводов и оценок, широта изучаемых вопросов, многогранность направлений, обширность информационной ба-

69

зы финансового анализа обуславливают возможность и необхо­ димость его первоочередной реализации только в условиях ис­ пользования современных средств обработки экономической информации, прежде всего компьютерных технологий. При ручной обработке информации осуществление подобного объе­ ма многовариантных расчетов представляется нереальным не только с учетом повышенных требований к оперативности про­ ведения анализа в условиях рыночной экономики, но и вообще.

Следует отметить, что среди программных продуктов финан^ сового анализа наибольшее развитие получили программы ито­ гового и прогнозного финансового анализа. Так, в группе про­ грамм итогового финансового анализа наибольшее развитие и практическое применение получили программные продукты фирмы «Инэк», «Интеллект-Сервис»,компании «ПроИнвестИТ», Долгопрудненского исследовательского центра (ДИЦ). К группе прогнозного финансового анализа можно отне­ сти программные комплексы«Инэк-Аналитик»и «Инвестор» (фирма «Инэк»), программы «Project Expert» (компания «ПроИнвест ИТ), а также программы инвестиционного проектирова­ ния фирмы«Альт-Инвест».

Несмотря на существующие функциональные особенности, программы «Инэк-Аналитик»,«Инвестор», «Project Expert», а также программы фирмы«Альт-Инвест»позволяют осущест­ вить разработкубизнес-планови инвестиционных проектов, а также провести их оценку. С помощью этих программных про­ дуктов возможно формирование прогнозной финансовой отчет­ ности (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств), а также проведение рас­ чета важнейших показателей экономической эффективности, та­ ких как NPV и IRR при различных уровнях рисков и схем пога­ шения кредитов.

Следует отметить, что с позиций рассмотренных выше под­ ходов к организации финансового анализа, предусматривающих его тесную взаимосвязь с другими видами анализа, представля­ ется не всегда возможным и целесообразным выделить среди аналитических программных продуктов чисто «финансовые»

70

профаммы. Особенно это касается программ перспективного или прогнозного анализа, при проведении которого очень тесно переплетаются исследования как финансовых показателей, так и изучение состояния и динамики рынка, ценообразования, пред­ полагаемого уровня расходов, возможных инвестиций и другие вопросы.

Именно необходимость комплексного проведения аналити­ ческих исследований различных направлений как по кругу изучаемых вопросов, так и по их временной характеристике явилось основной причиной объединения компанией «ПроИнвестИТ» всех разработанных программных продуктов в единый комплекс аналитических систем «Pro-InvestBusiness Office». Данный комплекс включает в себя пять компьютерных аналитических систем, а именно программы «Audit Expert», «Project Expert», «Sales Expert», «Marketing Expert» и «Forecast Expert», и таким образом представляет собой набор инструмен­ тов, с помощью которых возможны оценка и анализ текущего и прогнозного финансового состояния хозяйствующего субъ­ екта, выбор наилучшей стратегии его развития, разработка ин­ вестиционных проектов ибизнес-планов,эффективное управ­ ление сбытовой и маркетинговой деятельностью. Таким образом, круг вопросов, изучаемых с помощью этих программ, теснейшим образом связан с предметной областью исследова­ ний финансового анализа. Среди указанных пяти программ аналитического комплекса«Pro-InvestBusiness Office» послед­ ние четыре относятся большей частью к программам перспек­ тивного анализа.

Так, программа «Sales Expert» предназначена для управления сбытовой деятельностью компании. В ее базе данных хранится вся необходимая информ’ация о клиентах и проведенной с ними работе на всех этапах сделок, от первых переговоров до оплаты и поставки товара. С помощью этой программы возможно опе­ ративное получение точных данных об объемах продаж, пред­ ставленных в любом необходимом разрезе (по отделам, менед­ жерам, группам товаров, регионам, отраслям и другим признакам). Программа «Sales Expert» позволяет определить ре-

71

п о АСЭА по критерию степени охвата аналитических функций: анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта и ана­ лиз финансовых результатов его деятельности.

В силу значимости финансового анализа в целом и поэтому достаточно хорошо разработанной методики расчета и анализа финансовых коэффициентов как в зарубежной, так и в отечест­ венной научной литературе,’ а также по причине доступности информационной базы проведения таких расчетов основное внимание фирм-разработчиковПО АСЭА изначально было на­ правлено на создание программ анализа финансового состояния предприятия.

Вследствие этого именно эта группа компьютерных про­ грамм заняла на сегодняшний день главенствующее место на рынке ПО АСЭА. Среди них наибольшее развитие и распро­ странение получили программы ретроспективного (итогового) анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, про­ водимого на основе данных финансовой отчетности организа­ ции за несколько предшествующих отчетных периодов. К таким программным продуктам относятся аналитические программы «Инэк-АФСП»,«Инэк-АДП»,«Инэк-Аналитик»^фирмы «Инэк», программа «Audit Expert» компании«Про-ИнвестИТ», программа «Финансовый анализ» Долгопрудненского исследо­ вательского центра (ДИЦ), программа«Экспресс-анализфинан­ сового состояния предприятия» компании«Альт-Инвест»,про­ грамма«Экспресс-анализ»Центра информационных технологий«Телеком-Сервис».

Анализ финансового состояния деятельности хозяйствующе­ го субъекта, проводимый на основе названных программных продуктов, включает в себя исследование широкого круга во­ просов, в частности, ли.квидности и платежеспособности пред­ приятия, уровня его финансовой устойчивости, оборачиваемо-

Винсент Дж. Лав. Пособия Эрнст энд Янг. Как понил1ать и использовать финансовую отчетность. Пер. с англ. с дополнениями. — М.: Джон Уайли энд Санз, 1996; а также другие работы (см. список использованной литературы).

В части, касающейся ретроспективного производственно-финансовогоанализа деятельности организации.

73

сти и рентабельности, движения денежных средств и др. В ходе анализа для характеристики указанных аспектов финансового состояния применяются как абсолютные, так и относительные показатели. Относительные показатели или финансовые коэф­ фициенты рассчитываются в виде отношений абсолютных пока­ зателей финансового состояния или их линейных комбинаций. В качестве основного источника информации при расчете финан­ совых коэффициентов в аналитических компьютерных про­ граммах используются данные финансовой отчетности органи­ зации.

Исследование методической части программных продуктов указанной группы позволяет утверждать, что методические под­ ходы, используемые в качестве основы для постановки задач программистам при создании названных программ, не утратили на сегодняшний день своей актуальности, но требуют дальней­ шей разработки и развития. В этом направлении анализа, где хо­ тя и сделан значительный прорыв в области разработки и вне­ дрения компьютерных аналитических технологий, видятся некоторые проблемы, требующие решения.

Обобщая отечественный опыт разработки программных про­ дуктов по анализу финансового состояния предприятия, пред­ ставляется возможным выделить следующие проблемы и опре­ делить основные направления совершенствования аналитичес­ ких программ этого вида анализа.

Так, одной из наиболее актуальных на сегодняшний день яв­ ляется группа методологических проблем обоснования объема и состава релевантной, обладающей достаточной степенью досто­ верности информации, необходимой для эффективного финан­ сирования, отвечающего поставленным целям.

Проблема формирования информационной базы финансового анализа приобретает особую значимость в настоящее время. Вопервых, это объясняется тем, что, согласно ПБУ 4/99 «Бухгал­ терская отчетность организации» и «Методическим рекоменда­ циям о порядке формирования показателей бухгалтерской от­ четности организации», начиная с 1.01.2000 г. российским организациям предоставлено право самостоятельно разрабаты-

74

вать формы бухгалтерской отчетности на основе образцов и при соблюдении общих требований к бухгалтерской отчетности, та­ ких как полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр. ‘ Отказ от нормативного установления форм финансовой отчетности организации призван способство­ вать более полному раскрытию в отчетности всей существенной для обоснования управленческих решений информации. Однако это делает необходимым разработку новых подходов к построе­ нию аналитических компьютерных программ по финансовому анализу, поскольку практически все они до настоящего времени предусматривают ввод исходной информации — данных финан­ совой отчетности — на основе использования единых стандарт­ ных форм.

Во-вторых,особую остроту и актуальность приобретают проблемы достоверности информационной базы экономическо­ го анализа, в том числе и анализа финансового состояния пред­ приятия. Информационная база аналитических исследований большей частью основывается на использовании стоимостных показателей, которые сформированы, как правило, исходя из первоначальной стоимостной оценки(historical cost). При этом первоначальной стоимостью для активов является стоимость их приобретения, а для обязательств — сумма, полученная в обмен на это обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки. Между тем стоимостная оценка многих позиций финансовой отчетности предприятий и данных бухгалтерского учета с течением време­ ни подвергается значительному искажающему воздействию ин­ фляционных процессов, имеющих место в российской экономи­ ке. Как показывает исследование данных финансовой отчетности российских предприятий, стоимостная оценка, рас­

положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи­ зации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6.07.1999 г. № 43н; Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № бОн «О Методиче­ ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской от­ четности организации».

75

считанная на основе первоначальной стоимости, далеко не все­ гда отвечает требованиям достоверности и надёжности (reliability). В условиях инфляционной экономики создание ин­ формационной базы экономического анализа на основе показа­ телей финансовой отчетности, сформированных на основе пер­ воначальной стоимости, следует, по нашему мнению, признать некорректным, не дающим правдивого представления(faithful representation) о реальной стоимости активов, капитала и обяза­ тельств хозяйствующего субъекта. Таким образом, результаты и выводы, полученные по итогам проведения анализа, информа­ ционную базу которого составили стоимостные показатели, сформированные на основе первоначальной стоимости, оказы­ ваются ошибочными, не отражающими реальное положение дел на предприятии.

Вместе с тем, методические вопросы проведения корректи­ ровки показателей финансовой отчетности предприятий с целью достижения большей степени их достоверности и объективности не нашли должного отражения в научной экономической лите­ ратуре. На практике такие корректировки проводятся часто бес­ системно, по наитию, что не может быть признано допустимым и научно обоснованным. Это обстоятельство заставляет при­ знать проблему разработки теоретических основ возможности и последовательности проведения аналитической корректировки стоимостных показателей, составляющих информационную базу аналитических исследований в условиях инфляционной эконо­ мики, как одну из наиболее важных и актуальных для современ­ ного этапа развития науки экономического анализа.

В-третьих,информационная база финансового анализа, в це­ лом, и анализа финансового состояния организации, в частно­ сти, не должна ограничиваться данными финансовой отчетности организации, даже если в используемых формах финансовой от­ четности информация раскрыта более полно, чем в стандартных, рекомендуемых формах.

Следует отметить, что необходимость расширения информа­ ционной базы финансового анализа подчеркивалась в научных трудах многих российских ученых. Так, например, СБ. Барн-

76

гольц в своих работах неоднократно указывала на «необходи­ мость учета противоречивого влияния большого числа факторов на конечные результаты хозяйственной деятельности», а также то, что одной из основных задач сектора аналитической обра­ ботки информации является «интегрированная обработка дан­ ных всех видов учета, норм и нормативов, а также плановых за­ даний во многих разрезах, необходимых для проведения смыслового анализа»’. Ограничение информационной базы фи­ нансового анализа только рамками данных финансовой отчетно­ сти или бухгалтерского учета, как подчеркивала О.В. Ефимова, «сужает возможности финансового анализа и, главное, его ре­ зультативность, поскольку оставляет вне рассмотрения принци­ пиально важные для объективной оценки финансового состоя­ ния факторы, связанные с отраслевой принадлежностью хозяй­ ствующего субъекта, состоянием внешней среды, а также ряд других существенных факторов»^.

• Нам представляется, что основной причиной сложившегося упрощенного подхода к формированию информационной базы финансового анализа, игнорирования другой внеучетной ин­ формации явилась недостаточная степень методологической и методической разработки вопросов финансового анализа в це­ лом. Исследования научных публикаций по вопросам финансо­ вого анализа и управления финансами показывают, что боль­ шинство предлагаемых в них методических подходов ориентировано только на использование данных финансовой от­ четности. Несомненно, что подобное видение построения ин­ формационной базы финансового анализа используется фирма­ ми-разработчикамисоответствующего ПО. Такая ограничен­ ность информационной базы, естественно, оказала влияние на аналитические возможности самих программных продуктов и.

‘ Баригольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — с. 189-190.

^ Ефимова О.В. Финансовый анализ на современном этапе развития эконо­ мики России (теория п методология). Дпсс. доктора экон. наук. М., 2000. — С. 37.

77

соответственно, на степень глубины и полноты проводимых с их использованием аналитических исследований, а также уровень обоснованности выводов по результатам такого анализа.

Вместе с тем представляется допустимым расценивать ана­ литические программы, основанные на обработке в основном только данных финансовой отчетности, в качестве первого шага организации экономического анализа в компьютерной среде.

Второй группой проблем разработки программ по анализу финансового состояния предприятия являются методологиче­ ские проблемы создания и обоснования новых теоретических и методических подходов к проведению анализа, учитывающих особенности организации анализа в компьютерной среде. В этой связи одним из приоритетных направлений развития анализа финансового состояния предприятия, а следовательно, и соот­ ветствующего ПО является разработка новых методологических и методических подходов его проведения, адекватных требова­ ниям управления деятельностью хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики.

Абсолютное большинство программ по анализу финансового состояния предприятия, как уже отмечалось, представляют со­ бой программы ретроспективного анализа данных финансовой отчетности. Совершенствование таких программ на протяжении многих лет проводилось главным образом путем количественно­ го наращивания возможностей расчета как можно более широ­ кого круга финансовых коэффициентов. При этом практически не затрагивалась качественная сторона вопроса. В итоге были созданы программы, позволяющие рассчитывать более сотни финансовых коэффициентов.

Однако такие программные продукты кажутся слабо адапти­ рованными к требованиям управления хозяйствующим субъек­ том. При их использовании крайне затруднительна формулиров­ ка выводов по результатам проведения анализа, выделение проблемных вопросов и областей в хозяйственной деятельности субъекта. Подобное положение усугубляется при недостаточно высоком уровне квалификации пользователей таких программ­ ных продуктов. Не случайно некоторые фирмы-разработчики

78

программ по анализу финансового состояния предприятия ввели в свои программные продукты дополнительные функции, позво­ ляющие в автоматическом режиме формулировать выводы по результатам проведенных расчетов финансовых коэффициентов (фирма «Интеллект-Сервис»,Центр Информационных Техноло­ гий«Телеком-Сервис»),а также создавать достаточно объемные аналитические заключения (фирма «Инэк»). На наш взгляд, по­ добное расширение функциональных возможностей программ­ ных продуктов, способствующее более широкому применению компьютерных технологий в практике аналитической работы, можно рассматривать как положительный опыт дальнейшего их совершенствования.

В рамках проблем, связанных с содержательной частью по­ становки задач программ анализа финансового состояния, сле­ дует выделить также проблему обеспечения большей степени методической грамотности как при использовании названий фи­ нансовых показателей, так и при составлении расчетных формул финансовых коэффициентов. Исходя из этого, направлением со­ вершенствования программ по анализу финансового состояния предприятия можно назвать работу программистов, связанную с систематизацией терминологии и алгоритмов расчета финансо­ вых коэффициентов. Именно по этому пути совершенствования программных продуктов шло в последнее время большинство фирм-разработчиковпрограмм по анализу финансового состоя­ ния.

Необходимость систематизации терминологии и алгоритмов расчета объясняется тем, что многие аналитические программы, созданные в начале и середине 90-хгг., имели неточные форму­ лировки показателей, некорректные названия позиций финансо­ вой отчетности предприятия, а также предусматривали ошибоч­ ные алгоритмы расчета финансовых коэффициентов. Подобная ситуация явилась следствием общего состояния развития науки финансового анализа в начале и середине90-хгг. Для этого пе­ риода времени характерно весьма сильное влияние не всегда высококвалифицированной переводной литературы по вопросам управления финансами. При этом, как справедливо подчеркива-

79

ла О.В. Ефимова, отдельные термины и понятия, перешедшие в российские научные публикации из зарубежных источников, либо недостаточно корректно отражали суть соответствующих понятий, применяемых в иностранной литературе, либо не учи­ тывали отличий в составляющих их основу стандартах учета и отчетности от соответствующих российских стандартов.

Развитие науки финансового анализа в России способствова­ ло более грамотному построению соответствующих программ­ ных продуктов, поскольку, как свидетельствует опыт работы с фирмами-разработчиками,большинство их активно использует в создании программ последние теоретические разработки в об­ ласти финансового анализа.

В результате представляется возможным констатировать, что на сегодняшний день абсолютное большинство разработанных ведущими фирмами программных продуктов по анализу финан­ сового состояния предприятия использует более корректные терминологию и алгоритмы расчета финансовых коэффициен­ тов. В основе большинства таких программ лежат, как правило, современные методики анализа финансового состояния пред­ приятия.

Вместе с тем, необходимо подчеркнуть, что несмотря на дос­ таточно глубокую теоретическую проработку вопросов методо­ логии и методики анализа финансового состояния предприятия в условиях рыночной экономики, существует потребность в дальнейшем развитии научных взглядов, совершенствовании уже известных методик анализа. Как показывает анализ научной литературы, большинство зарубежных и российских публикаций последних лет были в основном посвящены анализу отдельных финансовых коэффициентов. Таким образом, сложилось пред­ ставление о методологии финансового анализа как о совокупно­ сти некоторого конечного набора расчета финансовых коэффи­ циентов, подчас не связанных друг с другом. Такое видение финансового анализа нашло отражение в постановке задач при

‘ Ефимова О.В. Финансовый анализ на современном этапе развития эконо­ мики России (теория и методология). Дисс. доктора экон. наук. М., 2000.

80

разработке соответствующих аналитических программ, что в ре­ зультате сказывалось на снижении действенности самого анали­ за как инструмента научного обоснования управленческих ре­ шений.

Создавшееся положение делает необходимым дальнейшее развитие науки финансового анализа, совершенствование мето­ дик его проведения. Именно развитие теории анализа финансо­ вого состояния предприятия, включающею создание новых ме­ тодологических и методических подходов в условиях рыночной экономики, может стать базой как для создания новых, так и для совершенствования используемых в настоящем аналитических продуктов.

Таким образом, для дальнейшего совершенствования суще­ ствующих и создания новых аналитических программных про­ дуктов по анализу финансового состояния деятельности хозяй­ ствующих субъектов необходимым условием является разработка новых методических подходов к проведению фи­ нансовых исследований на основе использования более широ­ кой информационной базы, включающей в себя данные как бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, так и стати­ стическую и другую внеучетную информацию. Такие методики анализа должны использоваться в качестве основы постановки задач при создании программных продуктов по анализу финан­ сового состояния, отвечающих требованиям различных групп пользователей в условиях динамичных рыночных отношений.

Согласно классификационному признаку, рассматривающе­ му содержание конкретной области исследования, другим на­ правлением финансового анализа является анализ финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта. И именно это направление анализа выделено нами в рамках группировки ПО АСЭА по критерию степени охвата аналитических функций (рис. 3).

Важность и актуальность этого направления анализа в усло­ виях рыночной экономики не вызывает сомнений и обусловлена значимостью финансового анализа в целом. Более того, именно

81

достижение максимально возможного положительного финан­ сового результата рассматривается большинством ученыхэкономистов в качестве основной цели функционирования ком­ мерческих организаций в условиях рынка. Именно наличие и рост прибыли являются необходимыми условиями привлечения внешних источников финансирования так как увеличение сум­ мы накопленной прибыли является главным фактором развития компании, роста масштабов бизнеса.. Кроме того, «предположе­ ние о максимизации прибыли часто используется …, так как с его помощью можно точно прогнозировать поведение фирм и избежать ненужных аналитических усложнений».’

Следует подчеркнуть, что методология анализа финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов в настоя­ щее время претерпевает значительные изменения. Так, для со­ временных взглядов на теоретические основы такого анализа характерен постепенный отход от весьма узкой трактовки при­ были только как категории бухгалтерского учета, представляю­ щей собой разность между доходами и расходами организации. Превалирующей становится точка зрения, соответствующая бо­ лее широкому пониманию прибыли и рассматривающая поло­ жительный финансовый результат как наращение собственного капитала организации.

Такой подход к раскрытию сути прибыли полностью согла­ суется с концепцией поддержания капитала, согласно которой прибыль может быть признана только в том случае, если имело место реальное увеличение собственного капитала компании. В этой связи особую актуальность приобретает решение проблемы достоверности стоимостной оценки собственного капитала ор­ ганизации и величины его приращения в условиях инфляцион­ ной экономики и изменений учетной политики.

Однако развитие теоретических взглядов на понимание при­ были как наращение собственного капитала не снимает пробле-

^ Пиндайк Р., Рубинфельд Д. Микроэкономика: Сокр. Пер. с англ. — М.: Экономика, Дело, 1992. —С.218.

82

мы ее достоверного отражения в бухгалтерском учете и бухгал­ терской отчетности организаций. Более того, надежность и дос­ товерность информации, представленной в финансовой отчетно­ сти, во многом определяет степень научной обоснованности вьгеодов анализа, в том числе и анализа финансовых результа­ тов. Это объясняется тем, что в качестве информационной базы как самих аналитических расчетов, так и предварительных кор­ ректировок стоимостных показателей с целью приближения их уровня к реальной стоимости выступают данные бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этой связи, следует отме­ тить, что, совершенствование теоретических основ построения системы российского бухгалтерского учета, в целом, и учета финансовых результатов, в частности, призвано не только при­ близить практику учета в России к рекомендациям МСФО, но также способствовать формированию более достоверной и на­ дежной информации, представленной в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов.

Так, ввод в действие нового плана счетов бухгалтерского учета’ означает переход на новый порядок формирования фи­ нансовых результатов деятельности организаций. По сути речь идет о принципиально новой методике учета доходов и расходов организации, в основу которой положен новый порядок бухгал­ терского учета источников финансирования расходов организа­ ции. С введением в действие нового плана счетов бухгалтерско­ го учета расходы организации должны либо включаться в стоимость активов организации, либо списываться непосредст­ венно или через показатель себестоимости на счет прибылей и убьггков. Отнесение каких-либорасходов отчетного периода за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового резуль-

Приказ Минфина РФ «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и инструкции по его при­ менению» от 31.10.2000 г. № 94н.

83

тата деятельности организации в отчетном периоде, поскольку финансовый результат отчетного периода представляет собой разность доходов и расходов этого отчетного периода.

Указанное изменение содержания прибыли организации, т.е. финансового результата деятельности организации, формируе­ мого на основе данных бухгалтерского учета, приведение его в соответствие с теоретическим представлением о прибыли как разности доходов и расходов повышает уровень достоверности информационной базы анализа финансовых результатов. В ча­ стности, согласно ранее действующему порядку учета списание определенных расходов, являющихся по своему характеру дело­ выми расходами отчетного периода, за счет прибыли, остаю­ щейся в распоряжении организации, а далее — за счет нерас­ пределенной прибыли прошлых лет искажало величину показателей чистой и нераспределенной прибыли отчетного пе­ риода. Прибыль отчетного периода по сути завышалась на сум­ му текущих расходов, вписанных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет.

Представляется, что устранение указанных методологиче­ ских и методических искажающих воздействий на величину прибыли отчетного периода делает информационную базу ана­ лиза финансовых результатов организации более достоверной. Кроме того, изменение плана счетов бухгалтерского учета в части отражения расходов, доходов и финансовых результатов деятельности организации, процессы дальнейшей гармониза­ ции российского бухгалтерского учета с международно при­ знанной бухгалтерской практикой повышают значимость и ак­ туальность дальнейшего развития методики анализа финан­ совых результатов деятельности организации в условиях ры­ ночной экономики.

Так, снятие искажающих воздействий действующей ранее системы учета и связанное с этим решение проблемы точности определения величины финансовых результатов, полученных в отчетном периоде, а также нераспределенной прибыли (непо-

84

крытого убытка) прошлых лет делают более актуальными и важными исследования содержательной стороны, смыслового наполнения величины финансовых результатов организации. В частности, это касается определения инфляционной составляю­ щей прибыли, полученной организацией в отчетном периоде, и уточнения величины нераспределенной прибыли.

Анализ финансовых результатов хозяйствующих субъектов, осуществляющих свою деятельность в условиях инфляционной экономики, является новым и практически неразработанным на­ правлением как в отечественной, так и в зарубежной науке. Од­ нако актуальность и важность подобных аналитических иссле­ дований в условиях рыночной экономики, особенно экономики России и других стран с достаточно высоким уровнем инфля­ ции, не вызывает сомнений, поскольку они связаны с раскрыти­ ем существенной для обоснования управленческих решений ин­ формацией. Проведение анализа, касающегося изучения смыслового наполнения величины финансовых результатов ор­ ганизации, позволит, по нашему мнению, сделать более обосно­ ванными выводы относительно действительной, реальной до­ ходности деятельности организации, рентабельности ее работы, обоснованности принимаемых управленческих решений в об­ ласти ценообразования.

Кроме того, представляется, что одним из недостатков приме­ няемых сегодня методик анализа финансовых результатов, в том числе и методик, используемых в ПО АСЭА, является отсутствие комплексного рассмотрения вопросов анализа прибыли, исполь­ зования экономического потенциала предприятия и обоснованно­ сти проводимой предприятием ценовой политики. Необходи­ мость проведения указанного анализа диктуется самой хозяйственной практикой, нестабильностью и динамизмом ры­ ночной экономики. Однако отсутствие соответствующих теоре­ тических и методических разработок по реализации такого ком­ плексного анализа важнейших аспектов деятельности организации приводит к тому, что, как правило, это направление аналитической работы остается незадействованным при разра-

85

ботке соответствующих управленческих решений. Как следствие этого, решения по вопросам обеспечения прибыльности деятель^ ности организации, степени использования ее экономического потенциала, ценовой политики принимаются без достаточной аналитической проработки, зачастую по наитию, что никак не может быть признано обоснованным и удовлетворительным. Реа­ лизация же подобных аналитических исследований на практике возможна только при использовании современных компьютерных технологий, обеспечивающих высокую скорость анализа много­ факторных зависимостей. Таким образом, и в этом случае на по­ вестку дня выходит проблема дальнейшего совершенствования действующих и разработка новых, адекватных условиям рыноч­ ной экономики методологических и методических основ эконо­ мического анализа, в частности, анализа финансовых результатов деятельности организации.

Следует отметить, что указанные выше направления анализа предполагают использование данных финансовой и управленче­ ской бухгалтерии. Как показывает исследование опыта аналити­ ческой работы, в том числе и с использованием современных компьютерных программ, аналитические расчеты и итоговые выводы получаются весьма поверхностными и субъективными, если в анализе использовались данные только финансового или только управленческого учета. В силу этих обстоятельств в по­ следнее время фирмы-разработчикиПО АСЭА направили свои усилия на создание программных продуктов, использующих в основе анализа финансовых результатов данные как финансово­ го, так и управленческого учета. Примером реализации такого подхода является аналитический программный комплекс «Ана­ литик» (фирма «Инэк»), где наряду с превалирующим использо­ ванием данных финансовой отчетности заложены возможности проведения расчетов с привлечением внутренней информации о затратах в разрезе отдельных видов продукции, их состава, структуры основных средств организации и т.п.

Вместе с тем, дальнейшее совершенствование и разработка новых аналитических компьютерных программ, предусматри-

86

возможностей вычислительной техники при проведении такого анализа.

Таким образом, представляется вполне обоснованным утвер­ ждение, что на сегодняшний день одной из нерешенных задач экономического анализа в компьютерной среде является задача, связанная с разработкой методологии и методики проведения анализа использования экономического потенциала, установле­ нием зависимости между степенью использования экономиче­ ского потенциала, величиной финансовых результатов деятель­ ности и уровнем финансового благополучия организации.

Анализ, связанный с поиском резервов повышения эффек­ тивности хозяйственной деятельности организации, был пред­ метом многих научных исследований таких ученых-аналитиков,как СБ. Барнгольц, В.И. Ганштак, И.Я. Касицкий, Б.И. Майданчик, Г.А. Пруденский, Л.Е.Сыркин-Шкловский,Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, в работах которых обосновывалась необхо­ димость внедрения и развития ресурсосберегающих техники и технологий, устранения нерациональных затрат ресурсов и их прямых потерь.’

В трудах названных ученых были разработаны основные лринципы организации анализа резервов повышения эффектив­ ности хозяйственной деятельности предприятия, а именно:

•массовости поиска резервов;

•определения ведущего звена в повышении эффективности производства и выделения узких мест;

•выборочного поиска резервов;

‘Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984; Ганштак В.И. Экономический анализ резервов на машиностроительном предприятии. — М.: Машгиз, 1960; Касицкий И.Я. Резервы промышленного предприятия. — М.: Профиздат, 1955; Майданчик В.И. Сравнительный экономический анализ в ма­ шиностроении. — М.; Машиностроение, 1973; Пруденский Г.А. Внутрипроиз­ водственные резервы. — М.: Госполитиздат, 1954; Сыркин-ШкловскийЛ.Е. Методика анализа производственных резервов машиностроительного завода. —М.:Изд-воАН СССР, 1956.

89

•учета типа производства;

•одновременного поиска резервов по всем стадиям жизнен­ ного цикла анализируемого объекта;

•определения комплектности резервов;

•устранения повторного счета резервов.

Учет в анализе всей совокупности указанных выше принци­ пов представляется возможным только в условиях компьютер­ ной обработки информации, поскольку реализация на практике таких принципов, как массовость поиска резервов, одновремен­ ный поиск резервов по всем стадиям жизненного цикла анали­ зируемого объекта, устранение повторного счета резервов, тре­ буют выполнения в оперативном режиме значительного объема аналитических расчетов.

При ручной обработке информации возможна реализация лишь некоторых из указанных принципов. Следствием этого яв­ ляется известная степень недостоверности выводов такого ана­ лиза, обусловленная неполным представлением об уровне ис­ пользования резервов повышения эффективности производства. На это обстоятельство указывала СБ. Барнгольц, подчеркивая, что «главный недостаток современной практики поиска резер­ вов заключается в том, что преимущественно она сводится к вы­ явлению безусловных потерь и перерасходов ресурсов. Основ­ ная же масса резервов, мобилизация которых приводит к повышению использования научно-техническогои производст­ венного потенциала анализируемого объекта, чаще всего не вскрывается».’ Как показывает изучение опыта аналитической работы, указанные недостатки анализа резервов остаются акту­ альными и на сегодняшний день.

Главная причина такой ограниченности аналитической рабо­ ты видится в отсутствии методологического и методического обеспечения экономического анализа поиска и использования резервов повышения эффективности хозяйственной деятельно-

Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 147.

90

сти, предусматривающего проведение аналитических расчетов с использованием компьютерной техники. Следствием этого яв­ ляется отсутствие соответствующего полноценного программ­ ного обеспечения.

Однако следует подчеркнуть, что направление анализа, свя­ занное с поиском резервов повышения эффективности хозяйст­ венной деятельности, является достаточно сложным и много­ гранным, затрагивающим вопросы эффективности исполь­ зования всех элементов ресурсной базы хозяйствующего субъ­ екта В этой связи к группе программных продуктов анализа ре­ зервов повышения эффективности производства можно с неко­ торыми допущениями отнести разработки в области управлен­ ческого анализа затрат и расходования материальных ресурсов, в частности, подсистему «Управление производством» (фирма «Инфософт»), дающую возможность в автоматизированном ре­ жиме составить производственный план предприятия, осущест­ вить оперативно-календарноепланирование выпуска конкрет­ ных видов продукции, рассчитать загрузку производственных мощностей.

Достаточно широкие возможности в плане управления про­ изводством на основе поиска резервов повышения его эффек­ тивности предоставляет программа «КомТех-Производство»(фирма «КомТех+»). Так, с помощью этой программы возможен расчет плана производства, калькуляция трудозатрат, калькуля­ ция себестоимости продукции, формирование сводной ведомо­ сти расходов, а также составление заявок на необходимые ком­ плектующие узлы и детали. Другие программы указанной фирмы —«КомТех-Складскойучет» и«КомТех-Управлениеснабжением» — делают возможным формирование разнообраз­ ных отчетов с гибким расчетом учетных цен на основе различ­ ных методов оценки стоимости ТМЦ (ЛИФО, ФИФО и др.), со­ ставление и отслеживание заявок на поставку ТМЦ на основе анализа расхода ТМЦ и заказов. В режиме автоматического формирования заявки имеется также возможность моделирова­ ния запасов и проведения контроля исполнения заявок на по­ ставку ТМЦ.

91

Тем не менее анализ современных программных продуктов по экономическому анализу позволяет утверждать, что на сего­ дняшний день программ, полностью отвечающих задачам поис­ ка и мобилизации резервов повышения эффективности хозяйст­ венной деятельности организации в условиях рыночной экономики, не существует. Вместе с тем, представляется, что компьютерная обработка информации является именно той сре­ дой, в которой возможен оперативный расчет резервов повыше­ ния эффективности, предусматривающий многофакторный ана­ лиз использования всех элементов ресурсной базы предприятия.

Следует также отметить, что анализ степени использования экономического потенциала и анализ резервов повышения эф­ фективности хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта тесно связаны друг с другом. Как указывала СБ. Барнгольц, «резервы повышения эффективности производства в пол­ ном объеме измеряются разрывом между достигнутым уровнем использования ресурсов и возможным исходя из производствен­ ного потенциала, т.е. теоретических расчетов».

Однако в условиях рыночной экономики, когда особую акту­ альность приобретают аспекты, связанные с проблематикой фи­ нансового анализа, в частности вопросы прибыльности и рента­ бельности хозяйственной деятельности, ‘представляется необходимым рассмотрение анализа резервов не только во взаимосвязи с анализом использования экономического потен­ циала, но и с финансовым анализом деятельности организации. В рамках указанного подхода приоритетным представляется ис­ следование вопросов анализа резервов и анализа степени ис­ пользования экономического потенциала при условии достиже­ ния максимально возможного в заданных условиях рынка уровня прибыли организации. Именно такой методологический подход рассмотрения проблемы адекватен, с нашей точки зре­ ния, требованиям, предъявляемым к содержанию экономическо­ го анализа в условиях рыночной экономики. Практическая реа-

‘ Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 140.

92

лизация указанного методологического подхода в силу ком­ плексного его характера и сложности расчетов возможна только при организации его проведения в компьютерной среде.

Таким образом, разработка теоретических основ анализа ре­ зервов и анализа степени использования экономического потен­ циала во взаимной увязке с финансовым анализом деятельности организации на основе использования компьютерных техноло­ гий представляется одной из важнейших на сегодняшний день задач развития экономического анализа как науки.

Последним видом экономического анализа согласно его це­ левой направленности назван комплексный анализ эффективно­ сти деятельности (рис. 3). Хозяйственная деятельность органи­ зации, независимо от ее отраслевой принадлежности, как правило, носит многоцелевой характер, обусловленный одно­ временным решением широкого круга взаимосвязанных, но вместе с тем обособленных самостоятельных задач.

Создателем научной школы комплексного анализа, наце­ ленного на выявление и мобилизацию резервов повышения эффективности производства, является профессор Н.Р. Вейцман, разработавший методологические основы комплексного анализа хозяйственной деятельности предприятия. В работах Н.Р. Вейцмана получили обоснование и развитие важнейшие теоретические основы организации комплексного анализа хо­ зяйственной деятельности организации.’ Именно профессор Н.Р. Вейцман выдвинул и обосновал в своих научных трудах идею о необходимости изучения деятельности предприятия как целостного хозяйственного организма во взаимосвязи и взаи­ модействии всех его аспектов и направлений. Впервые эта идея

‘ Вейцман Н.Р. Счетный анализ. — М.: Библиотека журнала «Счетоводст­ во», 1924.; Вейцман Н.Р. Счетный анализ — методы исследования деятельности торгового предприятия по данным его бухгалтерии. — М., 1924.; Вейцман Н.Р. Методика преподавания счетного анализа. — М., 1924; Вейцман Н.Р. Балансы капиталистических предприятий и их анализ. — М., 1947.; Вейцман Н.Р. Ана­ лиз хозяйственной деятельности промышленных предприятий. — М.: Госпланиздат, 1949.

93

была им высказана в книге «Счетный анализ», опубликованной издательством «Библиотека журнала «Счетоводство» в 1924 г.

В этой книге автор разграничил анализ и статистику сле­ дующим образом: «статистика рассматривает обыкновенно лишь отдельные элементы хозяйственного процесса: размеры и колебание закупки и сбыта, соотношение дебиторских и креди­ торских групп и т.д., счетный же анализ будет неполным, если он, хотя бы в общих чертах, не ответит на вопрос: что представ­ ляет собой предприятие в целом» (слова отдельные и в целом подчеркнуты Н.Р. Вейцманом. Г.С). Насколько новы и прогрес­ сивны были эти положения, в которых на первый план выдвига­ лась комплексность анализа, видно хотя бы из того, что даже в некоторых современных учебниках по теории экономического анализа утверждается, что «под предметом экономического ана­ лиза понимаются хозяйственные процессы предприятий, объе­ динений, ассоциаций».^ Следовательно, и теперь некоторые ав­ торы не столь четко разграничивают статистику и экономи­ ческий анализ, как это сделал профессор Н.Р. Вейцман почти 80 лет тому назад.

До выхода в свет книги профессора Н.Р. Вейцмана авторы публикаций по экономическому анализу традиционно привлека­ ли в качестве информационной его базы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Поэтому их работы чаще всего на­ зывались «Анализ баланса», а содержание анализа сводилось к анализу финансового состояния изучаемого хозяйствующего субъекта. В отличие от этого наиболее распространенного под­ хода к формированию информационной базы анализа Н.Р. Вейцман считал, что «правильно организованный анализ требу­ ет использования, наряду с данными бухгалтерского учета, ма-

Вейцман Н.Р. Счетный анализ. — М.: Библиотека журнала «Счетоводст­ во», 1924.

^Вейцман Н.Р. Счетный анализ. — М.: Библиотека журнала «Счетоводст­ во», 1924. —С.6.

^Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. — М.: Фи­

нансы и статистика, 1997. — С. 22.

94

териалов оперативно-статистичекогоучета во всех его разно­ видностях».’

В процессе анализа Н.Р. Вейцман широко использовал дан­ ные о техническом состоянии основных фондов, о выполнении норм выработки рабочими, о качестве продукции и другие све­ дения, выходящие за рамки бухгалтерского учета. Однако реа­ лизовать в полном объеме все эти прогрессивные идеи Н.Р. Вейцмана по расширению информационной базы анализа за счет использования дополнительной, в том числе и внеучетной информации, в условиях ручной обработки первичной инфор­ мации, отсутствия современных электронных способов сбора и передачи информации практически было невозможно.

Понимание профессор Н.Р. Вейцман роли анализа в процессе принятия управленческих решений было вполне современным и опережающим тот исторический период, в котором публикова­ лись его книги. Так, уже в первой его книге «Счетный анализ» в 1924г. указано на значение правильно проведенного анализа для выработки рациональных управленческих решений. На с. 7 этой книги автор написал: «можно дать ложное освещение эко­ номическим фактам, нашедшим себе отражение в цифрах счето­ водства, и тем подвинуть администрацию или вне ее стоящие более высокие инстанции на принятие неправильных или даже вредных решений…».

Научное наследие профессора Н.Р. Вейцмана содержит осно­ вополагающие принципы теории экономического анализа, на основе которых эта наука развивается и сегодня, и он по праву считается ее родоначальником. Дальнейшее развитие теории экономического анализа стало возможным только на основе ис­ пользования ею современрых достижений математики и вычис­ лительной техники.

Идеи Н.Р. Вейцмана по вопросам методологии и методики проведения комплексных экономических исследований, ком-

‘ Вейцман Н.Р. Анализ хозяйственной деятельности промышленных пред­ приятий. — М.: Госпланиздат, 1949. — С. 10.

95

плексного анализа организации управления получили свое раз­ витие и обоснование в советской и российской научной эконо­ мической литературе в трудах М.И. Баканова, СБ. Барнгольц, М.В. Мельник, А.Д. Шеремета. Так, А.Д. Шереметом была предложена группировка аналитических задач по основным раз­ делам (блокам) комплексного экономического анализа вне зави­ симости от источников получения информации.’ В работах М.В. Мельник подчеркивалось, что специфика комплексного анализа, предполагающая построение и использование блочной структуры системы общих оценочных показателей, характери­ зующих эффективность деятельности по конкретным направле­ ниям, создает предпосылки для осуществления локального ана­ лиза с использованием ЭВМ.»

Анализ современных аналитических программных продуктов позволяет утверждать, что часть идей и методических подходов к построению системы комплексного анализа, предложенных в трудах названных выше отечественных ученых, нащла свое во­ площение при создании соответствующих компьютерных про­ грамм. Так, например, к системам комплексного анализа можно отнести и программный комплекс корпоративного учета «NS2000» компании «Никос-Софт».В рамках данного про­ граммного продукта реализована концепция единого информа­ ционного пространства компании с учетом ее организационной и территориальной структуры. В качестве основных достоинств программы «NS2000» с точки зрения широты реализации анали­ тических задач можно выделить возможность проведения с ее помощью анализа различных направлений деятельности хозяй­ ствующего субъекта, включая учет и управление материальны­ ми, финансовыми и трудовыми ресурсами.

Шеремет А.Д. Развитие теории экономического анализа в условиях хозяй­ ственной реформы, с. 144.

^ Мельник М.В. Методика комплексного анализа организации управления // Информационное обеспечение управления экономикой. Сб. науч. трудов. — М.: Фин. академия, 1999. — С. 71.

96

На основе использования программного комплекса «Анали^ тик» фирмы «Инэк» возможен расчет комплексной оценки фи­ нансового состояния предприятия, количественно характери­ зующей уровень его финансового положения, рейтинг по отношению к другим предприятиям и уровень инвестиционной привлекательности. С помощью другого программного продукта фирмы «Инэк» — программного комплекса «Инвестор» — мож­ но дать интегральную оценку финансового состояния объектов инвестирования и распределить анализируемые объекты по че­ тырем группам инвестиционной привлекательности.

Программа «Audit Expert» компании «Про-ИнвестИТ» также предусматривает комплексность реализации финансового ана­ лиза, заключающуюся в возможности проведения ретроспектив­ ного и перспективного анализа. Одной из функций профаммы «Audit Expert» является консолидация финансовой отчетности предприятий, количество которых практически не ограничено (свыше 1500 предприятий). При этом имеется возможность ана­ литического ранжирования предприятий на основе критериев, задаваемых пользователем, с выделением лучших и худших по своим финансовым характеристикам предприятий.

Однако, несмотря на достаточно широкие функциональные возможности современных аналитических компьютерных про­ грамм, есть основания утверждать, что на сегодняшний день от­ сутствуют программные продукты, всецело отвечающие крите­ риям и характеристикам комплексного экономического анализа. Так, названные выше программные продукты в качестве основ­ ного (а подчас и единственного) источника формирования ин­ формационной базы используют финансовую отчетность пред­ приятия. И если в программе «Audit Expert» предусмотрена возможность аналитической корректировки данных финансовой отчетности организации, что представляется особенно необхо­ димым и важным в условиях инфляционной экономики, то в программах других фирм подобные функции, как правило, от­ сутствуют.

Подобное ограничение информационной базы комплексного анализа рамками финансовой отчетности предприятия допусти-

97

МО только при проведении внешнего анализа. В целом же огра­ ниченность информационной базы не дает возможности прове­ дения научно обоснованных комплексных аналитических иссле­ дований.

Следует отметить, что на важность и сложность проблем формирования информационной базы комплексного анализа в условиях автоматизированной обработки данных указывала СБ. Барнгольц, подчеркивая, что «система бухгалтерского учета и формы бухгалтерской и статистической отчетности не­ достаточно приспособлены для проведения комплексного ана­ лиза хозяйственной деятельности предприятий и хозяйствен­ ных объединений. В процессе проектирования подсистемы аналитической обработки информации обнаружится недоста­ точность информации по одним вопросам программы анализа и избыточность по другим».’ Как показывает изучение сего­ дняшнего состояния информационной базы комплексного ана­ лиза, ограниченного рамками отчетности и бухгалтерского учета, актуальность этого утверждения не утрачена и на сего­ дняшний день.

Следует подчеркнуть, что независимо от объемных и качест­ венных характеристик информационной базы комплексного экономического анализа в компьютерной среде важно строго соблюдать выполнение принципа однократного ввода исходной информации. При проведении комплексных экономических ис­ следований информационная база анализа должна формировать­ ся в расчете на ее использование в пределах не одной задачи, а комплекса аналитических задач. Таким образом, создается авто­ матизированный банк данных, сосредоточивающий весьма зна­ чительный по объему массив учетной, нормативно-справочной,плановой и иной информации. В дальнейшем путем интегриро­ ванной аналитической обработки информации одни и те же ис­ ходные данные могут быть задействованы в решении многих

‘ Барнгольц СБ. Экономический анализ хозяйственной деятельности на со­ временном этапе развития. — М.: Финансы и статистика, 1984. — С. 193.

98

Продолжение таблицы I

Как ВИДНО ИЗ таб. 1, основные возможности наиболее распро­ страненных аналитических программ связаны с проведением ретроспективного финансового анализа. К числу наименее раз­ работанных аспектов построения таких программ следует отне­ сти вопросы методики аналитической корректировки стоимост­ ных показателей информационной базы анализа, расширение самой информационной базы за счет включения в нее данных учетов бухгалтерского учёта, в том числе и аналитических сче­ тов, а также внеучетной информации.

Следует также подчеркнуть, что даже имеющиеся в про­ граммах (например, таких как «Audit Expert», «Галактика») возможности проведения аналитической корректировки исход­ ных данных, как правило, не могут быть задействованы и ис­ пользованы в практике аналитической работы, поскольку в на-

101

стоящее время отсутствуют теоретические и методические раз­ работки, посвященные вопросам последовательности и обосно­ ванности реализации корректировочных процедур. Это несо­ мненно снижает объективность полученных по итогам проведенного анализа выводов, а также уменьшает уровень ис­ пользуемых функциональных возможностей программных про­ дуктов, что в свою очередь отрицательно сказывается на моти­ вировке покупателей в пользу выбора указанных аналитических программ.

Кроме того, представляется необходимым указать, что выбор финансовых показателей, рассчитываемых конкретными про­ граммами, как и корректность используемых при этом алгорит­ мов расчета требуют более детального теоретического осмысле­ ния и проверки. Прежде всего это касается наиболее важных в условиях нестабильной рыночной экономики направлений фи­ нансового анализа, а именно анализа платежеспособности и фи­ нансовой устойчивости предприятия, а также анализа оборачи­ ваемости его средств и капитала. Исходя из значимости и актуальности решения указанных вопросов именно они будут более детально рассмотрены в данной монографии.

Подводя итоги рассмотрения вопросов современного состоя­ ния развития программных продуктов по экономическому ана­ лизу деятельности хозяйствующих субъектов и возможных под­ ходов к детальной классификации данного ПО, целесообразно сформулировать основную задачу организации экономического анализа в компьютерной среде, а также дать характеристику ос­ новным особенностям организации такого анализа.

Так, основная задача организации экономического анализа в компьютерной среде заключается в обеспечении принятия свое­ временных научно обоснованных решений по различным аспек­ там управления деятельностью хозяйствующих субъектов с уче­ том как можно более широкого воздействия существенных факторов внутренней и внешней среды.

В качестве основных особенностей организации экономиче­ ского анализа в компьютерной среде можно назвать следующие характеристики.

102

1. Повышение системности экономического анализа, что обусловлено необходимостью четкой формализации аналитиче­ ских задач при их решении в автоматизированном режиме, формализация аналитических задач устраняет их дублирование, способствует более четкому определению объема и качествен­ ного состава информационной базы экономического анализа.

2.Повышение степени научной обоснованности управленче­ ских решений, что связано с возможностью анализа воздействия достаточно широкого круга внутренних и внешних факторов, оказывающих существенное воздействие на исследуемый объ­ ект.

3.Повышение достоверности и надежности полученных ре­ зультатов и выводов, поскольку проведение экономического анализа в компьютерной среде делает возможным оперативное проведение корректировки стоимостных показателей исходных форм финансовой отчетности и бухгалтерского учета, что при­ обретает особую важность и актуальность в условиях инфляци­ онной экономики.

4.Расширение возможностей реализации аналитических ис­ следований в режиме реального времени, оперативного и ситуа­ ционного видов анализа.

5.Увеличение возможностей проведения многовариантного прогнозного анализа, предусматривающего обработку и расчет многовариантных подходов и решений поставленной задачи с целью выбора наиболее оптимального управленческого реше­ ния. Именно в компьютерной среде создаются реальные условия для проведения многовариантного оперативного экономическо­ го анализа хозяйственной деятельности предприятия.

6.Повышение действенности экономического анализа, что обусловлено как высокой степенью научной обоснованности управленческих решений, так и возможностью их своевремен­ ного принятия.

7.Расширение возможностей для проведения комплексных аналитических исследований, связанных с обработкой больших массивов исходной аналитической информации.

103

ГЛАВА 3. ДОСТОВЕРНОСТЬ И НАДЕЖНОСТЬ ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ ФИНАНСОВОГО АНАЛИЗА В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ

3.1. ПРИЧИНЫ ИСКАЖЕНИЯДОСТОВЕРНОСТИ И НАДЕЖНОСТИПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ, ЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ

Принятие научно обоснованных управленческих решений как на уровне организации, так и на уровне региона, отрасли и страны, в целом, должно базироваться на достоверной надежной информации. От степени надежности и объективности инфор­ мации во многом зависят результаты анализа, поскольку анали­ тическая обработка недостоверных данных, искажающих реаль­ ное положение дел, не может привести к сколько-нибудьценным и обоснованным выводам. В этой связи проблема обес­ печения достоверности и надежности информационной базы экономического анализа является одной из важнейших на сего­ дняшний день. Причем достоверность и надежность используе­ мой информации служат одним из обязательных условий полу­ чения научно обоснованных выводов и результатов для любого направления аналитических исследований деятельности хозяй­ ствующих субъектов. Однако, в силу приоритетности и значи­ мости в условиях рыначной экономики финансового анализа, целесообразно в первую очередь обеспечить достоверность и надежность информационной базы именно этого вида экономи­ ческого анализа.

Основным источником информации при проведении финан­ сового анализа служит финансовая отчетность. Важнейшим тре­ бованием к финансовой отчетности в РФ является то, что в нее

105

«должны включать данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положе­ нии организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».’

Вместе с тем, как показывают результаты аудиторских про­ верок, а также изучение практики составления финансовой от­ четности российскими организациями, качество информации их финансовой отчетности, как правило, не отвечает требованиям, предъявляемым к уровню ее достоверности и надежности.

Причин такого положения дел несколько. Во-первых,недос­ товерность информации финансовой отчетности может бьггь ре­ зультатом искажения данных со стороны учетных работников. Побудительные мотивы таких искажений могут быть как умыш­ ленными, так и несознательными. Результатами таких действий являются так называемые случаи вуалирования и фальсифика­ ции финансовой отчетности.

При этом к первой группе ошибок относятся те, которые не затрагивают налогооблагаемые базы для исчисления налогов с юридических лиц. Это может быть, например, «свертывание» или взаимное компенсирование дебиторской и кредиторской за­ долженностей, отражение крупных сумм по статьям прочих ак­ тивов и обязательств, непредоставление сопоставимой инфор­ мации за предыдущий отчетный период в случае смены учетной политики. К вуалированию информации финансовой отчетности следует отнести и искажение сведений о движении денежных средств; о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Вторая группа ошибок представляет собой фальсификацию финансовой отчетности, т.е. искажение данных, затрагивающее налогооблагаемую базу хозяйствующих субъектов. К такому ро­ ду искажений можно причислить неправильный порядок фор­ мирования себестоимости проданной продукции, когда ее вели­ чина искусственно завышается путем неправомочного списания затрат со счетов незавершенного производства и готовой про-

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетно­ сти (утверждены приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н).

106

дукции на счет продаж. Фальсификацией данных бухгалтерско­ го баланса является и неправильное отражение расходов буду­ щих периодов путем их необоснованного отнесения на расходы отчетного периода. К сожалению, на практике не редки и другие случаи грубого искажения данных финансовой отчетности.

Следует отметить, что помимо сознательных и корыстных причин вуалирования и фальсификации показателей финансовой отчетности, существует целый ряд причин объективного харак­ тера, искажающих их надежность и достоверность.

Так, во-первых,до настоящего времени бухгалтерский учет в России ориентирован, главным образом, на вопросы налого­ вого характера. В силу этого большинство усилий бухгалтер­ ских и экономических служб организаций направлено не на решение проблем формирования объективной, пригодной для управления информации, а на минимизацию или так называе­ мую оптимизацию налогообложения. К сожалению, на практи­ ке при проведении аудиторских проверок независимые аудито­ ры часто ограничиваются рамками налогового аудита, т.е. подтверждением правильности исчисления налоговых сумм, заполнения соответствующих форм. Вопрос о достоверности информации финансовой отчетности организации остается во многом открытым, поскольку в ходе таких аудиторских прове­ рок отсутствует объективная оценка качества финансовой от­ четности, и большинство аналитических расчетов выполняется чисто формально.

Во-вторых,причиной ошибок в составлении финансовой от­ четности является невысокий уровень квалификации бухгалтер­ ских работников в России. Процессы активного внедрения и развития рыночных отношений в экономике России, реструкту­ ризации народного хозяйства, имевшие место вначале-середине90-хгг., резко повысили спрос на работников учетноэкономических профессий, что в свою очередь явилось мощным стимулом к развитию системы их ускоренной подготовки на различных курсах с использованием краткосрочных программ. Результатом такого подхода явилась нынешняя ситуация, при которой у большинства российских бухгалтеров отсутствует ка-

107

чественное профессиональное образование. Большая же загру­ женность текущей работой не позволяет, а практическая ориен­ тация на чисто налоговые вопросы в узкой сфере конкретной хо­ зяйственной деятельности не стимулирует стремление повысить свой профессиональный уровень. Следствием этого являются нарушения порядка бухгалтерского учета и составления финан­ совой отчетности, непонимание задач раскрытия информации партнерам компании, слабое знание основных методических подходов к анализу финансовой отчетности.

Кроме того, само динамичное развитие форм бухгалтерской отчетности, имевшее место в России с середины 90-хгг., требу­ ет от учетных работников большей степени понимания проис­ ходящих реформ в области бухгалтерского учета. В условиях же недостаточно высокой квалификации работников бухгалтерских служб и отсутствия в течение длительного периода реформ ре­ комендаций по подготовке и публикации отчетных данных, час­ тая смена форм бухгалтерской отчетности и нестабильность фактического наполнения отдельных ее статей становились объ­ ективной почвой для различного рода ошибок и искажений.’

Вторая причина, оказывающая влияние на достоверность и полноту информации финансовой отчетности, связана с самой спецификой учетной работы, предполагающей необходимость использования ряда допущений (принципов) и требований. Ис­ кажающее воздействие применения учетных принципов на по­ казатели финансовой отчетности усиливается в условиях небла­ гоприятной макроэкономической ситуации, характеризующейся нестабильностью и сильно выраженными инфляционными про­ цессами. В силу этой причины даже правильно, в соответствии с требованиями законодательства, заполненные формы бухгалтер­ ской отчетности не всегда могут быть полноценно использованы специалистом-аналитиком,поскольку содержат информацию, непригодную для работы и подготовки достоверных выводов.

‘ Методические рекомендации о порядке формирования показателей бух­ галтерской отчетности организации утверждены Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № бОн.

108

Необходимо подчеркнуть, что здесь мы сознательно отходим от трактовки достоверности и полноты информации, содержа­ щейся в нормативных документах, регулирующих организацию бухгалтерского учета в РФ. Так, согласно законодательству РФ «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных норматив­ ными актами по бухгалтерскому учету». Однако такое доста­ точно узкое понимание достоверной и полной информации не может удовлетворить ее оценку с точки зрения объективности и возможной дальнейшей аналитической обработки с целью при­ нятия научно обоснованных выводов по управлению деятельно­ стью хозяйствующих субъектов. Прежде всего это касается ис­ кажающего воздействия на показатели финансовой отчетности принципов бухгалтерского учета, утвержденных законодатель­ но. Вследствие этого сформированные на основе таких принци*- пов показатели финансовой отчетности не могут быть признаны достоверными, реально отражающими состояние активов, обя­ зательств и капитала предприятия, и не могут служить базой для принятия научно обоснованных управленческих решений. К числу таких законодательно утвержденных принципов бухгал­ терского учета следует отнести те, которые затрагивают правила оценки показателей финансовой отчетности.

Следует отметить, что международные стандарты финансо­ вой отчетности (МСФО) устанавливают определённые ограни­ чения, связанные с основными качественными характеристика­ ми информации. К числу таких ограничений относится и принцип денежного (стоимостного) измерителя (monetary measurement), означающий, что вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью.единого денежного измерителя.^ При-

‘ Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи­ зации», (ГОУ 4/99) утверждено Приказом Минфина РФ от 6.07.1999 г. № 43н.

—П. 6.

^МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» («Presentation of Financial Statements») (в новой редакции введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с и после 01.07.1998 г.).

109

менительно к финансовой отчетности российских организаций законодательно установлено, что «бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации».

Сам по себе принцип стоимостного измерителя при форми­ ровании показателей финансовой отчетности не является какимлибо искажением уровня этих показателей, однако его исполь­ зование в условиях нестабильной экономической ситуации слу­ жит благодатной почвой для возникновения ситуации некор­ ректности и ненадежности данных финансовой отчетности.

На практике принцип стоимостного измерителя реализуется посредством использования системы вариантов оценки активов и обязательств хозяйствующих субъектов. Так, на сегодняшний день МСФО предлагают следующие основные варианты оценки активов и обязательств компании:

Первоначальная стоимость (historical cost), означающая для активов — стоимость их приобретения, а для обязательств — сум­ му, полученную в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент соверше­ ния сделки.

Текущая или восстановительная стоимость (current cost or replacement cost), означающая для активов сумму средств, кото­ рые необходимо заплатить, если бьг они приобретались в на­ стоящий момент времени, а для обязательств — сумму, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий мо­ мент времени.

Реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value), означающая для активов сумму денежных средств, которые можно полз^ить в результате их продажи, а для обязательств — стоимость их погашения при нормальных ус­ ловиях функционирования предприятия.

Приведённая стоимость (present value), означающая для акти­ вов дисконтированную стоимость будущих чистых притоков де­ нежных средств в условиях нормального функционирования

‘ Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи­ зации», (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина РФ от 6.07.1999 г. № 43н.

— П. 16.

ПО

щ)вдприятия, для обязательств — дисконтированную стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рьшке, и спра­ ведливая (честная) стоимость(fair value), т.е. величина, по кото­ рой активы могут быть обменены между осведомлёнными и жег лающими это сделать сторонами в ближайшем буд)ацем.

МСФО определяют понятие справедливой стоимости как суммы денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хо­ рошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Таким об­ разом, в общем виде под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при сделке между осведомленными, заинтересован­ ными, независимыми сторонами. Это определение основывается на предположении, что компания будет продолжать свою дея­ тельность и не имеет никаких намерений или необходимости ли­ квидироваться, существенно сокращать масштаб своей деятель­ ности или совершать какие-либооперации на не выгодных для себя условиях. Таким образом, справедливая стоимость не имеет ничего общего с суммой, которую организация получила или уп­ латила бы в случае вынужденной сделки или своей ликвидации.

Исходя из определения справедливой стоимости следует, что для практической возможности определения справедливой стоимости необходима информация о сделке или сделках с ана­ логичным активом, в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:

•сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;

•стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и средне­ рыночных условиях сделок с аналогичными активами;

•стороны совершают сделку без принуждения, иными слова­ ми, сделка не является вынужденной.

111

Условие независимости сторон предполагает, что определе­ ние справедливой стоимости ориентируется на сделку между независимыми сторонами, между которыми отсутствуют какиелибо особые или специальные отношения, в результате чего це­ на сделки становится нехарактерной для рынка. Предполагается, что сделка совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо друг от друга. Очевидно, что в случае, когда сделка совершается между зависимыми (связан­ ными) сторонами (например, между материнской и дочерней компаниями), ценовые условия могут значительно отличаться от среднерыночных.’

Условие осведомленности сторон в определении справедли­ вой стоимости предусматривает, что участники сделки обладают рьшочной информацией, относящейся к данной сделке. Под ос­ ведомленными понимаются такие заинтересованные продавцы и покупатели, которые в полной мере осведомлены о характере и специфических чертах актива или обязательства, возможностях его использования (погашения) и состоянии рынка на отчетную дату. Если один из участников сделки недостаточно хорошо ориентируется в рыночной ситуации (например, при покупке брокерскими компаниями акций у физических лиц последние могут не обладать всей информацией о ценовых параметрах рынка данных акций), цена, формирующаяся в данной сделке, не может рассматриваться в виде показателя справедливой стоимо­ сти и служить ориентиром для иных участников рынка. Необхо­ димо подчеркнуть, что обязательным условием, обеспечиваю­ щим достаточную степень осведомленности сторон, является доступность и публичность информации как о рынке в целом, так и о характере аналогичных сделок.

Условие добровольного характера сделки, предполагает, что покупатель не принуждается к совершению сделки, связанной с покупкой, а желает ее совершить. Цена сделки не может быть показателем справедливой стоимости, если хотя бы одна из сто-

Теме раскрытия информации о сделках между связанными сторонами по­ священ отдельный МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

(«Related Party Disclosures»).

112

рон сделки участвует в ней вынужденно (например, при прода­ же активов компании при ее ликвидации).

В то же время покупатель не должен быть нацелен на то, чтобы совершить данную покупку любой ценой, поскольку он покупает исходя из действительного состояния сегодняшнего рынка и сегодняшних ожиданий на рьшке, а не каких-товооб­ ражаемых, гипотетических представлений о рьшке. Такой поку­ патель не станет платить цену выше той, которая сложилась на рьшке в анализируемый момент времени.

Интерес продавца в сделке с заинтересованным покупателем не означает, что он вынужден согласиться продать свое имуще­ ство и при этом готов сделать это за любую цену. Продавец же­ лает продать объект на после соответствующего маркетинга от­ крытом рынке на рыночных условиях за наилучшую цену.

Следует отметить, что при расчете справедливой стоимости необходимо принимать во внимание текущие условия деятель­ ности хозяйствующего субъекта. Так, например, справедливая стоимость какого-либофинансового актива предприятия, наме­ ченного к продаже за деньги в ближайшем будущем, определя­ ется суммой, которую данный хозяйствующий субъект ожидает получить от этой продажи. В свою очередь фактически выру­ ченная сумма денежных средств зависит от таких факторов, как текущая ликвидность и состояние рынка данных активов.

Наилучшим образом все перечисленные условия соблюдают­ ся при наличии так называемого активного рынка, т.е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принужде­ ния, а участвующие в них стороны являются независимыми друг от друга. Именно таким образом складываются отношения куп­ ли-продажифинансовых активов на фондовой бирже, дилерском рынке, т.е. рьшке, формирующемся дилерскими организациями, которые скупают и продают ценные бумаги или иные финансо­ вые инструменты по заранее объявленным ценам. В случае фон­ довой биржи или дилерского рынка равно доступными являются как цены предложения (продажи), так и цены спроса (скупки) финансовых инструментов. Таким образом, рыночная цена (или котировка — в случае, когда речь идет о финансовых инстру-

113

ментах) является наиболее объективным и обоснованным пока­ зателем справедливой стоимости.

В более широком смысле справедливая стоимость — это ры­ ночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только активный рынок (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников), но и неактивный, сделки на котором со­ вершаются нерегулярно, но при этом выполняются условия не­ зависимости сторон друг от друга, их осведомленности и добро­ вольности сделок. Например, если рассматривается оценка недвижимости по справедливой стоимости, может отсутствовать активный рынок, однако существуют сделки с объектами не­ движимости, обладающими аналогичными характеристиками, и они совершаются при наличии всех необходимьпс условий, рас­ смотренных выше.

Несмотря на определенные практические трудности приме­ нения справедливой стоимости при составлении финансовой от­ четности, большинство специалистов уже не сомневается, что именно этот метод оценки имеет ряд неоспоримых преимуществ и обеспечивает большзто полезность информации для пользова­ телей. Более того, оценке по справедливой стоимости отдается предпочтение не только в странах с инфляционной экономикой, поскольку даже в экономике с низким уровнем инфляции цены на отдельные активы могут резко меняться, например, на товар­ ных рынках. В результате встает вопрос о необходимости учета по справедливой стоимости даже в условиях стабильной эконо­ мики.

Вопросам оценки по справедливой стоимости все больше уделяется внимания в МСФО и в других рыночно ориентиро­ ванных системах бухгалтерских стандартов, например, стандар­ тах США — US GAAP. Так, понятие справедливой стоимости впервые появилось в стандартах бухгалтерского учета в начале 90-хгодов, когда Комитетом по стандартам бухгалтерского уче­ та США(Financial Accounting Standards Board —FASB) были выпущены стандартыFAS-105 иFAS-107 (1991 г.), определяю-

^ Шнейдман Л.З. Международные стандарты финансовой отчетности. Кон­ сультация // Финансовая газета. — 2000. — № 24 (444). — С. 9.

114

щие правила раскрытия информации о финансовых инструмен­ тах, в том числе производных финансовых инструментах.’ Сле­ дует отметить, что в указанных стандартах понятие справедли­ вой стоимости рассматривалось с точки зрения полноты и надежности раскрытия информации о финансовых инструмен­ тах, а не в качестве метода их учета или отражения в финансо­ вой отчетности, где использовалась оценка по фактическим за­ тратам. В принятом позднее стандартеFAS-115 (1993 г.), устанавливающем правила учета долговых и долевых ценных бумаг, справедливая стоимость впервые была введена в процесс учета и отражения в финансовой отчетности ценных бумаг, предназначенных для торговли и имеющихся в наличии для продажи.

Аналогичные тенденции наблюдались и в развитии МСФО. Так, в марте 1995 г. правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был одобрен МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представле­ ние информации»(«Financial Instruments: Disclosures and Presentation»), установивший правила раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах, в том числеи о их справедливой стоимости. На все более широкое исполь­ зование оценки активов и обязательств хозяйствующих субъек­ тов по справедливой стоимости и представление показателей финансовой отчетности в оценке по справедливой стоимости(fair value model) ориентируют МСФО, принятые в последние годы. Так, МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»(«Financial Instruments: Recognition and Measurement»),

•вступивший в силу с 01.01.2000 г., требует оценивать финансо­ вые активы и обязательства по справедливой стоимости. Со­ гласно МСФО 39 справедливую стоимость следует использовать

‘ FASB Statement No. 105 «Disclosure of Information About Financial Instru­ ments with Off-Balance-SheetRisk and Financial Instruments with Concentrations of Credit Risk», FASB Statement No. 107 «Disclosures about Fair Value of Financial Instruments».

FASB Statement No. 115 «Accounting for Certain Investments in Debt and Eq­ uity Securities».

115

при учете практически всех финансовых инструментов в порт­ феле компании, за исключением дебиторской задолженности и займов, а также долговьк инструментов, удерживаемых до по­ гашения, и тех финансовых инструментов, чью справедливую стоимость невозможно определить. Такой переход в политике оценки финансовых активов и обязательств можно рассматри­ вать как одно из самых кардинальных изменений, которые ко­ гда-либопроисходили в финансовой отчетности компаний.

После принятия МСФО 39 объединенная рабочая группа по финансовым инструментам продолжила работу по анализу пер­ спектив использования справедливой стоимости для учета фи­ нансовых обязательств. Принятый МСФО 40 «Инвестиции в не­ движимость» («Investment Property»), вступивший в силу с 1.01.2001 г., стал первым стандартом, в котором оценка по спра­ ведливой стоимости введена для нефинансовых активов (инве­ стиционной собственности) в качестве основного, а не альтерна­ тивного подхода. МСФО 16 «Основные средства»(«Property, Plant and Equipment») также предусматривает, что при пере­ оценке в качестве переоцененной стоимости основных средств должна использоваться справедливая стоимость.

Как следует из МСФ0 39^ справедливая стоимость может быть определена с достаточной степенью достоверности, если выполнено хотя бы одно из условий:

•оценочные стоимостные пределы, внутри которых находит­ ся справедливая стоимость, не являются значительными для данного инструмента;

•можно обоснованно рассчитать вероятность той или иной оценочной величины в рамках стоимостных пределов и ис­ пользовать ее в расчете справедливой стоимости.’

Таким образом, согласно МСФО 39 достоверность определе­ ния справедливой стоимости увязывается с размером стоимост­ ных пределов и (или) с возможностью обоснованно рассчитать вероятность оценочной величины в рамках этих пределов. Это

‘ МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»), П. 95.

116

означает, что информация о справедливой стоимости актива может считаться надежной только в том случае, если разница между оценочными значениями стоимости актива, определен­ ными с использованием различных методов либо различных ис­ точников информации, не составляет значительную величину или вероятность какого-либоиз этих значений наиболее высока. В ситуации, при которой не выполняется ни одно из перечис­ ленных выше условий, считается, что справедливая стоимость не может быть достоверно определена.

Следует отметить, что понятие «справедливая стоимость» необходимо отличать от других «рыночных» оценок, применяе­ мых при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО, в частности, от ценности использования (value in use), предусмотренной в МСФО 36 «Обесценение активов»

(«Impairment ofAssets»).

Требует пояснения вопрос о соотношении понятий «справед­ ливая стоимость» и «рыночная стоимость (рыночная цена)». Наиболее наглядно эта проблема проявилась в дискуссиях по поводу терминологии, используемой в FAS-107. Так, изначально

впроекте FAS-107 использовался термин «рыночная стои­ мость», который воспринимался многими специалистами в дос­ таточно узком смысле — как стоимость, складывающаяся ис­ ключительно на активном вторичном рынке. Однако авторами проектаFAS-107 под рьгаочной стоимостью подразумевалась стоимость, которая складывается как на активном, так и на неак­ тивном первичном или вторичном рынке. Поэтому в оконча­ тельном варианте рыночная стоимость была заменена на спра­ ведливую стоимость. Следуя логике разработчиковFAS-107, справедливая стоимость аналогична рыночной стоимости при условии, что под рынком понимаются отношения куплипродажи между независимыми, информированными сторонами,

вкоторые они вступают без принуждения.’

Вцелом следует подчеркнуть, что МСФО и стандарты США (US GAAP) рекомендуют и предусматривают все более широкое

Горбатова Л. Учет по справедливой стоимости: теория и практика // Фи­ нансовая газета. — 2000. — № 30-32.

117

использование оценки по справедливой стоимости как катего­ рии оценки бухгалтерского учета, а не только раскрьггия учет­ ной информации. При этом учет по справедливой стоимости и раскрытие информации о справедливой стоимости представляют собой различные методические подходы к оценке объектов бух­ галтерского учета. Так, отражение активов по справедливой стоимости приводит к изменению фактических оценок данных в бухгалтерском балансе, величины финансовых результатов дея­ тельности предприятия в отчете о прибылях и убытках, а также других показателей форм финансовой отчетности. В то же время раскрытие информации о справедливой стоимости лишь предос­ тавляет пользователю дополнительные данные для анализа дея­ тельности предприятия, не изменяя при этом фактической стои­ мости показателей данных финансовой отчетности.

Представляется правомерным рассматривать раскрытие учетной информации на основе оценки объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости в качестве первого шага, не­ обходимого для научного обоснования управленческих решений и дальнейшего совершенствования организации учетной работы. Переход на учет по справедливой стоимости, с нашей точки зре­ ния, является следующим этапом совершенствования системы бухгалтерского учета.

Следует подчеркнуть, что раскрытие учетной информации, предусматривающее, как правило, расчет или указание справед­ ливой стоимости отдельных показателей финансовой отчетно­ сти, представляется недостаточным для принятия научно обос­ нованных управленческих решений относительно оценки прошлой и планирования будущей деятельности хозяйствующих субъектов. В условиях, когда формирование учетных данных и показателей финансовой отчетности происходит на основе стоимостных оценок по фактическим затратам, необходимо пе­ ресчитывать данные финансовой отчетности, оценивая их по справедливой стоимости, в аналитических целях.

Следует отметить, что большинство публикаций по пробле­ мам справедливой стоимости касается лишь оценки активов. Не умаляя значимости отражения стоимости активов по справедли-

118

вой стоимости, мы считаем, что проблематика отражения пока­ зателей финансовой отчетности предприятия по справедливой стоимости шире, чем указанные рамки. Для принятия научно обоснованных управленческих решений, более точной оценки финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъек­ та необходима корректировка показателей финансовой отчетно­ сти, прежде всего данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с целью отражения их по справедливой стоимости. Подобная корректировка стоимостных показателей финансовой отчетности позволит получить наиболее объектив­ ную информацию о состоянии дел на анализируемом предпри­ ятии, а следовательно, может служить информационной базой для дальнейших аналитических исследований.

С нашей точки зрения, на сегодняшний день приоритетной является не только задача определения методических подходов к расчету справедливой стоимости отдельных элементов акти­ вов, но и обоснование методов корректировки всех показателей финансовой отчетности с целью построения ее на основе оценки по справедливой стоимости. Актуальность и значимость указан­ ных проблем определяются преимуществами построения систе­ мы бухгалтерского учета и особенно финансовой отчетности на основе оценки по справедливой стоимости.

Анализ публикаций по вопросам учета на основе формирова­ ния оценок по справедливой стоимости позволяет выделить сле- ^5yющиe основные преимущества такого метода учета.

Во-первых,оценка по справедливой стоимости предоставля­ ет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, поскольку отражает текущую рыночную оценку этих денежных потоков с использованием всей имеющейся информации.

Во-вторых,справедливая стоимость предоставляет наилуч­ шую основу для сопоставимой информации об активах. Сопос­ тавимость стоимостных показателей является одним из важней­ ших условий обеспечения должного уровня достоверности и объективности выводов анализа финансовой информации, что особенно важно в условиях нестабильной экономической ситуа-

119

ции, характеризующейся инфляционными процессами. В случае, если в бухгалтерском учете и финансовой отчетности использу­ ются фактические затраты, одни и те же активы, приобретенные в разное время, могут учитываться по различным ценам, что не соответствует их действительной стоимости. Если же использу­ ется справедливая стоимость, эти активы независимо от времени и условий приобретения будут учитываться на каждую отчет­ ную дату по одинаковой стоимости, отражающей их реальную стоимость на данный момент времени.

В-третьих,учет по справедливой стоимости наилучшим об­ разом сочетается с принципами управления деятельностью хо­ зяйствующего субъекта, поскольку в процессе управления обычно в качестве ориентира и базы для принятия управленче­ ских решений выступают не фактические затраты, а справедли­ вая стоимость активов и пассивов на конкретный момент време­ ни. Таким моментом времени, как правило, является текущая отчетная дата.

В-четвертых,справедливая стоимость предоставляет лучшую основу для оценки результатов работы хозяйствующего субъек­ та в отчетном периоде, поскольку своевременно отражает ре­ зультаты всех экономических изменений, относящихся к акти­ вам и пассивам предприятия, в отличие отучета-пофактическим затратам, который позволяет отразить эти изменения, например, только на момент продажи или иного выбытия актива. Так, при учете по фактическим затратам невозможно оценить реальное изменение стоимости акций (и, следовательно, результаты инве­ стиционной политики компании) до момента продазки акций, в то время как учет по справедливой стоимости показывает эти результаты на конец каждого отчетного периода.

Отмечая преимущества системы учета на основе справедли­ вой стоимости, следует также остановиться на основных недос­ татках этого метода оценки.

Во-первых,одна из негативных характеристик учета по спра­ ведливой стоимости связана со значительными сложностями, которые, как правило, существуют при определении справедли­ вой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. В этом

120

случае значительная доля ответственности за принятое решение в отношении величины справедливой оценки стоимости актива или обязательств лежит на руководителях или аналитических службах предприятия. В этой ситуации основная трудность за­ ключается в получении доказательной информации и проведе­ нии расчетов, доказывающих и подтверждающих обоснован­ ность оценки по справедливой стоимости.

Во-вторых,к негативной характеристике оценки по справед­ ливой стоимости можно отнести известную степень условности этой оценки, поскольку оценка по справедливой стоимости от­ ражает не реальные суммы сделки, совершенные предприятием, а некоторые условные суммы, которые могли бы быть выруче­ ны, например, в случае, если активы были бы проданы на отчет­ ную дату. Вместе с тем, необходимо отметить, что несмотря на всю «условность» оценки по справедливой стоимости она всегда базируется на вполне реальных ценах сделок, фактически имев­ ших место на рынке в недавнем прошлом и настоящем.

В-третьих,внедрение учета по справедливой стоимости, без­ условно, требует дополнительных расходов, связанных как с по­ вышением трудоемкости учетной работы на предприятии, так и с повышением уровня профессиональной подготовки соответст­ вующих кадров. Кроме того, пользователю финансовой отчет­ ности приходится нести дополнительные затраты по анализу информации относительно обоснованности определения спра­ ведливой стоимости и ее сравнительному анализу со стоимо­ стью, основанной на фактических затратах.

Однако здесь представляется необходимым руководствовать­ ся установленными МСФО принципами-ограничениями,свя­ занными с основными качественными характеристиками ин­ формации бухгалтерского учета и финансовой отчетности.’

Среди таких принципов-ограниченийследует указать крите­ рий своевременности(timeliness), связанный с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации.

‘ МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» («Presentation of Financial Statements») (в новой редакции введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с и после 01.07.1998 г.).

121

Так, с одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшим­ ся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, про­ цесс получения более полной и надёжной информации может потребовать дополнительного времени и привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. В этой связи МСФО реко­ мендуют найти оптимальное сочетание между этими двумя тре­ бованиями.

Вторым критерием целесообразности использования метода оценки по справедливой стоимости является соотношение меж­ ду выгодами и затратами (balance between benefit and cost), озна­ чающее, что выгоды от информации не должны превышать за­ траты на её получение.

Третьим критерием выступает соотношение между качест­ венными характеристиками (balance between qualitative characteristics), устанавливающее, что определение различных стоимостных оценок показателей финансовой отчетности долж­ но быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и под­ чиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.

В-четвертых,внедрение учета по справедливой стоимости в известной степени нарушает принцип осмотрительности(prudence, conservatism), согласно которому приоритетной явля­ ется консервативная оценка активов и пассивов. Принцип ос­ мотрительности требует, чтобы активы и доходы не были пере­ оценены, а обязательства и пассивы — недооценены, т.е. в финансовой отчетности активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убыгки, а не потенциаль­ ные прибыли. Кроме того, принцип осмотрительности преду­ сматривает, что при подготовке финансовой отчетности следует

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» («Presentation of Financial Statements») (в новой редакции введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с и после 01.07.1998 г.).

122

минимизировать различного вида неопределенности, которые неизбежно возникают в связи с оценкой хозяйственных собы­ тий.

Таким образом, использование в учете требований принципа осмотрительности и, в частности, правила низшей оценки (lower of cost or market), т.е. учета по наименьшей из двух величин — фактических затрат либо рыночной стоимости, имеет некоторое противоречие с оценкой по справедливой стоимости. Однако, учитывая, что качественные характеристики учетной информа­ ции, обобщаемой в финансовой отчетности, предусматривают выполнение требований достоверности и надежности, включая правдивое представление(faithful representation) и нейтраль­ ность(neutrality) информации, оценку показателей на основе справедливой стоимости следует признать более обоснованной и правомерной, как наиболее достоверную и надежную из всех имеющихся вариантов оценки.

Приоритетность оценки показателей финансовой отчетности по справедливой стоимости подтверждается также тем, что при­ нятые в последние годы МСФО отдают предпочтение оценке по справедливой стоимости, а не методу низшей оценки (lower of cost or market). Так, например, действовавший ранее МСФО 25 «Учет инвестиций»(«Accounting for Investments»), который окончательно утратил силу 01.01.2001 г. после вступления в действие МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»(«Investment Property»)^ предусматривал использование правила наимень­ шей оценки при учете инвестиций. Однако МСФО 39 и МСФО 40, введенные в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с и после 01.01.2000 г. и 01.01.2001 г., соответственно, рекомендуют применение оценки по справедливой стоимости и для финансовых инструментов, и для объектов инвестиционной собственности.

Кроме того, на наш взгляд, концепция справедливой стоимо­ сти не нарушает принципа осмотрительности, поскольку в осно-

‘ МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость» («Investment Property») утвер­ жден в марте 2000 г. и введен в действие для финансовой отчетности, охваты­ вающей периоды, начиная с и после 01.01.2001 г.

123

ве справедливой стоимости лежит рыночная стоимость, склады­ вающаяся в результате сделок на реальном рынке и вследствие этого являющаяся вполне определенной категорией. Таким об­ разом, следует признать, что противоречие между методом оценки по справедливой стоимости и методом оценки по наи­ меньшей оценке является во многом преувеличенным и необос­ нованным. Однако при разработке методики корректировки по­ казателей финансовой отчетности с целью приближения их оценки к справедливой стоимости следует учитывать указанное противоречие.

В-пятых,на сегодняшний день одной из основных причин, за­ трудняющей внедрение передовых методов учета и оценки и, в силу этого, рассматривающейся как негативная характеристика, является новизна учета по справедливой стоимости в сравнении с уже привычным методом фактических затрат, что выражается в повышении требований к профессиональной квалификации учет-но-аналитическихработников. Вместе с тем, следует отметить, что повышение требований к профессиональному уровню бухгал­ теров и аналитиков является объективной и неизбежной тенден­ цией, свойственной настоящему периоду развития и реформиро­ вания российской системы бухгалтерского учета в целом.

Трудности, препятствующие внедрению метода оценки по справедливой стоимости в практику учета и формирования фи­ нансовой отчетности российских предприятий, станут более преодолимыми, если будет выработана четкая теоретическая ос­ нова и методический аппарат использования и расчета справед­ ливой стоимости показателей финансовой отчетности организа­ ции. На сегодняшний день методы оценки справедливой стоимости зависят от типа рынка и вида оцениваемого актива. Так, вьщеляются следующие типы рынка:

•биржевой;

•дилерский;

•сучастием посредника, кроме биржевого;

•безучастия посредника.

124

Наличие биржевого или дилерского рынка значительно уп­ рощает задачу определения справедливой стоимости, поскольку котировка биржевого рынка является наилучшим показателем справедливой стоимости. В случае дилерского рынка таким по­ казателем для продавца является цена спроса, для покупателя — цена предложения.

Несколько более сложным является определение справедли­ вой стоимости в случае, когда биржевой и дилерский рынки от­ сутствуют, однако сделки совершаются при участии посредника. В этом случае посредник обычно обладает значительной ин­ формацией о ценовых условиях сделок, хотя публичной эта ин­ формация может быть лишь частично. Тем не менее само по се­ бе наличие лиц, информированных о некоторых среднерьшочных ценах, значительно облегчает задачу определения справедливой стоимости. В этом случае, если разброс рыночных цен, полученных от различных посредников, не слишком значи­ телен, эти цены могут быть приняты в качестве показателя спра­ ведливой стоимости. Если разброс велик (в каждом конкретном случае это определяется оценочным путем), бухгалтеру или ана­ литику необходимо выбрать ту цену, которая, по его мнению, наиболее обоснованна, т.е. отражает сходные условия сделки. Например, в случае определения справедливой стоимости дол­ гового обязательства, которое не котируется на активном рьшке, однако для которого существует рынок с участием посредника (брокера), следует принимать во внимание цены, складываю­ щиеся при продаже близких по размеру пакетов облигаций.

Наиболее сложной является задача определения справедли­ вой стоимости без участия посредника либо дилера. В этом слу­ чае сделки заключаются непосредственно между конечным про­ давцом и покупателем, причем цены сделок обычно представляют собой закрьпую информацию и не могут служить ориентиром справедливой стоимости. При этом нередко прихо­ дится определять справедливую стоимость с использованием разнообразных расчетных методов. Одним из таких методов яв­ ляется метод дисконтированных денежных потоков, т.е. расчет дисконтированной стоимости денежных средств, которые вла-

125

делец актива предполагает получить от его использования (вла­ дения им) в течение предполагаемого срока использования (вла­ дения). Метод дисконтированных денежных потоков весьма распространен в условиях развитой рыночной экономики, одна­ ко в экономике с нестабильным уровнем инфляции не всегда применим из-зазатрудненного выбора адекватной процентной ставки.

ВМСФО выделяются следующие виды активов, примени­ тельно к которым на сегодняшний день требуется либо возмож­ но применять учет по справедливой стоимости:

•финансовые инструменты;

•инвестиционная собственность;

•основные средства;

•нематериальные активы.

Всвою очередь внутри каждого вида активов можно выде­ лить фуппы активов с различными характеристиками, в отно­ шении которых оценка справедливой стоимости может произво­ диться различными способами.

Определение справедливой стоимости финансовых инстру­ ментов рассмотрено в МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» («Financial Instruments: Recognition and Measurement»), введенном в действие для финансовой отчетно­ сти, охватывающей периоды, начиная с и после 01.01.2000 г. Этим стандартом определена возможность применения различ­ ных методов расчета справедливой стоимости в зависимости от срока финансовых инструментов (краткосрочные или долго­ срочные), от их вида (долевые или долговые) и специфичности (типовые либо созданные в порядке индивидуальной договорен­ ности между сторонами сделки).

Так, определение справедливой стоимости краткосрочных финансовых инструментов представляется более легким процес­ сом, чем определение справедливой стоимости для долгосроч­ ных финансовых инструментов. При этом фактором разграниче­ ния финансовых инструментов по срокам выступает срок погашения, а не намерения предприятия в отношении срока вла-

126

дения данным инструментом. В большинстве случаев балансО’ вая (учетная) стоимость краткосрочного инструмента близка кего справедливой стоимости. В исключительных случаях, на­ пример, прифорс-мажорныхобстоятельствах, учетная стои­ мость краткосрочного инструмента может значительно откло­ ниться от его справедливой стоимости. В этом случае необходимы дополнительные способы оценки его справедливой стоимости, в частности, с использованием коэффициентов дис­ контирования или поправки на инфляцию.

Долгосрочные финансовые инструменты оценить труднее, поскольку в условиях нестабильной рыночной экономики доста­ точно сложно предсказать ход развития как макро-,так и микро­ экономической ситуации. Важным фактором, который обяза­ тельно следует принять во внимание, является уровень инфляции. Однако при незначительной или стабильной инфля­ ции, свойственной странам с развитой рыночной экономикой, возможно составить достаточно точный прогноз с применением метода дисконтированных денежных потоков к тем фиксиро­ ванным либо определяемым суммам, которые предполагается получить от этих финансовых инструментов до срока их пога­ шения.

Долговые финансовые инструменты легче оценить по спра­ ведливой стоимости, чем долевые, что обуславливается опреде­ ленностью получаемых доходов по долговым финансовым ин­ струментам и фиксированным (либо определяемым) сроком их погашения (исполнения обязательств).

Долевые финансовые инструменты, например, обыкновен­ ные акции, оценить по справедливой стоимости представляется значительно сложнее, поскольку перечень прав, предоставляе­ мых владельцам таких финансовых инструментов, обычно не сводится к получению доходов, которые к тому же не гаранти­ рованы. Так, как правило, обыкновенные акции предоставляют право на участие в управлении компанией, а также на получение дивидендов, размер которых зависит от суммы полученной чис­ той прибыли за отчетный период и определенных общим собра­ нием акционеров направлений ее использования. Как уже под-

127

черкивалось, наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная котировка. В ситуации, когда отсутствует рыночная котировка, оценить справедливую стоимость долевого финансового инструмента достаточно сложно, а в ряде случаев

— практически невозможно. Например, если компания приоб­ рела пакет акций другой компании на чековом аукционе (это могут быть акции предприятия-поставщикалибо покупателя) и с тех пор эти акции не котировались на бирже или у дилера и ин­ формация о сделках с такими акциями, если они вообще имели место, недоступна, бухгалтер или аналитик не сможет адекватно определить их справедливую стоимость на основе рыночной информации. Однако существует очень небольшая вероятность, что балансовая (учетная) стоимость этих акций отражает их справедливую стоимость.

В случае недоступности рыночной информации о ценах спроса, предложения или сделок с такими или аналогичными долевыми финансовыми инструментами МСФО 39 рекоменду­ ется к использованию метод оценки акций на основе балансовой стоимости предприятия, их эмитировавшего, — так называемый способ чистых активов. Этот способ заключается в расчете стоимости чистых активов компании, являющейся эмитентом акций, и делении полученной величины чистых, активов на ко­ личество обыкновенных акций, находящихся в обращении. Од­ нако при использовании метода чистых активов можно говорить о сколько-нибудьобоснованном результате только в том случае, если финансовая отчетностькомпании-эмитентапозволяет дос­ товерно рассчитать его чистые активы (т.е. в финансовой отчет­ ности раскрыта необходимая информация об активах, обяза­ тельствах и капитале этой компании). В случае, когда финансовая отчетностькомпании-эмитентасодержит недосто­ верную информацию или недостаточно детально раскрывает данные о ее финансовом положении, метод чистых активов мО’ жет привести к ошибочным результатам.

Еще одной из характеристик финансовых инструментов, влияющих на выбор метода определения справедливой стоимо­ сти, является их специфичность. Так, в случае типичного или

128

стандартного финансового инструмента показателем его спра­ ведливой стоимости может быть цена сделки с такими же или аналогичными инструментами. Например, если предприятие выпускает облигации, то показателем их справедливой стоимо­ сти могут быть рыночная цена, сложившаяся по сделкам с этими облигациями на вторичном рынке, либо цены по сделкам с ана­ логичными долговыми обязательствами. Под «аналогичными долговыми обязательствами» в данном случае понимаются обя­ зательства с аналогичными или близкими инвестиционными ха­ рактеристиками— доходностью, сроком погашения, кредитным риском, рыночным риском.

к категории нетипичных или уникальных финансовых инст­ рументов можно отнести векселя, всевозможные «зачеты» и иные инструменты неденежных расчетов, так распространенные сегодня в РФ при отношениях между хозяйствующими субъек­ тами. Оценка таких финансовых инструментов по справедливой стоимости затруднена из-заограниченности возможности при­ влечения для целей оценки рыночной информации, поскольку рынок таких финансовых инструментов отсутствует в силу их уникальности, а существование рынка аналогов не гарантирова­ но. Здесь можно выделить обратную зависимость, существую­ щую между уровнем уникальности финансового инструмента и возможностью привлечения достоверной и полной рыночной информации для его оценки.

Следующей категорией активов, относительно которой МСФО рекомендуют использовать оценку по справедливой стоимости, являются объекты инвестиционной собственности. К этой категории активов относятся объекты недвиж-имости,при­ обретенные не для использования в ходе обычной (производст­ венной, торговой и т.п.) деятельности предприятия и не для про­ дажи в рамках обычной торговой деятельности, а в качестве объекта инвестиций для целей получения инвестиционного до­ хода. Так, приобретенный объект основных средств, например, здание, следует классифицировать как объект инвестиционной собственности только в ситуации, когда это приобретение пре­ дусматривает последующую сдачу площадей этого здания в

129

ответственность за правильность проведенных расчетов прини­ мает организация, имеющая лицензию на осуществление оце­ ночной деятельности.

Возможности учета по справедливой стоимости нематери­ альных активов рассмотрены МСФО 38 («Intangible Assets»), введенном в действие для финансовой отчетности, охваты­ вающей периоды, начиная с и после О).07.1999 г. В этом стан­ дарте учет нематериальных активов по справедливой стоимоети также допускается как альтернативный метод учета. В отличие от рассмотренных выше методов определения спра­ ведливой стоимости иных видов активов в случае с нематери­ альными активами под справедливой стоимостью однозначно понимается их рыночная стоимость, т.е. стоимость, склады­ вающаяся на активном рынке. Таким образом, при отсутствии активного рынка справедливая стоимость нематериальных ак­ тивов не может быть определена. И понятие справедливой стоимости нематериальных активов абсолютно идентично по­ нятию их рыночной стоимости, что существенно упрощает ра­ боту бухгалтера или аналитика.

Примером нематериальных активов, для которых может существовать активный рынок, является программное обеспе­ чение. Если активный рынок для аналогичных нематериальных активов перестает существовать, то справедливая стоимость этого актива не может быть определена. В такой ситуации объ­ ект нематериальных активов учитывается по амортизирован­ ным затратам за вычетом убытков, связанных с его обесцене­ нием.

Несмотря на то, что оценка по справедливой стоимости при­ знана МСФО в качестве наиболее объективной и надежной, а также рекомендована для многих категорий актива, в РФ оценка активов производится на основе фактических затрат, связанных с приобретением этого актива, т.е. на основе их первоначальной стоимости (historical cost).

Так, нормативными документами по бухгалтерскому учету в РФ предписано, что «оценка имущества, приобретенного за пла­ ту, осуществляется путем суммирования фактически произве-

131

денных расходов на его покупку; имущества, полученного без­ возмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимо­ сти его изготовления».’ При этом «в состав фактически произ­ веденных затрат включаются, в частности, затраты на приобре­ тение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим И’ иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, за­ траты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляе­ мые силами сторонних организаций».» Таким образом, в качест­ ве основной оценки имущества и обязательств российских предприятий утверждена первоначальная стоимость. В силу это­ го в финансовой отчетности активы и пассивы показывают по книжной (бухгалтерской) стоимости, которая, во-первых,в аб­ солютном большинстве случаев не соответствует реальной ры­ ночной цене, аво-вторых,существенно зависит от выбранного варианта их оценки в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что целесообразность применения оценки по первоначальной стоимости может не вызывать существенных возражений и сомнений относительно правомерности ее исполь­ зования при отсутствии значительных изменений цен на товары и услуги. Однако, к сожалению, такая экономическая ситуация не является типичной для экономической жизни современной России. В этих условиях формирование показателей бухгалтер­ ской отчетности на основе оценки по первоначальной стоимости существенно влияет на обоснованность оценки и анализа фи­ нансового состояния организации и финансовых результатов ее деятельности.

‘Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.

—Статья 11 «Оценка имущества и обязательств».

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. — Статья 23.

132

Представляется возможным выделить следующие основные искажающие воздействия использования принципа оценки по первоначальной стоимости на стоимостную оценку показателей финансовой отчетности.

Во-первых,в условиях роста цен отражение в бухгалтерском балансе активов по первоначальной стоимости приводит к за­ нижению реальной стоимости имущества компании. Это несо­ мненно оказывает влияние на достоверность выводов анализа истинных возможностей хозяйствующего субъекта в получении доходов. Кроме того, разрыв в оценках между реальной и бух­ галтерской стоимостью имущества возрастает по мере умень­ шения оборачиваемости активов.

Во-вторых,инфляция действует как своеобразный «налог» на остатки денежных средств предприятия в национальной ва­ люте, вызывая убытки по денежным активам. Инфляция при­ водит к значительным изменениям стоимости других активов и пассивов. Игнорирование влияния инфляционных процессов на оценку активов и пассивов предприятия неминуемо приводит к искажению достоверности информации финансовой отчетно­ сти, неправомерным результатам и выводам анализа динамики ее показателей. Искажаются как абсолютная величина, так и структура средств организации. Таким образом, рост цен влия­ ет на уровень сопоставимости не только абсолютных, но и от­ носительных показателей динамики и структуры бухгалтерско­ го баланса, что в итоге приводит к невозможности объективного анализа тенденций и динамики развития хозяй­ ствующего субъекта.

В-третьих,в результате учета по ценам приобретения в усло­ виях роста цен завышаются результаты финансовохозяйственной деятельности организации. По своей сути, дан­ ный факт также связан с занижением реальной стоимости вне­ оборотных и оборотных активов. Списание их первоначальной стоимости (в условиях инфляции — стоимости, заниженной по сравнению с реальной, текущей) через механизм амортизацион­ ных отчислений для внеоборотных активов и любой из сущест­ вующих методов оценки запасов и расчета фактической себе-

133

стоимости, отпущенных в производство материальных ресурсов, приводит, с одной стороны, к формированию завышенной при­ были, а с другой — к недостаточности средств, полученных в результате хозяйственной деятельности на восполнение внеобо­ ротных и оборотных активов.

Таким образом, в условиях инфляционной экономики суще­ ствует проблема, связанная с тем, что финансовые результаты в условиях роста цен выражены в деньгах со смешанной покупа­ тельной способностью. Из этого вытекает необходимость рас­ крытия инфляционной составляющей прибыли или инфляцион­ ной прибыли организации, что представляется достаточно сложным с точки зрения обоснованности методики расчета. От­ сутствие сведений о величине инфляционной прибыли может привести к необоснованному отвлечению средств на выплату повышенных сумм дивидендов или материальное поощрение сотрудников организации. В итоге может создаться угроза самой возможности нормальноко функционирования хозяйствующего субъекта, сокращения его экономического потенциала. Кроме того, «завышение в отчетности доходов, вследствие занижения стоимости капитала, приводит также к завышению доходов, об­ лагаемых налогом».’ Это увеличение налогового бремени орга­ низации имеет своим следствием реальное изъятие средств из оборота.

Таким образом, использование в качестве основы информа­ ционной базы финансового анализа данных бухгалтерской от­ четности, стоимостная оценка которых сформирована на базе первоначальной стоимости их приобретения или изготовления, т.е. заведомо искаженных данных, оказывает существенное влияние на достоверность выводов и рекомендаций анализа, за­ ставляет задуматься над целесообразностью, проведения подоб­ ных аналитических исследований и возможностью рассмотре­ ния полученных результатов для обоснования управленческих решений. Поэтому представляется правомерным рассматривать проблему достоверности и надежности информационной базы

^ Шеннон П. Пратт Оценка бизнеса. Учебное пособие Института Экономи­ ческого Развития Всемирного Банка. Под редакцией В.Н. Лавреньева.

134

3.2. ИНФЛЯЦИЯ, ЕЕ ВИДЫ, ВЛИЯНИЕ НА ДОСТОВЕРНОСТЬ И НАДЕЖНОСТЬ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Под инфляцией обычно понимается процесс обесценения де­ нег, т.е. снижения их покупательной способности. Как отмечал глава монетаристской школы нобелевский лауреат М. Фридмен, «центральным фактом остается то, что инфляция всегда и везде представляет собой денежный феномен»’.

Всвете этого подхода, на наш взгляд, не вполне корректным выглядит нередко встречающееся определение инфляции как повышение общего уровня цен^. Рост общего уровня цен пред­ ставляет собой одну из форм обесценения денег, господствую­ щую в рьгаочной экономике. Это так называемая открытая или ценовая инфляция.

Вэкономике же командного или административнокомандного типа, для которой характерны плановые, фиксиро­ ванные государством цены, был характерен иной тип инфляци­ онных процессов — так называемая подавленная или скрытая инфляция. Снижение покупательной способности денег при та­ кой форме инфляции проявляется, главным образом, в нараста­ нии товарного дефицита, а также снижении качества продукции при фиксированных ценах и «вымывании» товаров дешевого ас­ сортимента. •

Такая скрытая форма инфляция имела место в экономике

СССР на протяжении десятилетий и проявлялась в наличии де­ фицита товаров и существовании так называемого «черного» рынка с ценами, более высокими, чем официальные. Причина хронического дефицита товаров заключалась в том, что цены в

‘ Фридмен М. Количественная теория денег. — М.: Эльф пресс, 1996, с. 109.

^ Longman Dictionary of Business English. Second ed. York press, 1989, p. 277.; Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. — М.: Финансы и статисти­ ка, 2001.—С.677.

136

командной экономике устанавливались волевым образом на уровне, который был намного ниже цен равновесия между спро­ сом и предложением на внутреннем рынке и тем более — на ми­ ровом. Когда же в РФ начали устанавливаться экономически оп­ равданные равновесные цены (что является решающим условием нормального функционирования экономики), откры­ тая форма инфляции стала господствующей, и эта ценовая или явная инфляция достигла столь высокого уровня, что быстро приняла формы гиперинфляции.

Принимая во внимание особенности различных форм прояв­ ления инфляции, мы ограничимся анализом только ценовой ее формы, которая характерна для современной экономики РФ.

Как показывает анализ, открытая форма инфляции представ­ ляет собой достаточно сложное явление, формы проявления ко­ торого весьма многообразны. Можно выделить несколько ос­ новных видов инфляции, в том числе и ее открытой формы, которые показаны на схеме (рис. 4).

Как видно из схемы (рис. 4), в зависимости от темпов роста общего уровня цен или интенсивности инфляционных процес­ сов различают умеренную инфляцию, ускоренную инфляцию и гиперинфляцию. Умеренная или «ползучая» инфляция (Creeping Inflation) характеризуется ростом уровня цен в пределах4-6% в год. Ускоренная или «галопирующая» инфляция наступает при более быстром увеличении общего уровня цен, и ее иногда на­ зывают инфляцией двузначных процентов.’ Гиперинфляция ха­ рактеризуется исключительно высокими темпами роста общего уровня цен.

‘ Лопатников Л.И. Экономико-математическийсловарь.4-изд.,перераб. и доп. — М.: «ABF», 1996, С. 190.

137

Виды инфляции

Рис. 4. Классификация видов инфляции

Следует отметить, что среди экономистов нет единства мне­ ний насчет критерия отнесения инфляции к гиперинфляции. Не­ которые эксперты говорят о гиперинфляции, если рост общего уровня цен превышает 1000 % в год,’ т.е. немногим более 20 % в месяц. Более известной является точка зрения Филиппа Кейгана, который определяет гиперинфляцию как начинающуюся в том месяце, когда рост цен превысил 50 %, и оканчивающуюся в ме-

‘ Фишер С, Дорнбуш Р., Шмалензи Р. Экономика. — М. «Дело», 1993, с. 645.

138

сяце, перед которым рост цен составил меньше 50 % и продер­ жался на этом уровне по меньшей мере 12 месяцев.’ Заметим, что при среднемесячной инфляции в 50 % цены вырастут почти на 13000% в год.

Однако при решении вопроса о возможности и целесообраз­ ности проведения корректировок показателей финансовой от­ четности следует руководствоваться рекомендациями МСФО, в частности, МСФО 29. Несмотря на то, что МСФО 29 не уста­ навливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но данный стандарт содержит характеристики гиперинфляционной экономики. Сре­ ди этих характеристик следует выделить количественный крите­ рий, согласно которому к странам с гиперинфляционной эконо­ микой относятся те, в которых общий уровень инфляции, т.е. накопленная или совокупная инфляция, за три года приближает­ ся или превышает 100 %?

Необходимо отметить, что темп инфляции представляет со­ бой изменение общего уровня цен, выраженное в процентах. Та­ ким образом, темп инфляции — это умноженный на 100 % ин­ декс цен. Сама инфляция (а не ее темп) измеряется как прирост общего уровня цен. Например, инфляция в 100 % означает уве­ личение общего уровня цен в 2 раза (100 /100 + 1 = 2).

Количественная характеристика позволяет с наибольшей точностью провести соответствующую классификацию изучае­ мого явления. Однако, несмотря на несомненную важность ко­ личественных критериев, до настоящего времени никто из уче­ ных-экономистовне смог привести убедительных теоретических аргументов в пользу того или иного количественного критерия гиперинфляции. Большинство экономистов пользуется опреде­ лением гиперинфляции,, отражающим качественные характери­ стики процесса обесценения денег.

‘ Cagan Р. «The Monetary Dynamics of Hyperinflation» in Milton Friedman. Ed., Studies in the Quantity Theory of Money, Chicago: University of Chicago Press, 1956.

^ Более подробно критерии гиперинфляционной экономики согласно МСФО 29 будут рассмотрены дальше.

139

Согласно этому подходу, гиперинфляция наступает при та­ ком интенсивном росте цен, когда деньги начинают терять объ­ ективно присущие им функции средства сбережения, меры стоимости и средства обращения. При этом первой, обычно, от­ мирает функция средства сбережения, т.е. население и частично организации начинают переводить свои сбережения в нацио­ нальной валюте в неденежные активы или более стабильную иностранную валюту. Об утрате функции меры стоимости сви­ детельствует все большее использование в определении стоимо­ стных характеристик товаров иностранной валюты, различного рода условных единиц, типа минимального размера оплаты тру­ да и т.п. Потеря функции средства обращения проявляется в том, что из сферы обращения национальная валюта вытесняется бартером, другими неденежными формами расчетов, а также более стабильной иностранной валютой.

Качественные критерии гиперинфляционной экономики, на­ ряду с количественным критерием, указанным выше, приведены

ив МСФО 29. Так, согласно рекомендациям МСФО 29 к качест­ венным характеристикам гиперинфляционной экономики отно­ сятся следующие:

•большинство населения предпочитает хранить свои сбере­ жения в неденежных активах или в относительно стабиль­ ной иностранной валюте; при этом цены на товары могут устанавливаться в этой валюте;

•продажа и поставки в кредит производятся по ценам, ком­ пенсирующим ожидаемую потерю покупательной способно­ сти в течение периода кредита, даже если этот период не­ продолжителен;

•процентные ставки, уровень оплаты труда и цены привязы­ ваются к индексу цен.

Взависимости от равномерности роста уровня цен на раз­ личные товары и услуги различают равномерную и неравномер­ ную инфляцию. При равномерной инфляции цены на все товары

иуслуги возрастают с одинаковыми темпами. При неравномер­ ной инфляции темпы роста цен на различные виды товаров и

140

услуг отличаются друг от друга. Впрочем, такое деление инфля­ ции на равномерную и неравномерную носит сугубо теоретиче­ ский характер. На практике равномерной инфляции не бывает. Цены на разные товары и услуги растут неодинаковыми темпа­ ми, на некоторые блага они могут даже снижаться при весьма значительных темпах инфляции.

Неравномерность изменения цен на различные блага особен­ но отчетливо проявилась в инфляционных процессах второй по­ ловины 1998 г. Темпы роста цен на импортные товары значи­ тельно превысили соответствующие показатели по продукции отечественных производителей. В октябре-декабре1998 г. цены на некоторые товары, например, на подсолнечное масло, сахар­ ный песок и др., начали снижаться несмотря на то, что индекс потребительских цен (ИПЦ)(consumer price index —CPI) за эти месяцы составил 123,27 % (См.: Приложение 2, таб. 1).’ Нерав­ номерность роста цен на различные категории товаров, в част­ ности индексов потребительских цен, цен производителей про­ мышленной продукции и тарифов на грузовые перевозки, подтверждает анализ статистических данных и их графическая иллюстрация (См.: Приложение 3., таб. 10 и рис. 1).

В зависимости от динамики темпов роста общего уровня цен различают ускоряющуюся или нарастающую инфляцию и за­ медляющуюся инфляцию.^ Из названия этих видов инфляции ясно, что ускоряющаяся инфляция характеризуется нарастанием инфляционных процессов, а замедляющаяся инфляция — их ос­ лаблением.

Рассматривая данный классификационный признак, необхо­ димо отметить, что, характеризуя инфляционные процессы, эко­ номисты иногда различают инфляцию как процесс постепенного

‘ Рассчитано по данным Государственного комитета РФ по статистике (См.: Официальный сайт Госкомстата РФ, электронный адрес http://www.gks.ru; Сайт Информационного центра Госкомстата РФ, электронный адрес http://www.info.gks.ru).

^ Сакс Дж.Д., Ларрен Ф. Макроэкономика. Глобальный подход. — М.: Дело, 1996, С. 77.

141

повышения общего уровня цен и инфляционные шоки — одно­ кратные резкие скачки цен, которые, впрочем, могут стать осно­ вой развертьшания продолжительной инфляции’.

Можно утверждать, что инфляционный шок является не от­ дельным видом инфляции, а представляет собой резкое ускоре­ ние инфляционных процессов, резкий переход к гиперинфляци­ онной экономике. За последнее десятилетие экономика РФ дважды испытала инфляционные шоки: в январе 1992 г. при ли­ берализации цен и в августе-сентябре1998 г. в результате де­ вальвации рубля. Значительное повышение цен как следствие августовского кризиса 1998 г. хорошо иллюстрирует график ди­ намики индекса потребительских цен РФ (Приложение 2, рис. 2).

В зависимости от степени ожидания различают ожидаемую инфляцию, при которой инфляционные ожидания экономиче­ ских субъектов в целом оправдьгеаются, и непредвиденную ин­ фляцию, при которой ее темпы могут быть значительно выше или ниже инфляционных ожиданий. Последствия непредвиден­ ной инфляции наиболее пагубны, поскольку экономические субъекты не успевают приспособиться к ней. Экономические решения в ситуации непредвиденного роста цен .принимаются без учета инфляции, что в свою очередь ведет к интенсификации перераспределительных процессов в экономике. Вследствие это­ го выигрывают, как правило, предприниматели, и остаются в проигрыше с позиции потери в доходах наемные работники, особенно бюджетной сферы, а также кредиторы.

С точки зрения причин, вызывающих повышение общего уровня цен в экономике, различают инфляцию спроса (Demandpull Inflation) и инфляцию издержек(Cost-push Inflation).^ Ин­ фляция спроса связана с повышением совокупного спроса.(Aggregate Demand —AD). Совокупный спрос представляет со­ бой зависимость между количеством произведенной продукции.

‘ Там же, С. 64.

^Мэнкью Н.Г. Макроэкономика. Пер. с англ. — М.: Изд-воМГУ, 1994.

с.242-275.

142

Рис. 5. Механизм действия инфляции спроса

Инфляция издержек связана с ростом издержек производст­ ва. Издержки могут возрастать, например, за счет повышения цен на энергоносители, сырье и другую промежуточную про­ дукцию, за счет увеличения косвенных налогов, повышения за­ работной платы и ряда других факторов.

Инфляция издержек иллюстрируется на рис. 6 посредством сдвига кривой совокупного предложения из положения ASQ В положение Л5/. Соответственно, уровень цен повышается сРо до отметкиPi. При этом объем национального производства со­ кращается с уровняYo до уровняYi. Поскольку инфляция из­ держек сопровождается сокращением выпуска, т.е. стагнацией производства, ее иногда называют стагфляцией(stagflation).

144

Рис. 6. Механизм действия инфляции издержек

Различие между инфляцией спроса и инфляцией издержек можно также проиллюстрировать с помощью уравнения обмена (уравнения количественной теории денег), устанавливающего, что каждому заданному уровню предложения денег (М) соответ­ ствует определенное значение объема производства в текущих ценах(PxY):

145

Из уравнения обмена (формула 1) выводится выражение для уровня цен:

Выражение для уровня цен (формула 2) позволяет классифи­ цировать конкретные причины инфляции, различные для от­ дельных стран и периодов развития, по трем важнейшим кана­ лам инфляционного давления. Как следует из формулы 2, к числу таких каналов инфляционного давления, относятся: рост денежной массы, повышение скорости обращения денег и со­ кращение объема национального производства.

Увеличение денежной массы (М), вызывающее рост общего уровня цен(Р), может обосновываться самыми разнообразными обстоятельствами, но в любом случае оно свидетельствует о не­ достаточно жесткойкредитно-денежнойполитике государства. Увеличение скорости обращения денег(V) также может вызы­ ваться различными причинами, важнейшей из которых является рост инфляционных ожиданий. Ожидания значительного повы­ шения цен в ближайшей перспективе заставляет экономических субъектов не откладьшать покупки на будущее, а.тратить деньги немедленно, что и приводит к повышению скорости их обраще­ ния.

Произведение денежной массы и количеств оборотов денеж­ ной единицы (Мх V) представляет стоимость покупок конечных товаров и услуг за определенный период времени, т.е. величину совокупного спроса. Поэтому инфляция, связанная с увеличени­ ем количества денег и скорости их оборота, интерпретируется как инфляция спроса.

В основе сокращения ВВП (Y) также могут лежать разные факторы. Уменьшение ВВП может быть непосредственно вы­ звано ростом издержек производства вследствие увеличения цен на ресурсы или повьпнения налогов. Объем национального про­ изводства может уменьшиться в результате неблагоприятных погодных условий (засуха, наводнение), в результате разрыва

146

сложившихся хозяйственных связей, как это произошло при распаде сначала СЭВ, а затем СССР, и по многим другим при­ чинам. Но в любом случае сокращение объема производства всегда сопровождается повышением издержек на единицу про­ дукции за счет роста удельных постоянньгх издержек. Поэтому инфляцию, связанную с сокращением ВВП, принято относить к инфляции издержек.

Не вызывает сомнений, что для современной российской экономики характерна как инфляция спроса, так и инфляция из­ держек. Но среди экономистов нет единого мнения относитель­ но того, какой тип инфляции здесь преобладает. Сам по себе этот вопрос чрезвычайно важен, поскольку экономические по­ следствия инфляции спроса и издержек и методы борьбы с ними социально существенно различаются.

Однако изучение этого вопроса выходит за рамки нашей ра­ боты, поскольку влияние инфляционных процессов на досто­ верность и объективность стоимостных оценок показателей фи­ нансовой отчетности не зависит от того, какой тип инфляции преобладает в экономике. В целом, инфляция любого вида ха­ рактеризуется снижением покупательной способности нацио­ нальной валюты и в своей открытой форме проявляется в увели­ чении общего уровня цен.

Уровень влияния инфляции на финансовую отчетность каж­ дого предприятия зависит от множества факторов. К наиболее существенным из них относятся отраслевые особенности хозяй­ ственной деятельности, методы оценки и оборачиваемость то­ варно-материальныхзапасов, структура расходов компании. Не­ зависимую оценку наличия, размещения и использования ресурсов также затрудняют срок существования компании, воз­ раст и структура ее капитала. Все это свидетельствует о том, что бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, подготов­ ленные традиционным способом в условиях роста цен на товары и услуги, могут быть неверно интерпретированы пользователя­ ми публикуемых данных при проведении финансового анализа. Как следствие, возникает необходимость подготовки специаль-

147

ной отчетности, которая бы разрешала возникшие проблемы, предоставляла партнерам организации недостающую информа­ цию о влиянии инфляции на финансовое состояние предприятия и резулы аты его деятельности.

Проблема достоверности оценки показателей финансовой отчетности в условиях инфляции нашла отражение в нескольких международных стандартах бухгалтерского учета. Так, в 1977 г. был принят МСФО 6 «Отражение в учете изменения цен», по­ ложения которого расширены и уточнены в МСФО 15 «Инфор­ мация, отражающая влияние изменения цен» («Information Reflecting the Effects of Changing Prices») , вступившем в силу с 01.01.1983 г. (в новой редакции МСФО 15 принят в 1994 г.). С 01.01.1990 г. начал действовать МСФО 29 «Финансовая отчет­ ность в условиях гиперинфляции»(«Financial Reporting in Hyperinflationary Economies») (последняя редакция этого стан­ дарта, не содержащая существенных изменений, относится к 1994 г.).

МСФО 29 устанавливает, что в условиях гиперинфляции предоставление финансовой отчетности по результатам хозяйст­ венной деятельности и финансовому положению в местной ва­ люте без переоценки не имеет смысла. Деньги теряют покупа­ тельную способность такими быстрыми темпами, что сравнение сумм, полученных в результате операций и других событий, имевших место в различное время, даже в течение одного отчет­ ного периода зачастую оказывается невозможным. Согласно МСФО 29 финансовая отчетность компании, относящаяся к от­ четному и предшествующим отчетному периодам, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в единицах измерения, дей­ ствующих на дату составления отчетности.

Несмотря на несомненную актуальность для российской эко­ номики вопросов инфляции и ее влияния на достоверность пока­ зателей финансовой отчетности, долгое время эти проблемы считались не актуальными для отечественного бухгалтерского учета. Это было связано с тем, что в командной экономике ин-

148

фляция в открытой форме, проявляющаяся в росте общего уров­ ня цен, была не велика, государственные цены оставались в ос­ новном стабильными ‘на протяжении многих лет. Но на самом деле покупательная способность рубля падала, и инфляция но­ сила подавленный, скрытый характер.

С начала 90-хгг., когда в РФ было ликвидировано централи­ зованное установление цен на товары и услуги, господствующей стала открытая форма инфляции, которая очень быстро приоб­ рела характер гиперинфляции. Необходимо отметить, что если при изучении инфляционных процессов экономики РФ90-хгг. руководствоваться качественными и количественными крите­ риями МСФО, то к гиперинфляции следует отнести не только период1992-1995гг., который, как правило, экономистами ха­ рактеризуется как гиперинфляционный, но и все рассматривае­ мое десятилетие.

Так, согласно количественному критерию МСФО 29, позво­ ляющему классифицировать экономику конкретной страны как гиперинфляционную, накопленная или совокупная инфляция за три года должна прибли^ться или превысить 100 %.

Не сложно сосчитать, что если накопленная инфляция за три года равняется 100 % (следовательно, ее темп роста за эти годы должен составить 200 %), то ежемесячный темп роста цен при этом условии должен быть 101,94%, а среднегодовые темпы роста в течение трех лет должны соответствовать уровню 25 %. Однако в России ежемесячные темпы роста индекса потреби­ тельских цен, который в мировой практике является наиболее часто используемым показателем уровня инфляции, за послед­ ние полтора года превышают уровень 101,9 %.

Несмотря на относительно низкую инфляцию в РФ за период 1996-1997гг., экономика ВФ, согласно критериям МСФО 29, яв­ лялась гиперинфляционной. Однако последний критерий, свя­ занный с величиной инфляции, зависит отиндекса-измерителяинфляции. Если темпы инфляции рассчитывать по индексу ин­ фляции, применяемому для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли, то уровень этого

149

индекса за период 1996-1998гг. составил 145,0 % (накопленная инфляция — 45,0 %).’ Если же в качестве такого индекса брать индекс потребительских цен, что представляется более право­ мерным, то его уровень за любые три года90-хгодов превышал 200 %. Так, индекс потребительских цен за период1995-1997гг. составил 313,7 % (накопленная инфляция — 213 %), за период1996-1998гг. — 249,3% (накопленная инфляция — 149,3%), что значительно превышает установленный МСФО 29 уровень совокупной инфляции в 100 %.

Темпы роста инфляции, рассчитанные на основе индекса по­ требительских цен (ИПЦ) по данным Госкомстата РФ за период 1998-2001гг., приведены в табл. 2.

Таблица 2.

Индекс потребительских цен в процентах к предыдущему месяцу^

‘ Здесь и далее рассчитано по данным Государственного комитета РФ по статистике (См.: Официальный сайт Госкомстата РФ, электронный адрес http://www.gks.ru; Сайт Информационного центра Госкомстата РФ, электрон­ ный адрес http://www.info.gks.ru).

^ Более подробно методические аспекты расчета индексов, характеризую­ щих инфляционные процессы в экономике, в том числе и расчета ИПЦ, будут рассмотрены в разделе 3.4.

150

Данные об изменении уровня ИПЦ за 1997-2001гг. содер­ жатся также в табл. 1 Приложения 2.

Анализ статистической информации табл. 2 и Приложения 2 показывает, что накопленный темп инфляции за 1998 г. равен 184,4%, за 1999 г. — 136,5%, за 2000 г. — 120,2%. Следует подчеркнуть устойчивую тенденцию роста общего уровня цен (Приложение 2, рис. 1). Как видно из этого графика, за послед­ ние пять лет не было нарушения тенденции роста общего уровня цен.

Анализ также свидетельствует, что несмотря на весьма не­ значительные и слабовыраженные инфляционные процессы в экономике России в течение первых семи месяцев 1998 г. вплоть до августовского кризиса, в целом за два года (1998-1999гг.) темп инфляции составил 251,7 %, т.е. сама инфляция равнялась 151,7 %, что уже превьппает пороговое значение в 100 %, уста­ новленное МСФО 29 для трехлетнего периода наблюдений. За 2000 г. темп инфляции составил 120,2 %, что в итоге привело еще к более значительному превышению порогового значения темпа инфляции. Так, за последние три года(1998-2000гг.) темп инфляции составил 302,55 %, а сама инфляция, соответственно, равнялась 202,55 %, что более чем в два раза выше критериаль­ ного значения, установленного в МСФО 29 «Финансовая отчет­ ность в условиях гиперинфляции».

Согласно данным Государственного комитета РФ по стати­ стике, рост цен на потребительском рынке РФ превысил заяв­ ленные в Законе о бюджете на 2000 г. темпы инфляции, равные 18 %.’ При этом из двенадцати месяцев 2000 г. темпы удорожа­ ния услуг были выше средних темпов инфляции в 10 случаях. В результате по итогам года тарифы на услуги выросли на 33,7 % против 17,9 % роста цен на продовольственные товары и 18,5 %

Федеральный закон от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ«О федеральном бюд­ жете на 2000 год» (с изм. и доп. от 10 июля, 5 августа 2000 г.). Статья 1. Феде­ ральным законом от 25 декабря 2000 г. N145-ФЗстатья 1 настоящего Феде­ рального закона изложена в новой редакции без указания планируемого уровня инфляции.

151

— на непродовольственные. Основные компоненты роста тари­ фов — повышение стоимости жилищно-коммунальныхуслуг, пассажирского транспорта и услуг учреждений культуры. Среди продовольственных товаров в наибольшей степени подорожали мясо- и рыбопродукты (на 28 % и 32 % соответственно). Цены насахар-песокстали выше на 71 % (по итогам 1999 г. было от­ мечено снижение цен на сахар на 27 %). Одновременно крупа и бобовые стали дешевле на 16,4 % (при том, что в 1999 г. рост цен на эти продукты был максимальным и составил 80 %). Цены на плодоовощную продукцию снизились в течение 2000 г. на 3 % (в 1999 г. рост составил 31 %).

Превышение фактической инфляцией уровня, заложенного в бюджете на 2000 г., произошло за счет ускоренного роста цен в летние месяцы 2000 г. и, как следствие, более высоких, чем можно было прогнозировать на основе относительно низких по­ казателей первых месяцев, темпов увеличения индекса потреби­ тельских цен в дальнейшем.

В качестве одной из основных причин инфляции 2000 г. мож­ но назвать активную денежную эмиссию, сопровождавшую опе­ рации Центрального банка РФ на валютном рьшке. Так, только во втором квартале 2000 г. рост денежной базы составил 25 %, де­ нежного предложения (агрегат М2) — 19 %. По итогам 2000 г. зна­ чение М2 увеличилось на 62%, превысив заложенный в «Основ­ ных направлениях единой государственнойденежно-кредитнойполитики на 2000 год» ориентир на уровне21-25% в 2,5 раза.’ Однако на фоне столь интенсивного роста количества денег в экономике инфляционный эффект оказался более, чем умерен­ ным. Этому способствовали, в первую очередь, общий рост эко­ номической активности и улучшение финансового состояния ор-

В «Основных направлениях единой государственной денежно-кредитнойполитики на 2000 год» (П. 2.2. Ориентирыденежно-кредитнойполитики на 2000 г.) указано, что «прирост денежной массы в 2000 году, соответствующий поставленным макроэкономическим целям при сохранении в целом основных принципов экономической политики, проводимой в 1999 году, составит 21 — 25 %, что означает продолжение увеличения денежной массы в реальном выра­ жении».

152

ганизаций. Так, в частности, при прогнозе увеличения ВВП в 2000 г. на 1,5 % фактический рост составил 7,6 %. За период с ян­ варя по октябрь доля расчетов денежными средствами выросла в среднем до 68 % против 49 % за соответствующий период 1999 г.

Среди остальных причин ускорения инфляционных процес­ сов в экономике РФ стоит отметить повышение тарифов на электроэнергию (на 39,9 % против 14,4 % в 1999 г.), а также рез­ кое удорожание топлива (на 58,0 %) в связи с высокими ценами на нефть и нефтепродукты на мировом рынке.

Указанные тенденции роста общего уровня цен характерны и для экономической ситуации 2001 г. Так, инфляция потреби­ тельских цен в первом квартале 2001 г. составила 107,16 % (в январе — 2,8%, в феврале — 2,3 %, в марте — 1,9 %, в апреле и мае — 1,8 % против 1,5% и 1,6% в ноябре и декабре 2000 г., со­ ответственно). При этом так же, как и в предыдущем году, опе­ режающими темпами росли тарифы на платные услуги населе­ нию. За первые четыре месяца 2001 г. рост тарифов на жилищно-коммунальныеуслуги населению составил 23,84%, пассажирского транспорта— 12,36 %, связи — 14,79 %.’

В Москве инфляция за первый квартал 2001 г. оказалась ниже общероссийской и составила 6,2 %, в Санкт-Петербурге,наобо­ рот, несколько превысила средний по стране уровень ИПЦ и со­ ставила 7,4 %. За первое полугодие 2001 г. ИПЦ России составил 112,7%, по Москве — 113,2%, поСанкт-Петербургу- 113,6%.

Стоимость минимального набора продуктов питания в сред­ нем по РФ в конце июня 2001 г. составила 826,5 руб. в расчете на месяц, в конце июня 2001 г. — 901,6 руб., что на 9,1 % выще, чем стоимость на конец марта 2001 г. За первое полугодие 2001 г. стоимость минимального набора продуктов питания вы­ росла на 20,2 %.

По оценке Госкомстата РФ, среднесуточный прирост цен в марте 2001 г. равнялся 0,059 %, а в целом за март 2001 г. ИПЦ

‘ Рассчитано по данным Государственного комитета РФ по статистике (См.: Официальный сайт Госкомстата РФ, электронный адрес http://www.gks.ru; Сайт Информационного центра Госкомстата РФ, электронный адрес http://www.info.gks.ru).

153

составил 101,9%, в том числе по продовольственным товарам

— 101,8%, по непродовольственным товарам — 101,3%, по платным услугам населению — 103,4 %. В июне 2001 г. средне­ суточный прирост цен уменьшился и составил 0,054 %. В целом за июнь 2001 г. ИПЦ составил 101,6 %, в том числе по продо­ вольственным товарам — 101,9 %, по непродовольственным то­ варам — 100,6 %, по платным услугам населению — 102,5 %.

Приведенный выше анализ данных статистики свидетельст­ вует о том, что экономика РФ на протяжении многих лет, в том числе и в течение последних отчетных месяцев, характеризова­ лась весьма высоким уровнем инфляции. Вместе с тем, вопрос о корректировке показателей финансовой отчетности российских предприятий остается до сегодняшнего дня открытым. Единст­ венной такой корректировкой явились переоценки основных средств организаций, проводившиеся ежегодно, начиная с 1992 г. Но до настоящего времени остается открытым вопрос относительно корректности таких переоценок с точки зрения достоверности определения восстановительной стоимости ос­ новных средств.

В целом же в РФ до настоящего времени не разработаны и не утверждены методические подходы к пересчету показателей финансовой отчетности в условиях инфляции. И проблема воз­ можности и методики проведения корректировки показателей финансовой отчетности российских предприятий в условиях инфляционной экономики, снятия инфляционных искажений стоимостных оценок этих показателей остается нерешенной. Однако опыт более развитых в экономическом плане стран с рыночной экономикой доказывает необходимость проведения в аналитических целях корректировки данных финансовой отчет­ ности.

Практически все российские экономисты, занимающиеся разработкой вопросов методологии и методики бухгалтерского учета и экономического анализа, подчеркивают: инфляционные искажения стоимостных показателей существенно влияют на степень достоверности информационной базы принятия управ­ ленческих решений, что в результате приводит к принятию не-

154

3.3. МЕТОДЫ КОРРЕКТИРОВКИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Искажение достоверности и надежности показателей финан­ совой отчетности предприятий делает актуальным более деталь­ ное изучение теоретических основ обоснования выбора метода корректировки показателей. Целью проведения такой корректи­ ровки является достижение максимально возможного уровня достоверности и надежности данных финансовой отчетности вследствие устранения объективно существующих искажений информации. Следует признать, что наибольшую степень досто­ верности и надежности имеют показатели, чья стоимостная оценка максимально приближена к справедливой стоимости. Исследование данной проблемы позволяет утверждать, что ве­ личина справедливой стоимости показателей финансовой отчет­ ности предприятия представляет собой, с одной стороны, неко­ торый идеальный предел надежности информации, а с другой стороны, является расчетной величиной, получение которой должно базироваться на теоретически грамотных принципах и методически последовательных этапах реализации таких расче­ тов.

Решение проблемы возможности и обоснованности коррек­ тировки показателей финансовой отчетности требует более де­ тального изучения следующих основных вопросов, связанных с определением:

•методов корректировки (пересчета) на уровень инфляции показателей финансовой отчетности;

•методов и показателей измерения инфляции;

•коэффициентов корректировки показателей финансовой от­ четности;

•последовательности проведения корректировочных проце­ дур показателей финансовой отчетности.

156

Корректировка бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях инфляционной экономики

В зависимости от того, какая стоимость — базисного или от­ четного периодов — выбрана в качестве основы финансовой от­ четности, можно выделить два направления корректировки по­ казателей отчетности. Так, в случае использования фактической стоимости отчетного периода для обеспечения сопоставимости данных отчетности, как это предусмотрено МСФО 29 «Финан­ совая отчетность в условиях гиперинфляции» («Financial Reporting in Hyperinflationary Economies»), пересчитываются по­ казатели отчетности предшествующих периодов. Такую коррек­ тировку можно назвать процессом инфлирования, так как при ее реализации требуется «ншюжить» на показатели финансовой отчетности предшествующих периодов инфляционный рост.

Корректировка, при которой сопоставимость показателей финансовой отчетности достигается путем приведения их к

158

единой стоимостной оценке, соответствующей уровню цен ка­ кого-либопериода в прошлом, т.е. использования фактической стоимости базисного периода в качестве основы финансовой отчетности, является обратной процессу инфлирования и мо­ жет быть названа дефлированием. Дефлирование подразумева­ ет приведение показателей текущего отчетного периода в стоимостные единицы прошлого (базисного) периода и таким образом снятие инфляционных искажений показателей. Прием дефлирования часто используется в публицистике, когда про­ водятся сопоставления уровня доходов или оплаты труда ра­ ботников. Иллюстрацией метода дефлирования служат также данные Приложения 1, относящиеся к периоду1985-2001гг., поскольку они характеризуют уровень индекса потребитель­ ских цен в США(CPI-U) по сравнению с уровнем 19821984 гг., взятым за 100 %.

Выбор той или иной базы корректировки показателей, т.е. использование в качестве базы сравнения данных отчетного или прошлого периода, будет влиять на формулы пересчета показа­ телей финансовой отчетности.

В целом, проблемы, связанные с выбором базы сравнения, достаточно легко разрешимы, поскольку в качестве таковой МСФО рекомендуют использовать фактическую стоимость от­ четного периода, т.е. отдают предпочтение методу инфлирова­ ния. Однако следует отметить, что, к сожалению, эти рекомен­ дации не всегда используются на практике и, что более негативно по последствиям, — при подготовке методических ма­ териалов. Так, нередко в научно-практическихи методических без соответствующего обоснования разработках рекомендуется использовать прошлую стоимость в качестве базы сравнения стоимостных оценок экономических показателей. Например, В. Чернов при описании основ организации анализа в условиях инфляционной экономики пишет, что «в условиях инфляции анализ изменения показателей должен проводиться в сопоста-

159

вимых, т.е. базисных ценах».’ Подобные рекомендации вряд ли можно признать корректными и обоснованными в условиях ре­ формирования системы бухгалтерского учета и внедрения МСФО в практику бухгалтерского учета и экономического ана­ лиза в РФ.

Однако более сложным по сравнению с решением проблемы выбора базы сравнения является научное обоснование опреде­ ления метода корректировки показателей финансовой отчетно­ сти в зависимости от метода такой корректировки.

Изучение практики аналитической работы показало, что от­ сутствие единых методических подходов к корректировке пока­ зателей финансовой отчетности в условиях инфляции влияет на правильность реализации такой корректировки бухгалтерами и аналитиками. Так, например, на практике достаточно широкое распространение получил метод корректировки по колебаниям курсов валют. При этом считается, что такой пересчет показате­ лей в более стабильную валюту — доллар США с использовани­ ем номинального обменного курса, установленного на дату со­ ставления отчетности, достаточен для обеспечения надежности и сопоставимости показателей финансовой отчетности.

Именно поэтому с начала 90-хгг., когда инфляция в России стала значительной, достаточно широкий круг пользователей финансовой отчетности российских предприятий предпочитал, чтобы информация представлялась в твердой валюте, как прави­ ло, долларах США.

До настоящего времени вопрос об обоснованности примене­ ния хозяйствующим субъектом, функционирующим в условиях гиперинфляции, пересчета показателей финансовой отчетности на основе метода корректировки по колебаниям курсов валют остается дискуссионным. Вместе с тем, следует отметить, что Постоянный Комитет по интерпретациям (ПКИ) (Standing Interpretations Committee —SIC), созданный в 1997 г. для рас­ смотрения вопросов бухгалтерского учёта, которые не получили

‘Чернов в. Особенности экономического анализа в общественном питании

//Финансовая газета. — 1999. — № 27 (395). С. 11.

160

отражения в существующих стандартах или могут иметь неод­ нозначное толкование, после обсуждения вопроса пришел к единому мнению в отношении использования валюты отчетно­ сти в условиях гиперинфляции. Так, Комитетом была принята соответствующая интерпретация ПКИ-19«Валюта отчетности

— оценка и представление финансовой отчетности в соответст­ вии с МСФ0 21 и МСФ0 29» (SIC-19: Reporting Currency — Measurement and Presentation of Financial Statements Under IAS 21 and IAS 29). Указанная интерпретация вступила в силу с 01.01.2001 г.

В ПКИ-19указано, что хотя компании, функционирующей в условиях гиперинфляции, «обычно следует использовать в сво­ ей отчетности валюту той страны, в которой она находится

(measurement currency; currency of measurement)’, она имеет пра­ ве применять другую валюту (different currency)при представ­ лении отчетности. Если компания использует другую валюту отчетности, следует раскрывать причины использования другой валюты».^ Таким образом, согласно ПКИ-19, фактически разре­ шено применять в качестве метода корректировки отчетности пересчет стоимостных показателей финансовой отчетности рос­ сийских предприятий путем их конвертации в доллары США. При этом считается, что пересчет рублей в доллары США по­ зволяет устранить элемент инфляции из финансовой отчетности российских предприятий.

Указанная интерпретация признана весьма актуальной для России, где инфляционные искажения показателей финансовой отчетности на практике снимаются в основном путем пересчета выражаемых в рублях показателей в доллары США. В подтвер­ ждении этому Главный Консультант Международного центра реформы системы бухгалтерского учета и член Правления Ко-

Иногда для обозначения валюты измерен1И используется термин «функ­ циональная валюта» (functional currency).

^ ПКИ-19«Валюта отчетности — оценка и представление финансовой от­ четности в соответствии с МСФО 21 и МСФО 29»(SIC-19: Reporting Currency

— Measurement and Presentation of Financial Statements Under IAS 21 andIAS 29).

161

митета по МСФО г-нДэвид Дамант в своих комментариях отме­ тил, что «в ряде стран применение твердой иностранной валюты для учета инфляции рассматривается в качестве искусственного метода. Однако в России и многих других странах сложилась совсем другая ситуация, когда доллар США зачастую выступает в качестве функциональной валюты, поэтому его целесообразно использовать для корректировки отчетности компаний».’

По нашему мнению, однако, существуют достаточно серьез­ ные возражения против рассмотрения метода пересчета рубле­ вых показателей финансовой отчетности российских предпри­ ятий по текущему курсу в более твердую валюту в качестве метода, обеспечивающего должный уровень сопоставимости стоимостных оценок показателей и снимающего искажения, вы­ званные как влиянием инфляции, так и другими причинами (формированием стоимостных оценок показателей на основе фактических затрат, изменениями учетной политики организа­ ции). В качестве аргументации такой точки зрения представля­ ется необходимым указать на два фактора, один из которых свя­ зан с методической грамотностью и корректностью такого пересчета, а другой — с обоснованностью рассмотрения доллара США или какой-либодругой валюты в качестве надежной и достоверной базы пересчета.

Сомнения в методической правомерности пересчета отчетно­ сти российских организаций в иностранную валюту путем пря­ мого пересчета их величины по текущему курсу обусловлены тем обстоятельством, что никакая другая валюта, кроме россий­ ского рубля, не является валютой измерения (measurement currency; currency of measurement). Так, нормативными доку­ ментами по бухгалтерскому учету в РФ предписано, что «бух­ галтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных опе­ раций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях». В этих условиях следует признать обоснованной точку

^Новости ПКИ. — 1999. — №9/Август.

^Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ«О бухгалтерском учете» (с изм. и доп. от 23.07.1998 г.), Статья 8. Основные требования к ведению бухгал­

терского учета.

162

зрения директора фирмы «Pricewaterhouse-Coopers»К. Гейбла, согласно которой при пересчете стоимостной оценки показате­ лей финансовой отчетности российских предприятий в долла­ ры США или другую валюту стран с более устойчивой эконо­ микой следует учитывать, что если эта избранная твердая валюта не является для российской организации валютой изме­ рения, то «конвертирование в нее с использованием обменных курсов не позволяет увидеть реальные результаты, а в некото­ рых случаях может ввести в заблуждение пользователей этой отчетности».’ При этом в соответствии с МСФО валютой изме­ рения признается денежная единица, в которой совершается большинство операций и которая соответственно определяет финансовые риски и выгоды.

Как следует из ПКИ-19,валюта другого государства, напри­ мер, доллары США или марки Германии, может быть признана валютой измерения для российской организации при наличии следующих условий:

•закупки финансируются главным образом из средств, при­ влеченных посредством займов или эмиссии долевых цен­ ных бумаг в валюте иностранного государства;

•средства, поступившие в счет выручки от продаж, обычно хранятся или конвертируются в валюту иностранного госу­ дарства;

•цены продажи товаров и услуг выражены и оплачиваются в валюте иностранного государства, а также они устанавли­ ваются в основном со ссьшкой на условия конкуренции и требования государственного регулирования ценовой поли­ тики иностранного государства;

•расходы на оплату труда, материалы и другие затраты на производство товаров и услуг выражаются в валюте ино­ странного государства и оплачиваются в этой валюте.

Гейбл К. Международные стандарты финансовой отчетности. Консульта­ ция // Финансовая газета. — 2001. -№15 (487). — СП .

163

Если следовать рекомендациям МСФО, то пересчет показа­ телей финансовой отчетности российских организаций, валютой измерения которой служит российский рубль, в доллары США или какую-либодругую твердую валюту по текущему курсу яв­ ляется методически некорректным, поскольку при таком пере­ счете не выполняются требования МСФО по признанию этой иностранной валюты в качестве валюты измерения для россий­ ских организаций.

Кроме проблемы соответствия и грамотного применения ме­ тодических подходов МСФО к корректировке показателей фи­ нансовой отчетности по колебаниям курсов валют существует еще одна проблема, без решения которой не представляется возможным рассматривать этот метод корректировки как метод устранения влияния инфляционных и других искажений. Так, полагаем, что существующие объективные процессы обесцене­ ния доллара США и других иностранных валют не позволяют расценивать метод корректировки показателей финансовой от­ четности путем их пересчета в другую иностранную валюту, не­ сомненно, более стабильную, чем российский рубль, но все же подверженную инфляционным процессам, в качестве научно обоснованного метода корректировки.

Следует отметить, что на существование процессов обесце­ нения доллара США было указано при утверждении ПКИ-19.В частности говорилось, что «доллар США также подвергается инфляции, ее темпы находятся на очень низком уровне».’

Доллар США, как и валюты большинства стран мира, под­ вержен обесценению, что обусловлено инфляцией в экономике США. С течением времени меняется покупательная способность американской валюты на мировых рынках, а также в США. По наблюдениям, которые Бюро трудовой статистики Министерст­ ва труда США (U.S. Department of Labor Bureau of Labor Statistics) проводит с 1913 г., покупательная способность долла­ ра США за это время, т.е. период с 1913 г. по 2001 г., снизилась почти в 17,7 раза. Это означает, что по своей покупательной

‘ Новости гаси. — 1999. — №9/Август.

164

способности 100 долларов США 1913 г. равны 1768,69 долларов США 2001 г.

Следует отметить, что тенденция снижения покупательной способности американской валюты имеет достаточно устойчи­ вый характер. За период с 1954 г. по настоящее время наблюда­ лось ежегодное снижение покупательной способности амери­ канской валюты. В среднем ежегодное снижение покупательной способности доллара США за последние пять лет (1996-2001гг.) составило 2,22 %, за период1991-1996гг. — 2,87 %, за период1986-1991гг.—-4,44 %, за период1981-1986гг. — 3,82 %. Еще более значительными по уровню обесценения доллара США были70-егг. Так, ежегодное снижение покупательной способ­ ности доллара США за период1976-1981гг. равнялось 9,85 %, а за период1971-1976гг. — 7,07 %.’ Более полные данные о по­ купательной способности доллара США за период наблюдения, начиная с 1913 г. по настоящее время, приведены в таблице 3.

Таблица 3.

Данные о покупательной способности 100 долларов США соот­ ветствующего года по сравнению с уровнем цен 2001 годс^

Рассчитано по данным Бюро трудовой статистики Министерства труда

США (U.S. Department of Labor Bureau of Labor Statistics).

Данные Бюро трудовой статистики Министерства труда США (U.S. De­ partment of Labor Bureau of Labor Statistics). При расчете показателей использо­ вались средние индексы потребительских цен за соответствующие календарные годы(Average Consumer Price Index). Для 2001 г. в расчет был взят индекс по­ требительских цен за январь 2001 г.

165

Снижение покупательной способности американской валюты свидетельствует о наличии инфляционных процессов в эконо­ мике США. Конечно, эти инфляционные тенденции нельзя рас­ сматривать как гиперинфляцию, однако устойчивый рост обще­ го уровня цен на протяжении длительного времени является проявлением так называемой ползучей инфляции. Этот вид ин­ фляции, по мнению доктора Чарльза Л. Шульце, может иметь место при отсутствии как чрезмерного совокупного спроса, так и автономного роста издержек производства. Согласно этой концепции, ползучая инфляция проявляется в чрезмерном спро­ се в определенных секторах экономики и распространяется по­ средством роста издержек производства на другие секторы, где нет чрезмерного спроса, и на те секторы, где имеются неисполь­ зованные мощности и существует безработица.

‘ Schultze Charles L. Recent Inflation in the United States, N.Y., 1959.

166

Существование ползучей инфляции в экономике США под­ тверждает и анализ индекса потребительских цен (Consumer price Index —CPI). В США рассчитываются два вида этого ин­ декса.

В первом варианте этот индекс рассчитывается на основе данных о ценах покупки городскими потребителями, включая такие категории населения, как служащие, занятые индивиду­ альной трудовой деятельностью, пенсионеры и безработные, а также рабочие и клерки. В Стандартах финансового учета США данный индекс называется «индекс потребительских цен всех городских потребителей» (Consumer Price Index for All Urban Consumers —CPI-U). Второй вариант расчета индекса потреби­ тельских цен затрагивает данные, касающиеся расходов только тех городских жителей, которые относятся к рабочим и клеркам. В этом варианте индексCPI называетсяConsumer Price Index for Urban Wage Earners and Clerical Workers—CPI-W.

Для анализа инфляционных процессов в экономике США представляется более обоснованным использовать первый вари­ ант расчета индекса потребительских цен — CPI-U. Это объяс­ няется тем, что при расчете индексаCPI-U используются дан­ ные, касающиеся примерно 87 % населения США, а при расчете индексаCPI-W — только 32 %.’ Именно по этой причине ин­ дексCPI-U в научных публикациях и статистических обзорах США часто называют «индексом стоимости проживания»(cost- of-living measure).

Данные Бюро трудовой статистики Министерства труда США об уровне CPI-U в США за период наблюдений с 1913 г. ио 2001 г. приведены в Приложении 1.

Как видно из статистических данных, инфляционные процес­ сы, характеризующиеся как «ползучая инфляция», свойственны экономике США последних десятилетий. Анализ данных стати­ стики свидетельствует, что среднегодовой уровень индекса по­ требительских цен CPI-U, рассчитанный по формуле средней геометрической (формула 25), за1996-2000гг. составил 2,47 %,

‘ Данные Бюро трудовой статистики Министерства труда США (U.S. De­ partment of Labor Bureau of Labor Statistics).

167

за период 1990-1995гг. — 3,12%, за период1985-1990гг. — 3,97 %, за период1980-1985гг. — 5,48 %. Более того, следует подчеркнуть, что в январе 2001 г. уровеньCPI-U возрос по сравнению с декабрем 2000 г. на 6,3 %, что является его самым большим повышением с марта 2000 г., когда приростCPI-U со­ ставил 8,2%.

В феврале 2001 г., по данным Бюро трудовой статистики Министерства труда США, индекс CPI-U превысил прогнозы экономистов. Так, за февраль 2001 г. индексCPI-U вырос на 0,3 %, в то время как аналитики прогнозировали его рост на уровне 0,2 %. Рост индексаCPI-U, по мнению экспертов, связан главным образом с повышением цен на одежду и пищевые про­ дукты. Например, индекс цен на продукты питания и напитки

(The Food and Beverages Index) в феврале 2001 г. вырос на 0,5 %. Индекс цен на фрукты и овощи(The Index for Fruits and Vegetables) после снижения в январе 2001 г. на 2,7 % вырос в феврале 2001 г. на 2,6 %. Индекс цен на хлебобулочные изделия

(The Index for Cereal and Bakery Products) в феврале 2001 г. вы­ рос на 0,4 %, индекс цен на мясо, рыбу и яйца (The Index for Meats, Poultry, Fish), and Eggs— на 0,9 %. При этом цены на го­ вядину повысились в январе 2001 г. на 2,6 % и в феврале 2001 г. — на 2,5 %. В итоге стоимость говядины по сравнению с уровнем февраля 2000 г. увеличилась на 9,9 %.

Таким образом, анализ данных статистики свидетельствует о наличии устойчивых инфляционных тенденций в экономике США на протяжении последних пяти десятилетий. Согласно оп­ ределению инфляции, эти инфляционные процессы выражаются не только в росте общего уровня цен, но и в обесценении амери­ канской валюты — доллара США.

Обесценение доллара США имеет, как правило, своим след­ ствием несовпадение динамики номинального обменного курса с динамикой реального обменного курса, представляющего со­ бой отношение покупательных способностей рубля и доллара США, что следует учитывать при использовании метода пере­ счета рублевой оценки стоимости активов и обязательств хозяй­ ствующих субъектов.

168

в этой связи мы считаем обоснованной точку зрения, что пе­ ресчет показателей финансовой отчетности российских пред­ приятий по колебаниям курсов валют не обеспечивает должной степени достоверности и сопоставимости данных скорректиро­ ванной таким образом финансовой отчетности. Распространен­ ная с начала 90-хгг. практика простого деления показателей финансовой отчетности российских предприятий на курс долла­ ра США, установленный Центральным Банком России на кон­ кретную дату, т.е. дату составления этой отчетности, ничуть не решает проблемы устранения инфляционных и других искаже­ ний стоимостных показателей, рассчитанных на основе факти­ ческих затрат.

Эта позиция полностью соответствует мнению директора фирмы «Pricewaterhouse-Coopers»К. Гейбла, согласно которому начиная с 1993 г. «рост инфляции значительно опередил рост обменного курса», а это свидетельствует о том, что «состав­ ляющая девальвации рубля в росте курса доллара США не от­ ражает темпы инфляции».’ Это утверждение может быть проил­ люстрировано данными статистики, подтверждающими, что в последние годы(1999-2001гг.) общий уровень цен в экономике России значительно опережал рост курса рубля по отношению к доллару США.

В этом статистическом анализе представляется интересным указать на следующее обстоятельство. Так, если за базовый уро­ вень взять данные на 31.12.1996 г. и рассчитать базовые темпы роста официального курса рубля к доллару США и индекса по­ требительских цен — ИПЦ, то на 31.03.2001 г. уровень этих темпов роста составит 516,91% и 360,70%, соответственно (Приложение 2, табл.1). Сопоставление приведенных выше процентов свидетельствует, что темпы роста курса рубля к дол­ лару США почти в полтора раза превысили темпы роста ИПЦ за последние четыре года наблюдений. Эта тенденция более на­ глядно проиллюстрирована на графике (Приложение 2, рис. 3).

Гейбл К. Международные стандарты финансовой отчетности. Консульта­ ция // Финансовая газета. — 2001. -№15 (487). — С П .

169

Однако, если в качестве анализируемого периода избрать пе­ риод после августовского кризиса 1998 г. и принять за базовый уровень данные на 31.12.1998 г., то картина будет иной (Прило­ жение 2, рис. 4). Анализ показывает, что за период с 31.12.1998 г. по 31.03.2001 г. базовые темпы роста официально­ го курса рубля к доллару США составили 139,18 %, а ИПЦ — 175,99 %. Сравнение динамики ИПЦ и официального курса руб­ ля по отношению к доллару США за период с 31.12.1999 г. по 31.03.2001 г. показывает, что рост курса доллара за этот период составил 106,44 %, в то время как рост потребительских цен, рассчитанный по ИПЦ, был равен 128,73 %. Таким образом, анализ статистических данных последних трех, послекризисных, лет экономики России свидетельствует о наличие тенденции опережающего роста общего уровня цен по сравнению с курсом рубля по отношению к доллару США. В этой ситуации пересчет стоимостных показателей, выраженных в рублевой оценке, в доллары США может привести к значительным искажениям, ко­ торые нельзя признать несущественной ошибкой пересчета.

Представляется методически грамотным подход, при кото­ ром финансовая отчетность может быть представлена в какойлибо более твердой валюте только после того, как рублевые ста­ тьи этой отчетности будут скорректированы на уровень инфля­ ции по правилам, предусмотренным в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Такая корректировка призвана снять искажения показателей финансовой отчетности, приблизив их стоимостную оценку к уровню справедливой стоимости. Затем, согласно МСФО 21 «Влияние изменений ва­ лютных курсов» («The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates»), пересчитанные таким образом рублевые суммы могут быть конвертированы в избранную твердую валюту по обмен­ ному курсу, действующему на определенную дату.

Следовательно, если российская организация решила пред­ ставить свою составленную согласно рекомендациям МСФО финансовую отчетность за прошедший год в долларах США, то первоначально она должна скорректировать показатели финан­ совой отчетности, сформированные на основе оценки по перво-

170

начальной стоимости, на индекс (индексы) инфляции. И только после этого такую скорректированную финансовую отчетность, выраженную в рублях, можно конвертировать в доллары США по обменному курсу на отчетную дату.

Именно такая двухэтапная методика пересчета рублевых по­ казателей финансовой отчетности в другую валюту может быть, по нашему мнению, признана обоснованной и корректной с точ­ ки зрения обеспечения сопоставимости стоимостных оценок по­ казателей и снятия искажений, вызванных как влиянием инфля­ ции, так и другими причинами (формированием стоимостных оценок показателей на основе фактических затрат, изменениями учетной политики организации). Простой же пересчет показате­ лей финансовой отчетности российских предприятий в другую валюту по текущему курсу не решает задачи достижения сопос­ тавимости и не устраняет искажения стоимостных оценок пока­ зателей. Основываясь на положениях МСФО и, в частности, ПКИ-19,следует признать, что перевод рублевых оценок пока­ зателей финансовой отчетности, принятых к учету в различные периоды, в доллары США или вкакую-либодругую устойчивую валюту с использованием обменного курса на день совершения операции является методически неверным.

Однако, несмотря на указанные недостатки метода корректи­ ровки показателей финансовой отчетности российских предпри­ ятий путем их пересчета по текущему обменному курсу в долла­ ры США или любую другую более устойчивую, чем российский рубль, иностранную валюту, этот метод можно рассматривать в качестве вспомогательного и наименее трудоемкого метода кор­ ректировки в краткосрочном периоде. Например, метод коррек­ тировки по колебаниям курсов валют приемлем, когда требуется провести сопоставление данных финансовой отчетности за не­ делю или декаду. При этом обязательным условием корректно­ сти проведения такой корректировки является отсутствие явно выраженных инфляционных процессов в экономике.

Оценка методической корректности пересчета рублевых по­ казателей финансовой отчетности российских предприятий в иностранную валюту, анализ статистических данных о динамике

171

не учитывается динамика цен по отдельным компонентам акти­ вов и пассивов.

При использовании метода учета в постоянных ценах на ин­ декс инфляции корректируются неденежные статьи баланса (за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм до­ оценки). Формула такой корректировки при пересчете показате­ лей финансовой отчетности (процесс инфлирования) имеет вид:

При корректировке показателей финансовой отчетности тре­ буется учитывать моменты постановки на учет имущества пред­ приятия, возникновения затрат и т.п. В этой связи требуется преобразование формулы 3 на основе третьего из основных свойств индексов, а именно — теста кружного испытания. Тест кружного испытания гласит, что если построен некоторый ин­ декс для периода а при базисном периодеb и периодаb при ба­ зисном периоде с, то индексIg/c, основанный на промежуточных сравнениях, должен совпадать с индексом, полученным при не­ посредственном сравнении а и с, т.е.:

‘ Индексы считаются построенными правильно, если они удовлетворяют ряду тестов. Эти тесты были сформулированы американским статистиком И. Фишером (1867-1947гг.). Основных тестов (свойств индексов) три: тест об­ ратимости во времени, тест обратимости по факторам и тест кружного испыта­ ния.

173

Отсюда следует справедливость следующей зависимости ин­ дексов:

Таким образом, формула корректировки показателей финан­ совой отчетности методом инфлирования примет вид:

нению с базисным (нулевым) периодом.

Формула пересчета показателей отчетности в цены преды­ дущего отчетного периода (процесс дефлирования) имеет вид:

Если при корректировке берется индекс инфляции, выражен­ ный в процентах, то необходимо разделить указанный индекс инфляции на 100.

В общем виде для ситуации инфлирования метод GPP может бьггь представлен с помощью следующих преобразований моде-

174

ли, отражающей равенство итогов актива и пассива бухгалтер­ ского баланса, составленного на отчетную дату прошлого отчет­ ного периода:

Согласно методу GPP корректировке подлежат немонетар­ ные статьи актива и пассива. Используя формулу 3, имеем:

Выражение в квадратных скобках в формуле 9 введено для соблюдения балансового равенства правой и левой частей фор­ мулы. Дальнейшие преобразования формулы 9 позволяют полу­ чить модель корректировки бухгалтерского баланса методом

СРР:

Исходя из формулы 8 можно записать:

NMA-E=^-(MA-L).(И)

175

Скорректированная на инфляцию п величина немонетарных активов(NMA) численно равна доходу организации от увеличе­ ния стоимости активов (а не от их использования!) и представ­ ляет собой показатель, называемый в англоязычных странах

«holding gain».

Величина инфляционной прибыли или убытка при использо­ вании метода GPP зависит от соотношения величин монетарных активов и заемного капитала и определяется по формуле:

Разность между монетарными активами (МА) и монетарными пассивами (кредиторской задолженностью организации в мест­ ной валюте)(L) представляет собой так называемую чистую де­ нежную (монетарную) позицию(net monetary position —NMP), величина которой положительна при превышении монетарных активов над монетарными пассивами и отрицательна в обратной ситуации.

Как видно из формулы 14, в инфляционной экономике пред­ приятию выгодно, чтобы его чистая денежная позиция была от­ рицательной, т.е. его денежные обязательства в местной валюте превосходили по величине денежные активы, поскольку именно это превышение и составляет базу расчета величины инфляци­ онной прибыли предприятия. Таким образом, формула для рас-

176

чета инфляционной прибыли (убытка) для методаGPP может быть записана в следующем виде:

Р = -NMPXп = -NMPX(/р -1) = NMP— NMPXIр= NMP—NMP’,

(15)

Следует отметить, что пересчитанный согласно приведенной выше модели GPP бухгалтерский баланс хотя и отражает изме­ нение стоимости немонетарных статей актива и пассива, однако не дает дифференцированной оценки их реальной рыночной стоимости на конкретный момент времени. Однако положения МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» дают возможность учесть такую дифференциацию путем ис­ пользования правила низшей оценки(lower of cost or market), со­ гласно которому неденежные статьи баланса оцениваются и от­ ражаются по наименьшей из стоимостей: возможной рыночной стоимости реализации или скорректированной себестоимости.

В качестве такой наименьшей оценки статей актива может быть использована чистая стоимость возможной реализации этого актива на рынке (net realizable value —NRV). Чистая цена возможной реализации представляет собой предполагаемую це­ ну реализации в нормальных условиях, за вычетом предпола­ гаемой стоимости завершения обработки и предполагаемых за­ трат по продаже, и рассчитывается как разница между возможными значениями продажной цены и расходов по реали­ зации в обычных условиях осуществления продаж.

Модель учета в текущих ценах (ССА) является более точной, поскольку подразумевает пересчет статей финансовой отчетно­ сти исходя из продажных цен и формирование текущих оценок статей по пересчитанным стоимостям активов и пассивов пред­ приятия с учетом их реальной рьшочной стоимости на текущий момент времени. Таким образом, корректировка статей баланса

177

производится по индексам цен, рассчитанным по конкретным позициям активов и пассивов. Уровень таких частных индексов цен может значительно отклоняться от общего индекса цеп. По­ этому данный метод корректировки целесообразно применять в случае, когда стоимостная оценка различных позиций актива и пассива изменяется неодинаково. Последовательность расчета при этом аналогична описанной выше методике GPP, т.е. от­ дельные показатели отчетности пересчитываются в зависимости от исходной информации об уровне инфляции согласно форму­ ле 3 или формуле 6.

Врамках использования метода ССА одной из важнейших проблем является проблема определения текущей стоимости ак­ тивов. Так, Стандарты финансового учета США(FASB Statement No. 89 «Financial Reporting and Changing Prices») рекомендуют выделять текущую стоимость на «входе» и на «выходе» системы оценки, т.е. в момент постановки на учет и в момент списания. В качестве текущей стоимости на «входе» предлагается использо­ вать восстановительную стоимость(cost of replacement or reproduction —RECO), представляющую собой величину теку­ щих затрат на возмещение актива. На «выходе» за текущую стоимость активов принимают чистую стоимость возможной реализации(net realizable value —NRV) или текущую дисконти­ рованную стоимость объекта(discountedfuture cashflow).

Вобщем виде модель корректировки бухгалтерского баланса методом ССА можно представить следующим уравнением:

178

Сумма скорректированных на прирост цен (я;) величин не­ монетарных активов (NMAi) представляет собой доход органи­ зации от увеличения стоимости активов(holding gain), рассчи­ танный по методикеССА. В этом случае инфляционная прибыль, полученная предприятием, составит:

Несмотря на то, что теоретические, концептуальные основы методов GPP иССА изложены в МСФО, разработка конкретных методических подходов и приемов реализации этих методов представляется нам дискуссионной. Так, например, признается нецелесообразной корректировка долгосрочных немонетарных статей баланса(long-term nonmonetary items). При этом одним из возможных направлений корректировочных процедур является лишь корректировка статей активов и пассивов, включенных в оборотный капитал компании.

Согласно другой точке зрения считается неправомерным проведение корректировки статей актива в том размере, в каком они финансируются за счет заемного капитала. При использова­ нии метода ССА в этом случае модель проведения корректиро­ вочных процедур может быть представлена следующим уравне­ нием:

179

Как видно из формулы 19, корректировке подвергается часть немонетарных активов, соответствующая удельному весу собст­ венного капитала в общей величине капитала компании.

Комбинированный или смешанный метод корректировки финансовой отчетности предполагает применение общего ин­ декса цен к пересчету величины собственного капитала и инди­ видуальных индексов цен к пересчету стоимости немонетарных статей актива. Модель проведения корректировочных процедур комбинированным методом может быть получена путем сле­ дующих преобразований:

5^[A^MAiX(l + 7t,)]+MA = £x(l + 7i) + L+X[NMAiX7i,}-£XK.(20)

1=1 /=1

Определив из формулы 8 величину собственного капитана

(Е) и проведя дополнительные группировки показателей, полу­ чаем:

^ [NMAi X (1 + Л;)]+ Л/А =

Полученная формула 21 представляет собой модель коррек­ тировки статей бухгалтерского баланса комбинированным ме­ тодом. Как видно из этой модели, инфляционная прибыль ком­ пании может быть рассчитана по формуле:

или

180

где NAccA — величина чистых активов (net assets) с точки зрения текущих цен (методССА);

NAcpp- величина чистых активов (net assets) с точки зрения общей покупательной способ­ ности (методGPP).

Следует подчеркнуть, что выведенная нами формула 23 мо­ жет быть использована в качестве базовой модели определения величин чистых активов предприятия в условиях инфляционной экономики, поскольку с ее помощью можно определить величи­ ну активов компании, источником формирования которых явил­ ся собственный капитал.

Как видно из формулы 23, инфляционная прибыль предпри­ ятия равна разности величин чистых активов, рассчитанных по двум описанным выше методам корректировки финансовой от­ четности — ССА иGPP. Отметим, что на целесообразность та­ кого сравнения величин чистых активов, рассчитанных по мето­ дамССА иGPP, указывается в МСФО 15.

Анализ приведенных выше формул 21-23комбинированного метода корректировки финансовой отчетности позволяет сде­ лать следующие выводы относительно особенностей этого ме­ тода корректировки показателей финансовой отчетности:

•в условиях инфляции увеличение «цены» предприятия обу­

словлено ростом собственного капитала предприятия (Е х(1+71)) и инфляционной прибылью(Р);

•инфляционная прибыль может быть рассчитана как сумма прибыли, обусловленной ростом цен на немонетарные акти­ вы, и прибыли, равной величине отрицательной чистой де­ нежной позиции (т.е. прибыли, обусловленной превышени­ ем денежных обяза’гельств в местной валюте над монетарными активами);

•инфляционная прибыль представляет собой разность чистых активов с точки зрения текущей стоимости (т.е. текущих ак­ тивов, рассчитанных по методике ССА) и чистых активов с точки зрения общей покупательной способности (т.е. чистых активов, рассчитанных по методикеGPP).

181

в рамках решения проблемы разработки теоретических ос­ нов методики проведения корректировки показателей финансо­ вой отчетности на основе использования рассмотренных выше методов считаем одним из наиболее важных вопрос построения классификации показателей бухгалтерского баланса организа­ ции с целью вьщеления монетарных статей (monetary items) и

немонетарных статей (nonmonetary items).

Следует отметить, что проблема обоснованности отнесения отдельных позиций бухгалтерского баланса организации к мо­ нетарным и немонетарным статьям является в недостаточной степени решенной. Так, на сегодняшний день отсутствует еди­ ная точка зрения относительно жесткого деления статей бухгал­ терского баланса на монетарные и немонетарные. На это обстоя­ тельство обращено внимание в Стандарте финансового учета США № 89 «Финансовые отчеты и изменение цен» (FASB Statement No. 89 «Financial Reporting and Changing Prices»).

Вместе с тем, от правомерности отнесения тех или иных показа­ телей финансовой отчетности к монетарным или немонетарным статьям во многом зависит надежность полученных при коррек­ тировке результатов, поскольку согласно требованиям МСФО пересчету подлежат только немонетарные статьи.

На практике, как правило, к монетарным (денежным) показа­ телям бухгалтерского баланса относят статьи денежных средств, дебиторской задолженности, долгосрочных и краткосрочных пассивов, обязательства по которым выражены в местной (на­ циональной) валюте. Соответственно к немонетарным (неде­ нежным) статьям бухгалтерского баланса отнобятся все осталь­ ные статьи, не включенные в немонетарные показатели.

Вследствие такого подхода в число немонетарных, а значит подлежащих корректировке, при использовании метода GPP попадает акционерный капитал компании. К этой же категории будут отнесены обязательства и дебиторская задолженность ор­ ганизации, выраженные в иностранной валюте или условных единицах. В дальнейшем согласно рекомендациям МСФО, в ча­ стности при использовании методаGPP, необходимо провести корректировку величин как собственного капитала, так и валют-

182

ft задолженности на основе индекса инфляции, например, wiflU- Правомерность и научная обоснованность такого подхода

-зьшаетсомнение.

Мы полагаем, что более корректным было бы классифициро-

^j, показатели финансовой отчетности на две группы: ра»

показатели, подлежащие корректировке; показатели, не подлежащие корректировке.

JC первой группе показателей, подлежащих корректировке, в ровном будут относиться немонетарные статьи финансовой ^^етности, а ко второй группе — монетарные статьи. Однако ^есение того или иного показателя к определенной группе бу- -.определяться используемым методом корректировки показаjifiw финансовой отчетности.’

р целом, на сегодняшний день МСФО считают возможным пользование одного из трех рассмотренных методов коррек- iLfMffOBKH показателей финансовой отчетности предприятия в ус-

^^^йях гиперинфляционной экономики, базирующихся на ис- ^»^ьзовании соответствующих поправочных коэффициентов, ^Т^ванных на статистических данных об инфляции. Анализ со-

^^^^ательной составляющей каждого метода, исследование их

^ ^ ^ в н ы х теоретических посылок и принципов, а также содер- *^^^^ия предложенных нами формул расчета позволяет утвер-

;^^д^ть, что каждый из методов корректировки имеет как пре- f^TyfrnecTBa, так и недостатки. Результаты сравнительного ‘ ^ д ^ и з а трех методов корректировки показателей финансовой ^^„^^ности предприятия в условиях гиперинфляционной эконо- \м^^^’ включающие оценку их основных достоинств и недостат-\gf„^ представляется целесообразным проиллюстрировать с по-

^^ ь ю таблицы (табл. 4).

^таблице 4 присутствий определенного признака или поло-

.^гельная оценка той или иной характеристики метода отмече-

^^наком «плюс» («+»). И наоборот, на отсутствие конкретного

f Более подробно вопрос классификации показателей финансовой отчетно- ^_ ^»*а подлежащие и не подлежащие корректировке будут рассмотрен в разде-

^ ^ . 5 и 3.6.

183

признака или негативную оценку позиции указывает знак «ми­ нус» («-»).Если оценка носит нейтральный характер, то в соот­ ветствующей позиции таблицы проставлен знак«плюс-минус»

Таблица 4.

Сравнительная характеристика методов корректировки пока­ зателей финансовой отчетности в условиях инфляции

Как видно из табл. 4, метод корректировки показателей фи­ нансовой отчетности на основе использования модели учета в постоянных ценах, предусматривающей оценку объектов бух-

184

галтерского учета в денежных единицах одинаковой покупа­ тельной способности (GPP), представляет собой наименее тру­ доемкий и более простой метод пересчета из трех методов, рас­ сматриваемых МСФО. Это объясняется тем, что при корректировке показателей финансовой отчетности методGPP предусматривает использование единого для всех немонетарных статей актива и пассива бухгалтерского баланса, а также отчета о прибылях и убытках единого индекса пересчета. Такой подход имеет как положительные, так и отрицательные характеристики.

С одной стороны, помимо большей простоты, доступности, достаточно низкой трудоемкости, метод GPP позволяет снизить возможность умышленного искажения стоимостных оценок по­ казателей финансовой отчетности, связанного с использованием разнообразных индексов, характеризующих инфляцию. Кроме того, корректировка показателей на основе единого индекса ин­ фляции упрощает проверку правильности применения коррек­ тировочных процедур, обеспечивает сопоставимость данных финансовой отчетности предприятий, что особенно важно при проведении сравнительного анализа деятельности хозяйствую­ щих субъектов.

Однако наряду с положительными характеристиками, на­ званными выше, метод GPP имеет и негативные черты. Так, корректировка на единый индекс инфляции различных статей актива и пассива, стоимость которых в условиях инфляционной экономики изменяется совершенно в разной степени и даже на­ правлении, не может быть безусловно признана как процедура, приближающая уровень стоимостных оценок показателей к ре­ альной или справедливой стоимости. Представляется, что ис­ пользование единого для всех показателей финансовой отчетно­ сти индекса инфляции служит дополнительным фактором, искажающим надежность и достоверность данных финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, поскольку не приводит к получению дифференцированной оценки реальной рыночной стоимости показателей. Более того, использование при коррек­ тировке данных финансовой отчетности российских предпри­ ятий в качестве единого индекса инфляции индекса потреби-

185

тельских цен (ИПЦ), рассчитанного по методике Госкомста­ та РФ, усиливает искажающее влияние корректировочных про­ цедур.’

Следует отметить, что МСФО 29 предусматривает достиже­ ние дифференцированной оценки реальной рыночной стоимости показателей финансовой отчетности при применении метода GPP путем использования правила низшей оценки(lower of cost or market). Однако при таком подходе корректировка на основе методаGPP усложняется. Более того, в этих условиях представ­ ляется необоснованным рассматривать такой ход корректиро­ вочных процедур как практическое использование методаGPP. Это объясняется тем, что при использовании правила низшей оценки применительно к большинству позиций актива и пасси­ ва, что особенно необходимо, если корректируются данные от­ четности российских предприятий, утрачивается сама основопо­ лагающая идея методаGPP, предусматривающего применение общего индекса цен для осуществления переоценки.

Метод корректировки на основе использования модели учета

втекущих ценах, предусматривающей переоценку объектов бухгалтерского учета в текущую (рыночную) стоимость (ССА) на основе пересчета статей финансовой отчетности исходя из продажных цен и формирование текущих оценок статей по пе­ ресчитанным стоимостям активов и пассивов предприятия с учетом их реальной рыночной стоимости на текущий момент времени, представляется более объективным и целесообразным

впрактическом применении. Это связано с тем, что, как показы­ вает анализ, стоимостная оценка различных позиций актива и пассива в условиях инфляционной экономики изменяется в раз­ личной степени. Например, рост цен на материальные ресурсы может значительно отличаться от роста цен на объекты основ­ ных средств. Более того, цены на конкретные виды, например, материальных ресурсов или товаров также имеют разные темпы

‘Более подробно этот аспект проблемы корректировки показателей финан­ совой отчетности для российских предприятий, связанный с методикой расчета индекса потребительских цен, будет рассмотрен в разделе 3.4.

186

увеличения. В такой ситуации целесообразно использовать ме­ тод ССА, поскольку он позволяет учитывать различную степень изменения стоимостных оценок показателей.

К объективным сложностям применения метода ССА можно отнести его большую трудоемкость, что связано как с более зна­ чительным объемом самих расчетов, так и с обоснованием вы­ бора того или иного индекса инфляции при пересчете стоимости конкретных статей финансовой отчетности. Кроме того, воз­ можность многовариантных решений при определении индексов цен, используемых при пересчете, несомненно усложняет про­ верку правильности применения корректировочных процедур. Однако при проведении корректировок на основе использования современной вычислительной техники и аналитических компь­ ютерных программ увеличение трудоемкости, обусловленное возросшим объемом вычислений, теряет свою актуальность и не создает дополнительных трудностей. Многовариантный же под­ ход к определению индексов цен для конкретных показателей финансовой отчетности является основой устранения искажений стоимостных оценок в условиях инфляции и способен макси­ мально приблизить оценки к уровню справедливой стоимости.

Метод корректировки на основе использования модели, представляющей собой комбинацию методов GPP иССА, пре­ дусматривающий применение общего индекса цен к пересчету величины собственного капитала и индивидуальных индексов цен к пересчету стоимости немонетарных статей актива, являет­ ся наиболее сложным для практической реализации. Комбини­ рованный метод обладает всеми негативными чертами, харак­ терными для методовGPP иССА. Кроме этого, вызывает сомнение правомерность пересчета величины собственного ка­ питала на индекс инфляции, в качестве которого выступает ИПЦ, в то время как активы компании пересчитываются с ис­ пользованием индивидуальных индексов.

Вместе с тем нельзя не отметить дополнительные преимуще­ ства применения комбинированного метода. Так, совместное использование методических подходов, составляющих основу методов СРР иССА, дает дополнительный «эффект», выра-

187

ЗЛ ВЫБОР ИНДЕКСА ИНФЛЯЦИИ и РАСЧЕТ КОЭФФИЦИЕНТОВ КОРРЕКТИРОВКИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Вторая проблема практической реализации методов коррек­ тировки финансовой отчетности в условиях инфляции связана с нахождением величины индекса цен, использование которого целесообразно при пересчете показателей финансовой отчетно­ сти. Поэтому определение метода измерения инфляции или вы­ бор статистических показателей, отражающих величину инфля­ ционных процессов в экономике страны, представляет собой один из важнейших этапов разработки теоретических и методи­ ческих основ корректировки финансовой отчетности с целью обеспечения их сопоставимости и достоверности. От того, на­ сколько научно обоснованным будет выбор показателей, харак­ теризующих инфляционные процессы, во многом зависит кор­ ректность последующих расчетов.

В общем виде агрегатный индекс цен 1р строится на предпо­ ложении первичности изменения количественного показателя (объема продукции — <?) и вторичности изменения качественно­ го показателя (цены продукции—р)и имеет вид:

В таком виде индекс цен используется в микроэкономиче­ ском статистическом анализе. Однако в мировой практике при исследовании макроэкономических процессов, в частности при изучении инфляционных процессов, применяются индексы цен,

189

рассчитанные не только по приведенному выше алгоритму. Это следующие два индекса:

•индекс Пааше (Paasche price index);

•индекс Ласпейреса (Laspeyres price index).

Оба индекса используются для измерения стоимости жизни, т.е. затрат на поддержание определенного жизненного уровня.

Первьгй из индексов был предложен Пааше в 1874 г. Данный индекс рассчитывается для изменяющегося набора товаров со­ гласно алгоритму приведенного выше агрегатного индекса цен (формула 24). По алгоритму индекса Пааше рассчитывается та­ кой важнейший макроэкономический показатель, как дефлятор валового внутреннего продукта — индекс-дефляторили дефля­ тор ВВП(Gross Domestic Product deflator —GDP deflator), от­ ражающий отношение номинального объема ВВП к реальному объему ВВП.’

Ранее, в 1864 г., Ласпейресом был предложен другой индекс, получивший известность как индекс Ласпейреса. Этот индекс рассчитывается для неизменного набора товаров по следующей формуле:

Когда цены на разные товары изменяются неравномерно, ин­ декс Ласпейреса представляет рост стоимости жизни более зна­ чительным, чем индекс Пааше. Эта систематическая зависи-

‘ Методика исчисления индекса-дефляторадля индексации стоимости реа­ лизуемого имущества предприятий, утвержденная Госкомстатом РФ, Минэко­ номики РФ и Минфином РФ 21, 27.05.1996 г.

190

месть двух индексов известна как эффект Гершенкрона. Боль­ шая величина индекса Ласпейреса по сравнению с индексом Пааше объясняется тем, что индекс Ласпейреса рассчитывается для определенного набора товаров, количество которых берется на уровне базисного периода, и не принимает во внимание воз­ можность замены более дорогих товаров менее дорогостоящи­ ми. Наоборот, в индексе Пааше учитывается результаты взаим­ ного замещения товаров. Однако в индексе Пааше не отражается происходящее при этом снижение уровня благосостояния, по­ скольку количество продукции берется на уровне отчетного пе­ риода.

Инфляционные процессы в экономике страны оценивают­ ся, как правило, с помощью двух рассмотренных выше индек­ сов. Однако следует отметить, что статистическое изучение цен предусматривает расчет и других индексов цен. Приме­ няемые в статистике индексы цен представлены в таб. 5. Ос­ новные формулы расчета индексов, приведенные в табл. 5, применяются при обобщении данных по единицам совокуп­ ности (например, по предприятиям, регионам, странам) или по элементам (например, по видам товаров), а также по еди­ ницам и по элементам.

Таблица 5.

Индексы цен, применяемые в статистике

^ Экономическая статистика / Под. ред. Ю.Н. Иванова. — М.:ИНФРА-М,1999.—С.299.

191