Содержание
Содержание
Введение3
1.Анализ управленческого и бухгалтерского учета5
2. Анализ налогового учета10
3. Основы бюджетного учета16
4. Сравнительная характеристика финансового, управленческого и налогового учета22
Заключение27
Список использованных источников29
Выдержка из текста работы
В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России цель бухгалтерского учета в отношении внутренних пользователей состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом содержание, порядок формирования и способы представления информации определяются руководством организации. Расходы на организацию и ведение управленческого учета должны отвечать принципу целесообразности, т.е. не превышать экономический эффект от использования получаемой в результате информации.
Управленческий учет — это не только сбор и регистрация информации, но и ее анализ и оценка с целью получения таких данных, на основе которых возможно управление организацией, прежде всего оперативное. Первичный бухгалтерский учет является одним из наиболее важных источников информации для управленческого учета, причем самым достоверным. В то же время для реализации информационных потребностей менеджеров необходимы данные из дополнительных источников, как внутренних, так и внешних.
Система управленческого учета должна обеспечивать планирование и контроль не только расходов, но и доходов. Только такой подход позволит получить реальный экономический эффект от ведения внутреннего учета.
Для эффективного управления хозяйственной деятельностью и формированием финансовых результатов предприятия необходимо создание системы гибкой, достоверной и оперативной экономической информации. В этих условиях возрастают роль и значение бухгалтерского учета.
Управленческий учет по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее. В то же время учитываются обстоятельства, которые могут измениться в течение планируемого периода. Данные управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности предприятия, малоэффективные или убыточные виды продукции и способы их реализации.
В первой главе рассмотрена калькуляция стоимости по видам деятельности.
В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение методики Activity based costing (ABC) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.
Целью второй главы является изучение теоретических основ бюджетирования как системы по отклонениям. При написании данной главы были поставлены следующие задачи:
·ознакомится с основами бюджетирования;
·выявить причины возникновения отклонений;
·обозначить сущность многоуровневой системы по отклонениям;
·изучить процесс анализа отклонений, подробно рассмотрев составляющие отклонений по производственным расходам.
1. КАЛЬКУЛЯЦИЯ СТОИМОСТИ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ОБЛАСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ
.1 Сущность метода Activity Based Costing
Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и отнесение обоих видов затрат на готовую продукцию.
Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.
Одной из проблем, возникающих в процессе калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов. От того, по какой системе, по каким принципам распределяются косвенные издержки, во многом зависит, насколько хорошо руководство компании понимает, что ему делать выгодно, а что — нет. Неправильное распределение косвенных затрат на продукты и услуги приводит к завышению или занижению их себестоимости, а следовательно, к неправильному определению доли каждого продукта в суммарной прибыли предприятия, дает недостоверную информацию о рентабельности продуктов и влечет за собой ошибочное представление о стратегическом развитии компании.
Традиционно косвенные расходы переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью).
Появление и развитие ABC отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, а именно изменение взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости осуществлялся с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). В первом случае постоянные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая, таким образом, отражает полные производственные издержки. Во втором — постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маргинальным издержкам. Однако на практике деятельность предприятия неизбежно требует долгосрочному привлечению ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что, согласно расчетам, равенство маргинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директкостинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии составляют большую часть расходов; во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида), каждый из которых требует практически равных фиксированных расходов. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения.
Среди типичных результатов этих искажений можно назвать такие как занижение наценки на мелкосерийную продукцию и завышение -на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущуюся высокую прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета — учета затрат и расчета себестоимости показатели постоянных и переменных затрат были не слишком пригодны.
Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC.
Метод Activity based costing разработан в 80х годах в США на основе обобщения и систематизации методов учета, используемых ведущими компаниями Международного консорциума по развитию производства (CAM-I). Совместная работа ученых Гарвардской Школы Бизнеса (Роберт Каплан и Робин Купер), специалистов ведущих промышленных предприятий и аудиторских компаний в проекте по совершенствованию методов исчисления затрат в CAM-I позволило создать новый наиболее эффективный метод калькулирования себестоимости продукции, который широко распространяется на предприятиях.
В русском издании наиболее известного учебника по управленческому учету К. Друри «Управленческий и производственный учет» (перевод с англ. В.Н. Егорова) метод Activity based costing называется «Функциональная система распределения затрат».
В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат. Соответственно, и начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способуих участия в выпуске продукции: Unit Level (или штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий — затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а, точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.
Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.
Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественный оценку деятельности в таких сферах как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.
Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивает реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.
.2 Этапы калькуляции стоимости по видам деятельности
Метод АВС позволяет наиболее достоверно исчислять стоимость задействованных ресурсов, обоснованно распределять косвенные издержки и накладные расходы.
Метод Activity Based Costing основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций (видов деятельности, функций).
Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) позволяет поэтапно распределить косвенные расходы и более точно определить стоимость продуктов.
В рамках метода АВС все операции можно разделить по местам возникновения затрат. Места возникновения затрат (МВЗ) классифицируются в соответствии с признаками отношения к процессу производства и уровнем иерархии в организационно-производственной системе предприятия. Как правило, на промышленных предприятиях выделяются следующие группы МВЗ:
Производственные МВЗ характеризуются технологической операцией, приводящей к качественному изменению физико-химических свойств и/или состояния вещества; производственным оборудованием; персоналом соответствующей квалификации; непосредственным местом расположения и занимаемыми площадями. Производственные МВЗ могут разделяться на основные и вспомогательные подразделения.
Общепроизводственные МВЗ — организационные единицы в составе каждого структурного подразделения, осуществляющие обеспечение процесса производства, организацию и управление производственными подразделениями, отделами, цехами и в целом производства.
Общехозяйственные МВЗ — административно-управленческие подразделения предприятия. На практике, общехозяйственные расходы, соответствующие уровню иерархии управления организации, являются безусловными, не зависящими от конкретных параметров функционирования, определяются затратами периода. Величина расходов периода непосредственно соотносится с финансовыми результатами и списывается в целом на себестоимость продукции.
Обслуживающие МВЗ — объекты бытовой, социально-культурной сферы и оздоровительные комплексы.
В соответствии с методом распределения косвенные издержки с более общих мест возникновения последовательно проецируются ниже по иерархии на все более детализированные центры затрат к конечному неразделяемому далее непосредственному месту изготовления. Правила распределение косвенных расходов с одного уровня на другой вырабатываются на основе хозяйственных, технологических, экономических сущности и связей мест возникновения затрат.
Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением Activity based costing предполагает калькуляцию затрат в три этапа.
На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Приведем пример (для простоты объяснения эквивалентом ресурса будем считать статью затрат). В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.
Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата — кост-драйвер.
Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики АВС.
Этап 1. Распределение затрат на ресурсы.
Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.
Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.
После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения — стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера — площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.
Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции.
Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции.
Таким образом, при калькуляции себестоимости единицы продукции определенного товара затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров этой же товарной группы. Вместе с тем зарплата этого же менеджера для объекта затрат «Товарная группа» будет расцениваться как прямые затраты.
Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:
·основные — операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
·обслуживающие — операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
·управляющие — операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.
Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат
На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.
1.3 Результаты использования метода activity-based costing
Метод АВС позволяет с высокой степенью достоверности определять стоимость производимых компанией продуктов или оказываемых услуг и обосновать распределение косвенных/накладных затрат исходя из реально потраченных ресурсов на процессы, повлекшие возникновение этих затрат;
При методе activity-based costing предоставляется информация для принятия решения об изменении ценовой политики, объема выпуска изделий, товарного ассортимента, смены поставщиков, ликвидации канала сбыта или принятия решения о передаче какого-либо вспомогательного процесса на аутсорсинг.
Калькуляция себестоимости по видам деятельности определяет стоимость услуг и перекрестные затраты на общие ресурсы, такие как IT, HR и финансовые службы а так же оптимизирует структуру затрат по множеству измерений: по клиентам, продуктам, каналам поставок и сбыта и повысить их прибыльность.
Калькуляция стоимости по видам деятельности позволяет принимать обоснованные решения в отношении:
·снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
·ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
·товарно-ассортиментной политики. Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту — снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
·оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.
Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении этой методики. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода АВС на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение методики может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее.
2. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАК СИСТЕМА ПО ОТКЛОНЕНИЯМ
.1 Система бюджетирования
Грамотное управление предприятием немыслимо без прогнозирования динамики внешних и внутренних факторов, определяющих величину получаемой прибыли, таких как объем рынка, динамика цен, конкуренция, снижение производительности оборудования, рост накладных издержек и т.д.
Бюджетирование — один из основных инструментов управления компанией. Оно давно и активно используется компаниями как технология финансового планирования. Однако немногие компании рассматривают бюджетирование как реальный инструмент управления эффективностью бизнеса и достижения стратегических целей и задач. Наиболее «продвинутые» российские предприятия уже успешно применяют процедуру бюджетирования для планирования своей деятельности. Однако у практиков, имеющих опыт бюджетирования, есть вопросы, требующие разъяснений. Что уж говорить о тех отечественных компаниях, которые только сейчас начинают внедрение бюджетных процессов.
Бюджетирование можно определить как прогнозирование будущих финансовых показателей, денежных потоков, потребности в финансовых средствах, базирующееся на модели функционирования предприятия, с целью формирования планов и бюджетов различного уровня.
Основными целями бюджетирования являются:
эффективная организация процесса управления компании;
децентрализация финансового управления;
обеспечение взаимосвязи между стратегией и оперативной деятельностью компании;
максимально эффективное использование всех ресурсов предприятия.
К основным задачам бюджетирования относятся:
Планирование. Подготовка планов и бюджетов позволяет менеджерам намечать конкретные цели в будущем, предвидеть проблемы и находить пути их решения, определять направление развития, обосновывать выделение финансовых ресурсов.
Анализ и Контроль. Контроль за деятельностью Компании может быть осуществлен путем сопоставления фактических результатов с запланированными.
Координация. Процесс формирования бюджета Компании заставляет отделы и отдельных руководителей работать сообща, чтобы обеспечить достижение намеченных целей.
Оценка. Поскольку бюджет является планом, выраженным в деньгах, степень его выполнения может быть использована в качестве критерия оценки результатов деятельности отделов и руководителей.
Мотивация. Бюджет отражает ожидаемые от конкретных исполнителей финансовые результаты и выступает в качестве одного из стимулов к их достижению.
Бюджетирование представляет собой непрерывный циклический процесс, состоящий из последовательности взаимосвязанных этапов:
1. Подготовительный этап. Задачей этапа является разработка Сценарных условий для формирования Мастер-бюджета предприятия на основе анализа деятельности и исполнения бюджета за предыдущий период. На этом этапе разрабатываются концепции развития и планы мероприятий, составляются прогнозы финансового состояния на будущий год, определяются основные параметры и пропорции Мастер-бюджета, рассчитываются КПД, нормативы и лимиты.
. Этап формирования, согласования и утверждения бюджета. На этом этапе, на основании Сценарных условий осуществляется разработка бюджетов, планов, смет, их консолидация и расчет контрольных показателей. Процесс составления бюджетов носит итерационный характер, итоговый вариант является компромиссом между разными уровнями управления. Согласование параметров бюджетов и утверждение сводного бюджета предприятия осуществляются в соответствии с установленным регламентом.
. Исполнение бюджета. На этом этапе в результате практической деятельности предприятия формируются фактические показатели бюджета и KPI.
. План-факт анализ исполнения бюджета. Задачами этапа является оперативное выявление отклонений фактических показателей бюджета от плановых, анализ причин возникновения отклонений и принятие соответствующих управленческих решений.
. Пересмотр и корректировка бюджета. Необходимость в корректировке бюджета возникает вследствие значительных отклонений факта от плана и/или изменений экономической ситуации (внешних и внутренних предпосылок. Корректировка бюджета осуществляются в соответствии с установленным регламентом.
. Формирование и утверждение отчета об исполнении бюджета. На этом этапе подводятся итоги исполнения бюджета, проводится анализ эффективности бюджетной системы, принимаются решения по развитию методологии и организации процесса бюджетирования. Этап является одновременно завершающим для прошедшего бюджетного периода и отправной точкой для планирования на следующий период.
Таким образом, бюджетирование — это финансовое прогнозирование и планирование, не включающее в себя стратегическое планирование, но, несомненно, базирующееся на нем. Только стратегическое планирование определяет цели бизнеса на качественном уровне и будущие направления деятельности (выпуск новых продуктов, завоевание новых рынков, замена технологии выпуска и т. п.). Исходя из сформулированных стратегических целей, вырабатывают тактику поведения предприятия в краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный периоды, после чего разрабатывают финансовую часть плана в виде системы бюджетов.
Большинство предприятий не только осознали необходимость планирования финансовых ресурсов, но и внедрили такое планирование на практике. Эффект, которого позволяет достичь бюджетирование, состоит в следующем: запланировав обороты (движение) по статьям и контролируя их фактические значения за определенный период, необходимо выйти на запланированные финансовые показатели. Но, к сожалению, на практике так не бывает. Следовательно, бюджетирование должно позволять не только планировать и оперативно контролировать обороты, но и определять причины отклонений, а в идеале давать также возможность моделировать финансовые последствия принимаемых управленческих решений.
2.2 Сущность управление по отклонениям
калькуляция стоимость отклонение анализ
Планирование последовательно распространяется по оргструктуре. В начале отчетного периода каждый из бюджетов представляет собой план или стандарт. В конце он играет роль измерителя, позволяющего менеджеру сравнить полученные результаты с запланированными (сравнение «план/факт») с тем, чтобы улучшить дальнейшую деятельность. С помощью бюджетов осуществляется контроллинг экономической системы — управление по отклонениям от запланированных (нормативных) показателей. В качестве показателей могут использоваться статьи затрат в бюджетах, значения чистой или маржинальной прибыли, рентабельность, себестоимость, объем выручки, производительность и др. Чтобы рассчитать отклонения, должны быть заданы нормативы расхода материалов, нормо-часы работы персонала, оборудования, квоты на продажу и т. д.
Основным инструментом системы управления затратами, ее центральным звеном является анализ отклонений фактических затрат от их нормативных значений, которые рассчитываются отдельно по каждому центру ответственности и элементу затрат. Только сравнивая всю сумму фактических издержек с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности за период, можно эффективно анализировать, контролировать и регулировать затраты. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно перенастроить систему управления производством. Менеджер центра ответственности имеет возможность в любой момент воздействовать на протекающие процессы, не дожидаясь окончания периода, на который были разработаны цели и критерии, отражающие их.
Руководители постоянно оказываются перед необходимостью разрешать проблемы, мешающие достижению стратегических целей поставленных перед организацией, например, это может быть:
·выявление брака поставщика;
·задержки поставок и повышение их стоимости;
·несвоевременное выполнение производственных заданий;
·сложность корректирующего влияния на снижение роста себестоимости продукции;
·неудовлетворенность клиентов выполненными заказами по срокам и качеству;
·недовольство персонала.
Выявленные отклонения — первый шаг в оценке деятельности предприятия, помогающий выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций предприятия. Помимо определения величин отклонений, важно выяснить причину каждого из них. Другими словами, для каждого определяющего значение показателя фактора находится количественное значение отклонения, выявляются его причины и устанавливаются центры ответственности, отвечающие за это отклонение. Когда причина известна и проблема отклонений находится в сфере компетенции руководителей, то они могут предпринять соответствующие меры, чтобы не допустить подобных отклонений в будущем, корректирующие действия для решения проблемы или нивелирования негативной ситуации. Однако отклонения могут появляться и в результате того, что бюджетная информация с самого начала была нереальной или реальные условия планируемого года отличались от прогнозируемых. В случае изменения реальных условий по сравнению с ожидавшимися, бюджет становится не действительным и его нужно пересмотреть, уточнив производственную программу на оставшуюся часть периода.
Управление по отклонениям — это система деятельности, основанная на выявлении и доведении до сведения руководителей только тех сигналов, которые требуют его личного внимания. Иными словами, это система, нацеленная на облегчение труда руководителя за счет разделения всей деловой информации на две части, с одной могут справиться подчиненные, другая же требует вмешательства самого руководителя.
Рассмотрим основные компоненты управления по отклонениям. Таких компонентов шесть:
1.Измерение — это оценка, часто количественная, различных видов деятельности, которой руководитель занимался в прошлом или выполняет теперь. Без подобной оценки невозможно выявление исключений, требующих вмешательств.
2.Прогноз — это анализ полученных при измерении оценок, основанный на понимании задач развития организации и экстраполяции выявленных тенденций на будущее.
.Отбор — обеспечение знания критериев, которыми следует руководствоваться управленческому персоналу при достижении стоящих перед организацией целей.
.Наблюдение — стадия оценки ситуации, которая дает руководителю сведения о текущем состоянии дел.
.Сравнение — фактическое состояние дел сравнивается с плановым, выделяются отклонения от нормы, требующие внимания и доводятся до соответствующего уровня руководства.
Для выявления правильности расчетов отклонений и обобщения этой информации на все предприятие в разрезе выделенных центров ответственности составляется смета согласования фактической и бюджетной прибыли, в которой указываются выявленные отклонения по каждому центру ответственности. Каждое из отклонений оценивается как благоприятное или неблагоприятное. Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, т. е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение — это отклонение, оказывающее отрицательное воздействие на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный уровень, отклонение будет благоприятным, в противном случае — неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная. Отклонение по затратам считается благоприятным, если фактические затраты ниже нормативных, и неблагоприятным, если они выше, в соответствии с предположением, что нормативные затраты — это планируемый уровень затрат, который показывает, какими они должны быть. Отметим, что благоприятное отклонение не означает положительной оценки деятельности центра ответственности, и наоборот. Для такой оценки нужно провести более глубокий анализ причин, их прямых и косвенных последствий.
Для эффективного оперативного управления затратами необходимо определить какие отклонения какими факторами вызваны, установить ответственность за произошедшее негативное отклонение, принять решения, позволяющие избежать нежелательных отклонений в будущем. Для этого на практике используют многоуровневую систему анализа отклонений.
.3 Уровни анализа отклонений
Многоуровневая система отклонений позволяет в достаточной степени подробно анализировать причины возникновения отклонений и определять ответственных лиц. Сущность данной системы заключается в том, рассчитанная соответствующим образом и отображенная в смете (бюджете) стандартная себестоимость является отправной точкой для последующего выявления и анализа отклонений, а также помогает оценить выполнение бюджета. Основными задачами системы являются обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов, указанием причин их возникновения и ответственных лиц.
Для достижения целей и задач управления затратами используют нулевой, первый, второй, третий уровни анализа отклонений. В основе такого разделения лежит принцип декомпозиции: первый уровень анализа конкретизирует нулевой уровень, а второй и третий уровни являются детализацией первого уровня анализа отклонений. Рассмотрим процесс анализа отклонений подробнее.
Нулевой уровень анализа отклонений предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического (жесткого) бюджета. Статический бюджет — это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, где выручка и затраты планируются исходя из одного уровня реализации. В случае несоответствия фактически достигнутого и нормативного объема произведенной продукции на данном этапе нельзя ответить на вопрос, соответствовало ли изменение объема произведенной продукции изменению затрат на производство и реализацию данной продукции. Таким образом, информация, полученная на данном уровне анализа, весьма поверхностна и не обеспечивает полноценного процесса управления затратами. Поэтому на последующих уровнях возникает необходимость более подробного изучения поведения затрат в соответствии с фактическим объемом произведенной продукции.
Первый уровень анализа отклонений выполняется на базе гибкого бюджета, то есть бюджета, скорректированного с учетом фактически достигнутого объема производства и реализации продукции. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются на основе нормативов жесткого бюджета.
Главная задача анализа на данном этапе — в общем виде выявить степень влияния на прибыль двух основных факторов:
·Изменение фактической цены ресурсов по сравнению с запланированной. При этом имеются в виду как цены на потребленные ресурсы, так и цены реализации готовой продукции. Для выявления степени влияния на отклонение фактической прибыли от запланированной этого затратного фактора следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя их одинакового объема реализации в натуральном выражении. Поэтому этот показатель не будет влиять на результаты оценки.
На средних и крупных по размеру предприятиях анализ отклонений от гибкого бюджета должен углубляться и детализироваться путем разбивки элементов затрат по статьям затрат и центрам ответственности. Это позволяет выявить проблемы на отдельных производственных участках.
Косвенно анализ на втором уровне позволяет оценить работу центров дохода хозяйствующего субъекта (служб маркетинга, сбыта). Фактическая прибыль во многом зависит от эффективности работы этих центров. Продать можно больше или меньше запланированного сметой объема продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким или, наоборот, низким ценам.
Основной целью третьего уровня анализа является подробный анализ факторов, вызывающих изменение затрат на потребляемые хозяйствующим субъектом ресурсы (рис.1).
Рис. 1. Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам
Особо важными и наиболее весомыми являются отклонения по производственным расходам. Поэтому рассмотрим далее только составляющие отклонений по производственным расходам.
. Отклонения по материалам.
.1. отклонение по цене материалов:
ОЦМ = (НЦ — ФЦ) * КМ, (1)
где: НЦ — нормативная цена единицы материалов;
ФЦ — фактическая цена закупленной единицы материалов;
КМ — количество закупленного материала.
Основные причины отклонений:
·отрицательное отклонение из-за низкой эффективности работы с поставщиками;
·отрицательное отклонение вследствие рыночного повышения цен поставщиков;
·положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого при входном контроле;
·положительное отклонение ввиду низкого качества материала, обнаруживаемого в ходе производственного процесса;
·повышение цены поставщиком за срочность поставки;
·положительное отклонение ввиду несоответствия материала техпроцессу.
.2. Отклонение по использованию материалов:
ОКМ = (НК — ФК) * НЦ, (2)
где НК — нормативное количество материалов, необходимых для фактического выпуска продукции;
ФК — фактическое количество, использованных материалов;
НЦ — нормативная цена материалов.
Основные причины отклонений:
·положительное отклонение из-за низкого контроля движения материалов между складами;
·положительное отклонение из-за низкого контроля получения в цех и выдачи материалов в производство;
·положительное отклонение из-за закупки материалов низкого качества;
·положительное отклонение из-за краж;
·отклонения из-за изменения технологического процесса;
·отклонения ввиду изменений требований контроля качества.
.3. Общее отклонение по материалам равно:
ООМ = НЗ — ФЗ, (3)
где НЗ — нормативные затраты на материалы для фактического выпуска продукции
ФЗ — фактические затраты выпуска продукции.
При этом надо учесть, что для расчета общего отклонения необходимо выделить из отклонения по ценам на закупленные материалы отклонение по ценам на использованные материалы.
. Отклонения по трудозатратам
.1. Отклонение по ставке заработной платы равно:
ОСЗ = (НСЗ — ФСЗ) * ФЧ, (4)
где НСЗ — нормативная ставка заработной платы;
ФСЗ — фактическая ставка заработной платы;
ФЧ — фактическое число отработанных часов.
Основные причины отклонений:
·повышение ставки по требованию персонала;
·повышение ставки при сверхурочной работе;
·повышение ставки при усреднении ставки;
·повышение ставки при использовании работника большей квалификации.
.2. Отклонение по производительности труда:
ОПТ = (НЧ — ФЧ) * НСЗ, (5)
где НЧ — нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;
ФЧ — фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период
НСЗ — нормативная почасовая ставка заработной платы.
Основные причины отклонений:
·повышение отклонения из-за материалов низкого качества;
·повышение отклонения из-за некачественного технического обслуживания станков;
·повышение отклонения из-за использования нового оборудования;
·повышение отклонения из-за изменения технологических процессов;
·изменение отклонений из-за изменения норм контроля качества.
.3.Общее отклонение по труду:
ООТ = НЗ — ФЗ, (6)
где НЗ — нормативные затраты на фактический выпуск продукции;
ФЗ — фактические затраты на труд.
. Отклонение по переменным накладным расходам
.1.Отклонение по переменным накладным затратам:
ОПЗ = СНЗ — ФНЗ, (7)
где СНЗ — сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;
ФНЗ — фактические переменные накладные затраты
Анализ отклонений производится постатейно. Основные причины отклонений:
·отклонение по труду вспомогательных работников;
·отклонение потреблению электроэнергии;
·отклонение по техобслуживанию.
.2. Отклонение по эффективности переменных накладных расходов:
ОЭПР = (НЧ — ФЧ) * НСР, (8)
где НЧ — нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;
ФЧ — фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период
НСР — нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов.
Причины отклонений, как видим, связаны с производительностью труда основных работников.
.3. Отклонение по постоянным накладным расходам:
ОПР = СПР — ФПР, (9)
где СПР — сметные постоянные накладные расходы;
ФПР — фактические постоянные накладные расходы.
Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.
Основные причины отклонений:
·изменение зарплаты работников среднего звена;
·назначение дополнительных руководителей;
·изменение косвенных материальных затрат;
·отклонение потреблению электроэнергии.
Без эффективной бюджетной системы среднему и тем более крупному бизнесу просто не обойтись. В этой связи контролер должен взять на себя обязанности по контролю эффективности бюджетного процесса. Для этого он обязан понимать назначение и основные механизмы бюджетирования.
Внутренняя база нормативов является основой для осуществления внутреннего контроля производственного и торгового предприятия. Финансовому директору и внутреннему контролеру без нормативной базы невозможно определить обоснованность показателей. Эта система должна быть разработана в зависимости от потребностей руководства и службы внутреннего контроля. Полноценная система нормативов минимизирует использование методов прогнозирования показателей «на основании факта предыдущего периода с экспертными корректировками», и таким образом появляется полноценная база для обоснования планов и бюджетов и рычаги финансово-экономического управления. Ниже рассмотрены возможные подходы к разработке нормативов.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Метод Activity based costing был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.
Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных или дублирующихся функций (работ). Зачастую предприятия, преследуя цели сокращения издержек, принимают политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, вне зависимости от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности приведет к очередной волне сокращений, а та — еще раз снизит эффективность работы предприятия. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.
Бюджетирование является ключевым элементом системы внутрифирменного контроля и корректировки стратегического вектора развития компании. Бюджетный контроль позволяет оперативно отслеживать отклонения от заданных целевых значений и выявлять тенденции развития компании. Итак, система бюджетного управления — это система управления по отклонениям. При оперативном управлении, анализируя отклонения, можно ответить на вопросы, как каждое подразделение прожило очередной день: в «плюс» или в «минус», заработало прибыль или оказалось в убытке. Более того, анализируя отклонения, можно определить, какие факторы повлияли на результат (условия производства, конкурентоспособность, уровень риска, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, оборачиваемость активов, запасы на складе, тенденции положения на рынке, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности), и кто несет ответственность за неблагоприятные отклонения.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.Адлер, Ю. Бюджетные системы — инструмент управления качеством / Ю. Адлер, С. Щепетова. — Финансовое управление / Концепции бюджетного управления // <http://www.iteam.ru>
.Асадуллин, И. Управление по отклонениям / И. Асадуллин // http://www.intalev.ua
.Атаманов, Д. Определение себестоимости методом Activity based costing / Д. Атаманов // Финансовый директор. 2010. — №3. — С. 26 -31.
.Заруднев, А.И. Управление затратами хозяйствующего субъекта / А. И. Заруднев, Г. С. Мерзликина. — М.: Финансы и статистика, 2009. — 98 с.
.Макеев, Р. В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса / Р. В. Макеев — М.: Вершина, 2008. — 296 с.
.Мартынчук Н.И., Управленческий учет: Учебное пособие / Н.И. Мартынчук, В.И. Зайцева, Н.В. Харченко. — Кемерово: КузГТУ, 2006. — 135 с.
.Сафронов, Н.А. Экономика предприятия: учебник / Н.А. Сафронов — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Магистр, 2009. — 687 с.
.Цветков, М. Бюджетирование как реальный инструмент управления бизнесом / М. Цветков // Генеральный директор. 2008 г. — № 8. — С. 91-98.
