Пример курсовой работы по бухучету и аудиту: История возникновения и современное состояние бухгалтерского управленческого учета в России и за рубежом

Содержание

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ3

ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА6

1.1. Основные этапы развития бухгалтерского учета6

1.2. Учет с древнего мира до современности12

ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ15

2.1. Теория бухгалтерского учета на современном этапе развития15

2.2. Изменения в структуре бухгалтерского управленческого учета в России и за рубежом19

2.3. Проблемы бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО25

ЗАКЛЮЧЕНИЕ32

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ35

Выдержка из текста работы

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их достижении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Актуальность дипломной работы обусловлена целым рядом причин:

Во-первых, становление и развитие рыночных отношений предполагают широкое использование в хозяйствующих субъектах предпринимательства экономических методов управления деятельностью организаций и их сегментов. В этой связи возрастают роль и значение бухгалтерского учета как функции управления и одной из основных баз информационной системы хозяйственного механизма любой организации. Главная цель бухгалтерского учета заключается в формировании своевременной количественной и качественной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, ее сегментов, необходимой для осуществления управления хозяйственными процессами и принятия управленческих решений на различных уровнях организационной структуры экономического субъекта.

Во-вторых, объективная необходимость развития учета в современной России обусловлена потребностью внешних и внутренних пользователей информацией качественных данных о деятельности предприятия. Исходя из этого, в России за последние годы проведена определенная программа по становлению и развитию бухгалтерского учета. В частности, принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. А также ряд нормативных документов по ведению и осуществлению бухгалтерского учета в Российской Федерации, о формах бухгалтерской отчетности, о реформировании бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

За последние годы в бухгалтерском учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международным и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям. Для многих бухгалтеров эти изменения непонятны и поэтому нежеланны.

В-третьих, изучение бухгалтерского учета и отчетности в России, его стандартизация, использование зарубежного опыта позволит обобщить информацию о сущности и значении бухгалтерского учета, его регулирование в нашей стране, функционировании служб внутреннего и внешнего учета, основных этапах и методах.

Целью данной дипломной работы является изучение этапов и перспектив развития учета в России.

При написании работы был поставлен ряд задач:

1) рассмотрение современной организации бухгалтерского учета, в частности, анализ следующих проблем:

* изучить этапы развития учета;

* определить роль и место бухгалтерского учета в рыночной экономике;

* дать характеристику нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

2) изучение стандартизации бухгалтерского учета и отчетности, для этого необходимо рассмотреть:

* международные стандарты финансовой отчетности;

* дать сравнительный анализ российских и международных стандартов;

* рассмотреть случаи применения международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

3) дать оценку перспективам развития бухгалтерского учета в России, в частности, проанализировать следующие аспекты:

* изучить программу реформирования бухгалтерского учета в России;

* рассмотреть основные направления развития бухгалтерского учета в России.

Предметом исследования выступает учет – система наблюдений, измерения и регистрации процессов материального производства и отдельных явлений или фактов хозяйственной жизни с целью контроля и управления ими в условиях определенного этапа развития общества.

Объектом исследования выступает множество точек зрения авторов, которые будут рассмотрены в этой работе и целый ряд нормативно-правовых актов, регламентирующих данную проблему.

Проблеме бухгалтерского учета посвящено большое количество работ целого ряда авторов, в частности: Астахова В.П., Баблева Ю.А., Дымовой И.М., Кожинова В.Я., Сайфулина В.П., Соколова Я.В., Шеремета А.Д. и других.

Тем не менее, данные труды очень быстро устаревают в связи с принятием новых нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Глава I. Современная организация бухгалтерского учета

1.1. Исторический обзор развития учета

Хозяйственный учет возник и развивался одновременно с появлением и развитием человеческой цивилизации. Потребность в учете, контроле и руководстве хозяйственными процессами возникла на самых ранних ступенях человеческого развития и существовала в различных общественно-экономических формациях. История хозяйственного учета насчитывает 6 тысяч лет. Неотъемлемой частью этой истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории.

История показывает, что развитие бухгалтерского учета – это продукт «многих рук и многих земель». Развитие и усложнение хозяйства, таким образом, обусловили возникновение учета.

На первых стадиях цивилизации этот учет был только отражением человеческой деятельности в уме человека. Лишь с момента, когда люди смогли фиксировать данные о хозяйстве на каких-либо внешних носителях информации, стало возможным говорить о возникновении хозяйственного учета. Его начало было обусловлено потребностями экономики, а потребности учета стимулировали возникновение элементарной арифметики, человеческой речи и письменности.

Существуют многочисленные свидетельства ведения учетных записей во времена создания Александром Македонским одной из величайших империй. В 332 году до н. э. им была основана Александрия, где позднее собрана наиболее выдающаяся библиотека древнего мира. Она насчитывала более 500 000 рукописей. В те далекие времена египетские землевладельцы платили налоги зерном и льном за использование воды Нила для орошения полей. Сборщики налогов составляли рукописи в получении налога, рисуя иероглифы зерна и льна на стенах домов землевладельцев.

По мнению археологов, глиняные знаки, обнаруженные в значительном количестве в Месопотамии, служили также для расписки в получении налогов. Развитие системы учета, по всей видимости, имелись в Китае еще в 2000 году до н. э., а элементы двойной бухгалтерии – в раннехристианском Риме.

С развитием производительных сил совершенствовался и развивался хозяйственный учет, который стал одним из эффективных средств управления государством. Так, например, государственность в виде китайской династии Шан возникла в 1600 году до н. э., а свидетельства существования культурной цивилизации в Индии относится к 2300 году до н. э. О величине древней культуры и развитии производительных сил говорят грандиозные египетские пирамиды, построенные 4000 лет назад. Материальными носителями учетных данных долгое время служили папирусы, глиняные таблицы и черепки, восковые таблички.

Однако, развитие учета в период раннего средневековья было замедленным. В этот период преимущественно преобладало натуральное сельское хозяйство, слабо развитая торговля и обмен. Все это стало причиной застоя и отрицательно сказалось на развитие учета.

Относительно полный учет в это время применялся в церквях и монастырях, где были сосредоточены имущественные ценности. В этот период (1086 год) хозяйственный учет вели в виде Книги кадастра в Англии, где была отражена опись имущества, земли, скота и др. В дальнейшем, с оживлением торговли, учет начинает развиваться весьма быстрыми темпами. На развитие учета в дальнейшем существенное влияние оказали такие события, как изобретение треугольного паруса и открытие Христофором Колумбом берегов Америки. С открытием Нового Света и новых торговых путей центр коммерции переместился в Испанию и Португалию, а затем и Нидерланды. Вполне естественно, что итальянская система учета должна была распространяться и на другие страны.

В 1458 году в Неаполе Бенедикт Контрульи в своей работе под названием «О торговле и совершенном купце» в главе «О купеческой бухгалтерии» излагает суть ведения учета в трех книгах – Главной, журнале и мемориале с применением двойной записи на счетах. Данная работа Контрульи вышла в свет только через 115 лет, то есть в 1573 году.

В Венеции в 1494 году была издана книга по математике францисканского монаха Луки Пачоли «Совокупность всей арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой одна из частей называлась «Трактат о счетах и записях». В этой работе изложен особый венецианский способ ведения двойной бухгалтерии торговых и кредиторских операций средневековых купцов. Известный немецкий философ Оскар Шпенглер считал, что три великих человека – Колумб, Коперник и Пачоли изменили мир. На протяжении 500 лет идеи Луки Пачоли оказывали и все еще оказывают влияние на развитие бухгалтерского учета.

С началом промышленной революции стали появляться профессиональные бухгалтера. В городском справочнике Эдинбурга за 1773 год насчитывалось семь бухгалтеров. К началу XIX века во всех справочниках всех крупных городов Англии и Шотландии их было уже более пятидесяти. Закон о компаниях 1844 года предусматривал обязательную аудиторскую проверку фирм-банкротов. Каждый член Общества бухгалтеров, образованного в 1854 году в Эдинбурге, получил право на титул «присяжного бухгалтера». В 1880 году создан институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии.

В России хозяйственный учет начал развиваться еще в IX веке в Новгороде, Киевской Руси. В это же время учет широко использовался князьями, боярами, монастырями и церквями в виде приходно-расходных книг. Были найдены: расходная книга Псковской Завелической церкви Успения за 1531 год, приходно-расходные книги князя Голицына за 1685 – 1686 годы.

Начало XVIII в. было ознаменовано великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр объявил, что мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и перегнать экономически развитые страны.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгал­тер».

В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государст­венный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг; 3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регла­мента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. [Полн. собр. законов, т. 6, с. 525—657]. Здесь появились слою бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.

Адмиралтейский Регламент 1722 г. предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. В управлении Адмирал­тейства велась «Приходная материалам по алфабету книга», в которой «прописывается всякого звания провиант по алфабету». Здесь учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме.

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов.

В системе учета центральное место приобретает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиант­мейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежеме­сячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным. (1676—1750), голландцем, находящимся на русской службе с 1698 г. Им была разработана законченная система учета на уральских металлургических заво­дах. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья.

На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать — по числу групп материалов. Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с админист­ративными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприя­тия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи ибо психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают.

Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хозяйств. И может быть, успехи промышленного учета связаны именно с тем, что промышленность была государственной индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным.

Если говорить о сфере приложения учета, то, очевидно, что по массовости преобладающее место в XVIII в. занимает торговля.

Остановимся на некоторых особенностях, которые сложились в крупных оптовых предприятиях. Особенно интересны в этом отношении вопросы оценки материальных ценностей, причем большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости. Однако в ряде случаев, вольно или невольно, принцип оценки по себестоимости доводился, не без злого умысла, до абсурда. Так, при учете основных средств в Российско-Американской компании в оценку учитываемого объекта основных средств включали, помимо первоначальной стоимости объекта, стоимость затрат, связанных с ремонтом этого объекта. Такой порядок, увеличивая по мере износа балансовую оценку основных средств, приводил к увеличению прибыли, к образованию фиктивного капитала. Эта практика подвергалась критике.

Несмотря на явную примитивность учета в торговле по сравнению с системой, принятой в помещичьих хозяйствах, именно в торговле уже в XVIII в. суждено было появиться диграфической парадигме.

Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована в общих чертах Банкротским уставом 1800 г.; более детально — Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14 июня 1834 г. Этим законом предписы­вались порядок и форма учета в торговле, предприятия которой были разделены на три разряда: оптовой, розничной и мелочной торговли.

Из регистров выделялись три книги, ведение которых было обязательно для всех разрядов: 1) товарная — аналитический учет товаров, по приходу отражались товары по себестоимости, по расходу — товары по продажным ценам; в розничной торговле возможны групповые записи; в мелочной — только итоговый приход; 2) кассовая — сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; в розничной и мелочной торговле возможно оприходование денег ежедневным итогом, расход должен отражаться во всех подробностях; книга ежемесячно подытоживается; 3) расчетная (ресконтро) — включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты. В розничной и оптовой торговле, помимо этих трех книг, необходимо было вести еще документальную книгу, в которой перечислялись векселя, акции, заемные письма, договоры и т.п. В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой — двойной бухгалтерии.

У каждого народа есть свой склад мышления и свои особенности. В России никогда не было ни феодализма, ни капитализма в их марксистском понимании. Связано это с менталитетом народа, чего не понимали русские социал-демократы и коммунисты. И опыт, который создает не мудрецов, а старцев, учит, в частности тому, что развитию учета в допетровской Руси мешали четыре момента: 1) догматизм мышления: из года в год учетчик-дьяк строго повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или сознательного отношения то, что делали его предшественники; 2) низкий уровень правосознания; 3) низкий уровень грамотности; 4) низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» — латинскими или арабскими цифрами, а когда напечатали в Москве первую книгу (лечебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непривычных цифр была изъята как «непотребная и противная закону Божию». Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета. (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.) И, тем не менее, сложившаяся система учета оказала глубокое влияние и на последующую эпоху, и, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфортами Петра».

В период Петра I был учрежден приказ Счетных дел, по которому должны были вести учет денежных средств и контролировать государственные финансы. В этот же период Петром I была введена в армии должность аудитора, которые занимались расследованием дел, связанных с имущественными спорами. Аудиторов тогда называли присяжными бухгалтерами.

Бурное развитие бухгалтерский учет в России получил в XIX веке, то есть в период развития промышленности и торговли. С 1888 года в Петербурге начал издаваться журнал «Счетоводство», на страницах которого освещался опыт отечественной и зарубежной теории и практики ведения хозяйственного учета.

В первой половине XIX века благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров – К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова и сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

К началу XX века быстрыми темпами стали развиваться промышленность, транспорт, торговля, банки. Все это требовало ускоренными темпами развивать и совершенствовать отраслевой учет, без которого нельзя было успешно вести хозяйство. По совершенствованию и разработке новых форм и методов учета очень много сделали такие отечественные ученые, как Н. Лунский, Р. Вейцман, Е. Сиверс, А Галаган, Р. Рудановский и другие.

К середине XX века бухгалтерский учет перестает быть только формой счетоводства, хранителем документации. С развитием производства, интеграционных процессов в экономике, а также разделением труда хозяйственный учет становится неотъемлемой частью экономических отношений и одной из систем хозяйственного механизма в любом способе современного производства.

С появлением вычислительной техники, персональных компьютеров возможности бухгалтерской службы расширяются. Она занимается не только собственно учетом, но и участвует в планировании деятельности организации, принятии управленческих решений и контроле за их выполнением.

Из сказанного следует, что современный бухгалтерский учет является системой информационного обеспечения и функцией управления.

В настоящее время в странах с развитой рыночной экономикой существует разделение учета на финансовый и управленческий. Это связано с разнообразием целей любой организации. Чаще всего эти цели связаны с увеличением прибыли, ростом объемов производства, минимизацией издержек производства, обретением финансовой самостоятельности, повышением качества выпускаемой продукции. В этих условиях задача управляющих и всех специалистов организации состоит в том, чтобы эти цели были достигнуты. Чтобы добиться этого, специалисты и руководители всех уровней выполняют основные функции: планирование, прогнозирование, контроль за выполнением намеченных мероприятий, оперативное управление и регулирование. Для всех перечисленных функций управления нужна соответствующая информация. Поэтому бухгалтерский учет в современных условиях основывается на базовых принципах (положениях) и общеустановленных правилах (стандартах). Стандартизация бухгалтерского учета происходит в странах рыночной экономики в соответствии с требованиями международной гармонизации и стандартизации, связанных с интеграционными процессами в экономике на международном уровне.

Западные специалисты утверждают, что бухгалтерский учет в своем развитии прошел пять этапов:

* торговый (до 1880 г.);

* предпринимательский (1880 – 1900 гг.);

* организационный (1900 – 1950 гг.);

* оптимизационный (1950 – 1975 гг.);

* стратегический (1975 г. по настоящее время).

1.2. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Переход экономики страны на рыночные отношения потребовал разработки целой системы нормативных документов, регламентирующих вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организациях, а также определение роли государственных органов в ее создании.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней.

Первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют законы и иные законодательные акты: Гражданский кодекс Российской Федерации (приняты Государственной Думой – часть 1 от 21.01.95 г., часть 2 от 01.03.96 г.), Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.98 г. № 34н. В ГК РФ закреплены многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательное утверждение годового бухгалтерского отчета, понятие чистых активов и т.д. Последние же два приведенных документа устанавливают единые методологические основы бухгалтерского учета на территории России для всех юридических лиц, а также определяют порядок организации и ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской информации пользователям. Кроме того, к документам этого уровня относятся указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организациях. Весьма важными документами первого уровня системы являются также законы соответствующих организационно-правовых форм экономических субъектов, например, Федеральный закон «Об акционерных обществах» и другие.

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета.

Третий уровень системы нормативов регулирования бухгалтерского учета определяется документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности. К ним относятся методические указания по ведению бухгалтерского учета, инструкции, рекомендации. К этой группе документов относятся методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) в сельском хозяйстве, строительстве, науке и проектно-изыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, инструкция по заполнению форм бухгалтерской отчетности. Одним из важных документов этого уровня является План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. К ним также можно причислить многочисленные указания Министерства финансов Российской Федерации по возникающим впервые в хозяйственной деятельности организациям.

Четвертый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимают рабочие документы (документы внутренней регламентации) организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

В России существуют ряд организаций, которые влияют на развитие бухгалтерского учета, т.е. принимают законы и постановления, разрабатывают и утверждают новые формы финансовой отчетности, осуществляют контроль за качеством бухгалтерского учета:

* Государственная дума Российской Федерации. Принимает законы и постановления, регулирующие экономику страны, что в свою очередь корректирует основные принципы организации бухгалтерского учета. Правительство Российской Федерации. Принимает постановления, регламентирующие финансовые вопросы предпринимательства, затрагивающие порядок ведения и организации бухгалтерского учета на территории России.

* Министерство финансов РФ. Проводит организационно — методологическую работу по совершенствованию бухгалтерского учета, разрабатывает и утверждает формы финансовой отчетности, осуществляет контроль за качеством бухгалтерского учета. Управление методологии бухгалтерского учета и отчетности разрабатывает и издает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, которые являются обязательными для исполнения всеми предприятиями и учреждениями на территории России.

* Главное управление федерального казначейства Министерства финансов РФ. Создано указом Президента РФ от 8 декабря 1992 года №1556. Имеет право проводить проверку денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов и иных документов предприятий всех форм собственности по зачислению, перечислению и использованию средств Республиканского бюджета РФ.

* Министерство экономики РФ. Участвует в координации работ по внедрению международных стандартов бухгалтерского учета.

* Министерства и ведомства России и республик, входящих в состав РФ. Эти министерства по согласованию соответственно с министерствами финансов России и республик, входящих в состав РФ, могут устанавливать специализированные формы бухгалтерской отчетности для предприятий и учреждений дополнительно к типовым.

* Государственный комитет по статистике. Разрабатывает типовые учетные формы, а также согласовывает материалы, подготовленные Министерством финансов РФ, Принимает участие во внедрении международных стандартов бухгалтерского учета в статистику предприятий, Государственная налоговая инспекция. Осуществляет контроль за выполнением инструктивных материалов бухгалтерского учета и определяет объем и сроки представления отчетности.

* Центральный банк РФ. Издает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности в банках.

* Госстрахнадзор РФ и Федеральная инспекция по надзору за страховой деятельностью. Разрабатывает и утверждает систему счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности и формы отчетности страховых организаций.

* Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту. Совершенствование системы счетов бухгалтерского учета, пересмотр финансовой отчетности, разработка рекомендаций по стандартам бухгалтерского учета.

* Ассоциация бухгалтеров и аудиторов РФ. Независимая общественная организация, объединяющая бухгалтеров и аудиторов. Вырабатывает предложения по принятию нормативных документов, затрагивающих все вопросы бухгалтерского учета.

* Ассоциация бухгалтеров и аудиторов СНГ. Независимая общественная организация. Готовит проекты нормативных документов по проблемам бухгалтерского учета и аудита.

* Центр ООН по транснациональным корпорациям. Оказывает консультационное и экспертное содействие Правительству России по переходу на международные стандарты учета.

В России идет большая работа по накоплению системы нормативного регулирования бухгалтерского учета соответствующими документами (разработка новых, переработка и уточнение действующих нормативных актов) с учетом соблюдения международных принципов и общепринятых правил в международных стандартах, а также максимального сохранения национальных традиций.

1.3. РОЛЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ

Мир давно пришел к необходимости адекватного отражения фактов хозяйственной деятельности.

Зарождение и смена общественно-экономических формаций предполагают историческую обусловленность учета. Общество не могло развиваться, не располагая информацией о наличии и использовании своих ресурсов, существовании источников их возмещения. В рамках каждой исторической формации общество развития производительных сил и характера производственных сил и характера производственных отношений. Соответственно этому определялись цели и задачи учета.

Учету всегда были присущи функции наблюдения, измерения и регистрации отдельных явлений, дополнившиеся позднее необходимостью группировки и обобщения информации об этих явлениях.

По мере развития производительных сил появилась общественная потребность в получении более качественной информации на базе соизмерения количественно разнородных хозяйственных операций. Появление денег как всеобщего эквивалента позволило осуществить обобщение фактов хозяйственной деятельности, их группировку и приступить к их анализу.

Практически это привело к формированию понятия хозяйственного учета, содержание которого составляют наблюдение, измерение, регистрация фактов хозяйственной жизни, их группировка и обобщение.

Хозяйственный учет всегда, при любом общественно-экономическом строе, по своему назначению призван обеспечивать информацией аппарат управления.

В наши дни в России такой учет включает три отдельных вида учета: оперативный, статистический, бухгалтерский.

Они самостоятельны, так как каждый из них имеет свой объект учета, адекватный его предмету, и свои приемы познания данного предмета.

Каждый вид учета рассматривает процессы с разных позиций, что не препятствует на отдельных этапах пересечению потоков информации, интересующих ее пользователей. Это стало возможным благодаря присущей всем видам учета одной весьма существенной для них особенности, а именно – использованию одних и тех же измерителей, применяемых в народном хозяйстве: натуральных, трудовых и денежных.

Натуральные измерители (кг, м, м3, шт., л) раскрывают количественную характеристику однородного объекта учета, представленного в учете, и служат для получения информации в указанных единицах в зависимости от его особенностей. Общее условие, присущее натуральным измерителям, — количественный учет товарно-материальных ценностей. Получение обобщающих показателей с их помощью исключено.

Трудовые измерители предназначены для учета затраченного рабочего времени. Единицей их измерения служат минуты, часы, дни. С их помощью контролируются нормы выработки, производительность труда, начисление заработной платы.

Денежный измеритель является обобщающим показателем, позволяющим объединить разнородные объекты учета и выразить их в одном измерителе. Единица его измерения служит единица национальной валюты, то есть рубль. Денежный измеритель позволяет исчислить индивидуальные издержки предприятия на изготовление конкретных видов продукции, выполненные работы или оказанные услуги с использованием материальных и трудовых ресурсов. Обобщение этих и других издержек с помощью данного измерителя дает возможность исчислить общую сумму затрат предприятия за отчетный период. Следовательно, возрастает контрольное значение денежного измерителя. С его помощью можно получить и другие показатели (прибыль, рентабельность), рассчитать производные от них показатели как на уровне предприятия, так и на народнохозяйственном уровне. Диапазон применения денежного измерителя достаточно обширен, что обуславливается применением его как самостоятельно, так и в сочетании с натуральными и трудовыми измерителями.

В системе хозяйственного учета выделяются три вида: оперативный, статистический и бухгалтерский учеты. Каждый из видов хозяйственного учета отличается друг от друга характером и составом отражаемых явлений, областью и масштабами применения, назначением, методами и способами наблюдения.

Оперативный учет определяет свой «жизненный цикл» по мере необходимости. Аппарату управления информация, предоставляемая оперативным учетом, нужна постольку, поскольку она может дать ответ о содержании отдельных частных повседневных хозяйственных операций. Ограниченность значимости во времени данной информации – первая отличительная черта оперативного учета.

Оперативный учет неоднороден по своей природе. Хотя он и используется всеми тремя измерителями, присущими хозяйственному учету, — натуральными, трудовыми и денежными, тем не менее использование им денежного измерителя ограничено. Это связано с отражением названным видом учета в основном отдельных однородных хозяйственных операций, не требующих постоянного обобщения. В этом – второй отличительный признак данного вида учета.

Быстрота в получении такой информации – третий отличительный признак оперативного учета. Отсюда требования к получению оперативной информации упрощены. Отсутствие документального подхода к ее оформлению не придает ей юридически доказанную силу. Данные его, как правило, передаются в устной форме, по телефону или телеграфу, телетайпу. Иногда подобная информация оформляется в виде справки, служебной записки и т.п., что уже может рассматриваться как составление оперативной отчетности. При необходимости оперативный учет использует информацию, полученную статистическим и бухгалтерским учетом. В этом четвертая отличительная черта оперативного учета. Использование каких-либо специфических приемов, способов обработки такой информации, присущих другим видам учета, в оперативном учете не имеет места.

Статистический учет дает инструменты познания объективной реальности. С помощью натуральных, трудовых и денежных измерителей он позволяет осуществить количественную и качественную оценку массовых социальных, демографических и экономических явлений общественной жизни, происходящих в ней процессов, прежде всего, в сфере материального производства. Это содержание предмета статистики. В целях его познания привлекаются не только показатели бухгалтерского учета о наличии и движении хозяйственных средств в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта. Статистика успешно применяет самостоятельно разработанные его способы и приемы единовременного характера: обследования, переписи, наблюдения, расчеты средних величин, индексов; кроме того, органы статистики ведут сплошной и выборочный статистических учет.

На базе статистических данных государственные органы управления разрабатывают прогнозы, принимают решения в области экономической политики, определяют конкретные меры в сфере оперативного управления экономикой страны.

Бухгалтерский учет представляет собой систему сплошного, непрерывного документального и взаимосвязанного наблюдения, регистрации, обобщения и контроля за хозяйственной деятельностью организации с целью исчисления и оценки показателей и предоставления их соответствующим пользователям для обоснования и принятия управленческих решений.

Вся технология и организация формирования учетной информации направлены на оценку и движение имущества экономического субъекта, его обязательств и связанных с ними хозяйственных операций. Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтерский учет занимает центральное место.

Приоритет учетной информации, ее полезность определяется значимостью и достоверностью данной информации.

Значимость учетной информации проявляется в возможности оказывать влияние на результат применения управленческих решений, поскольку они позволяют:

* предсказывать возможные ситуации и на этой основе осуществлять выбор наилучшей альтернативы;

* иметь обратную связь с источником данной информации;

* своевременно получать информацию.

Достоверность учетной информации базируется на:

* правдивости и полноте, соответствующей степени ее адекватности хозяйственным процессам;

* прозрачности, позволяющей подтвердить факты совершенных хозяйственных операций;

* нейтральности, если получение учетной информации не является результатом ее преднамеренного искажения в интересах определенных пользователей.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране принцип нейтральности не декларируется. Он опосредуется через систему иных принципов (правдивости и т.п.).

Отличительные достоинства обусловлены природой самого бухгалтерского учета:

* сплошным наблюдением и измерением наличия и движения имущества экономического субъекта, его источников формирования и отслеживания хозяйственных процессов;

* непрерывным характером регистрации хозяйственных операций;

* документальным их оформлением;

* осуществлением специфических приемов в ситуациях, когда указанные выше достоинства не могут быть реализованы (например, инвентаризация);

* периодическое обобщение данных текущего бухгалтерского учета в виде составления соответствующих форм отчетности от одного отчетного периода к другому.

Такие отличительные черты данного вида учета были давно подмечены, что дало основание испанскому ученому Бартоломео де Салазано еще в 1590 году отметить: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается. Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляемым и люди не смогли бы понимать друг друга».

Реализация отмеченных достоинств бухгалтерского учета в заданном режиме позволяет получать достоверную информацию о фактах хозяйственной жизни предприятия. При этом учетная информация дает возможность реализовать три функции управления: планирование, контроль и оценку.

Планирование предполагает процесс формирования порядка действий, включающий постановку определенной цели и изыскание вариантов ее достижения при наименьших издержках.

Контроль включает в себя комплекс процедур по отслеживанию фактического выполнения плановых заданий. От бухгалтера на данной стадии требуется информация, которая содержит сопоставление фактических издержек и доходов с плановыми показателями.

Оценка есть процесс изучения всей системы принятия управленческих решений. В условиях рынка правильный выбор оценки реализуется в первую очередь через обратную связь, позволяющую объективно ценить, достигнута ли поставленная цель. В том случае, если данная цель не достигнута, важно выяснить, в чем состоит причина. Источниками могут быть:

* недоработки планирования, когда на базе представленной учетной информации дана неправильная интерпретация фактов хозяйственной деятельности;

* недостатки контроля, вызванные, в свою очередь, оказанием давления на них, несвоевременностью проведения упреждающих мер в процессе проверки;

* сама цель выбрала неправильно.

Требования рынка к бухгалтерскому учету более жесткие и перечень их гораздо шире, чем это имело место в условиях затратной экономики. Прежде всего, это связано с переориентацией целей управления на конечный результат деятельности организации – получение прибыли.

В современных условиях бухгалтерский учет по сути представлен тремя видами учета:

1. финансовым. Финансовый учет ориентирован на удовлетворение информацией внешних пользователей. Управленческий учет обслуживает аппарат управления фирмы и направлен на решение как ее текущих задач, так и стратегических целей.

2. управленческим.

3. налоговым. Налоговый учет призван правильно рассчитывать налогооблагаемую базу по отдельным видам налогов, их сумму и своевременно производить расчеты по ним с бюджетом.

Таким образом, содержание отмеченных функций управления в виде планирования, контроля и оценки эффективности принимаемых решений реализуется благодаря бухгалтерскому учету, информационная система которого дает ее внутренним и внешним пользователям полную картину финансово-хозяйственной деятельности фирмы.

Глава II. Стандартизация бухгалтерского учета и отчетности

2.1. Международные стандарты финансовой отчетности

Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности – это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.

Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности (особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах), но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизованной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его.

Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и в национальной практике учета.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается специальная организация – Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Объединенного королевства и Ирландии, а также США. Деятельность комитета направляется Советом, состоящим из представителей 13 стран и 4 организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом:

* формулировать и публиковать в интересах общественности стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо соблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствовать их всемирному внедрению и соблюдению;

* проводить обую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов.

Следование стандартам позволяет работникам даже средней квалификации выполнять работу на высоком научном и практическом уровнях и одновременно повышать свое профессиональное мастерство.

Стандарты бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные – целого ряда стран. Следует отметить, что национальные стандарты очень часто более точно и более полно отражают специфику экономических отношений и традиции отдельных государств. Поэтому использование полного набора международных стандартов в настоящее время не наблюдается ни в одной стране мира. Вместе с тем, развитие внешнеэкономических связей государств, широкая инвестиционная политика настоятельно требуют взаимопроникновения, взаимосвязи и взаимообогащения национальных и международных стандартов.

Первый Международный стандарт был разработан в 1974 году и вступил в силу со следующего года. До настоящего времени всего было принято 39 стандартов. Каждый стандарт включает следующие элементы:

* объект учета – дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с ним;

* признание объекта учета – дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности.

* оценка объекта учета – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;

* отражение в финансовой отчетности – раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Перечень международных стандартов приведен ниже. Данная система охватывает все основные вопросы, связанные с составле­нием финансовой отчетности организации.

Перечень международных стандартов финансовой отчетности

МСФО 1

«Представление финансовой отчетности»

МСФО 2

«Запасы»

МСФО 4

«Учет амортизации»

МСФО 7

«Отчет о движении денежных средств»

МСФО 8

«Чистая прибыль или убыток за период, фундамен­тальные ошибки и изменения в учетной политике»

МСФО 9

«Затраты на исследования и разработки»

МСФО 10

«Условные события, происшедшие после отчетной даты»

МСФО 11

«Договоры подряда»

МСФО 12

«Налоги на прибыль»

МСФО 14

«Сегментная отчетность»

МСФО 15

«Информация, отражающая влияние изменения цен»

МСФО 16

«Основные средства»

МСФО 17

«Аренда»

МСФО 18

«Выручка»

МСФО 19

«Вознаграждения работникам»

МСФО 20

«Учет правительственных субсидий и раскрытие ин­формации о правительственной помощи»

МСФО 21

«Влияние изменений валютных курсов»

МСФО 22

«Выручка»

МСФО 23

«Затраты по займам»

МСФО 24

«Раскрытие информации о связанных сторонах»

МСФО 25

«Учет инвестиций»

МСФО 26

«Учет и отчетность по программам пенсионного обес­печения (пенсионным планом)»

МСФО 27

«Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»

МСФО 28

«Учет инвестиций в ассоциированные компании»

МСФО 29

«Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

МСФО 30

«Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовой отчетности»

МСФО 31

«Финансовая отчетность об учете в совместной дея­тельности»

МСФО 32

«Финансовые инструменты: раскрытие и представ­ление информации»

МСФО 33

«Прибыль на акцию»

МСФО 34

«Промежуточная финансовая отчетность»

МСФО 35

«Прекращенная деятельность»

МСФО 36

«Ухудшение/повреждение активов»

МСФО 37

«Резервы, условные обязательства и условные акти­вы»

МСФО 38

«Нематериальные активы»

МСФО 39

«Финансовые инструменты: признание и оценка»

Суммируя преимущества МСФО, можно сказать, что для финансовых аналитиков и инвесторов это понятность, сравнимость, прозрачность, надёжность, меньшие издержки по анализу отчетности; для компаний — меньшие издержки по привлечению капитала, одна система учета, отсутствие необходимости согласовывать финансовую информацию, последовательность внутреннего и внешнего учета; для аудиторов – единообразные принципы бухучета, возможность участия в принятии стандартов, тренинги в глобальном масштабе; для национальных разработчиков стандартов – обмен опытом, основа для национальных стандартов, большее доверие к национальным стандартам, конвергенция стандартов; для развивающихся стран – снижение издержек по разработке национальных стандартов, привлечение инвесторов.

2.2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РОССИЙСКИХ И МЕЖУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА

Принципы бухгалтерского учёта. Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положении по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» ПБУ 1/98 (в виде требований и допущений), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. В таблице 1 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в международной и российской практике.

Таблица 1

Принципы бухучёта в международной практике и России

Принципы Международных стандартов

Российское законодательство

Российская практика

Принцип начислений

Допущение сформулировано в ПБУ 1/98 п. 2.2

В полной мере не реализу-ется

Принцип непрерывности деятельности

ПБУ 1/98 п. 2.3

В полной мере не реализуется, существуют упрощенные правила создания и ликвидации юридических лиц

Понятность

Чётко не сформулирован

Уместность

Чётко не сформулирован

Акцент сделан на соблюдение

законодательства

Существенность

Не сформулирован, но в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности существенной признается сумма в 5% от общего итога

Достоверность

ФЗ «О бухгалтерском учёте» ст. 1, п. 3 ПБУ 4/96 п. 3.3 ПБУ 1/98 п. 2.3

Достоверность понимается как соответствие правилам ПБУ 4/96

Правдивое представление

ПБУ 1/98 п. 2.4

Требуется соответствие нормативным документам

Приоритет содержания перед формой

ПБУ 1/98 п. 2.3

В полной мере не соблюдается, так как информация отражается в соответствии с требования-ми нормативных докумен-тов

Нейтральность

Не сформулирован

При составлении финан-совой отчетности домини-руют интересы фискальных органов

Осмотрительность

ПБУ 1/98 п. 2.3

Используется не в полном объеме — бухгалтер не имеет права использовать профессиональные оценки, а потенциальные убытки не отражаются до того момента, когда они не понесены

Полнота

ПБУ 1/98 п. 2.3

Сравнимость

ПБУ 1/98 п. 2.2

Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности

В условиях неблагоприят-ной экономической обста-новки и постоянных изменений законодательст-ва информация не может считаться сопоставимой

Активы

Активы определяются как хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в прошлом и которые должны ей принести выгоды в будущем

Понятия не совпадают, до недавнего времени в состав активов включались убыт-ки

Обязательства

Обязательства — это сущест-вующая на отчётную дату задолженность организации которые являются следст-вием свершившихся фактов и расчет по которым приведет к оттоку активов

Обязательства трактуются как источники средств

Капитал

Величина капитала рассчи-тывается как разница между активами и обязательствами и включает вложения собст-венников и накопленную прибыль

Капитал трактуется как ис-точник средств и тради-ционно включается в состав пассивов

Доходы

Формулировка совпадает

Понятия не совпадают, ре-гулируются нормативными

документами

Расходы

Формулировка совпадает

Понятия не совпадают, регулируются нормативны-ми документами

Финансовая отчётность. В таблице 2 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации.

Таблица 2

Раскрытие финансовой информации по МСФО и российскому законодательству

МСФО

Российское законодательство

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс (форма № 1)

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Отчет о движении капитала

Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Отчёт о движении денежных средств

Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)

Учетная политика и пояснительные примечания

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

Отчёт о целевом использования получения средств (форма № 6)

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту

Как видно, существенных различий в составе подлежащей предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.

Статьи баланса. Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса: основные средства, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, запасы, торговые и другие дебиторские задолженности, денежные средства и их эквиваленты, задолженность покупателей и заказчиков, налоговые обязательства, резервы, долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, доля меньшинства и выпущенный капитал и резервы. В России форма баланса закреплена законодательно. Имеются некоторые различия в раскрытии статей баланса.

Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В российской практике сроки службы основных средств устанавливаются Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям и величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/97 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений, линейный способ, способ уменьшающегося остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ). В МСФО 4 «Учёт амортизации» предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают лишь линейный способ, что не соответствует МСФО.

В отношении учёта нематериальных активов есть особенности в части активов, создаваемых самим предприятием и полезных сроков службы нематериальных активов. В российской системе учёта активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения или «ноу-хау» могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских к опытно-конструкторских работ различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.

Научно-исследовательские работы — оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы — применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как активы):

* «продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;

* техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

* компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

* может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;

* существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса».

Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/98 «Учёт материально-производственных запасов». По МСФО запасы — это активы, а российской практике — часть имущества. Интересно, что в международной практике отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и материальные ценности, предназначенные для участия в производстве сроком более одного производственного цикла, относятся к основным средствам, независимо от их стоимости. В российском бухучёте «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы — часть материально производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных, учреждений — 50-кратного) минимального размера-оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации». Поэтому та часть имущества, которая попадает под определение МБП, по МСФО будет учитываться в составе основных средств, а в российской практике — в составе материально-производственных запасов. Следовательно, к этой части имущества будут применяться разные методы оценки, учета движения активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество будет отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество;, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

* по себестоимости каждой единицы;

* по средней себестоимости;

* по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

* по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФР очень близки. ПБУ 5/98 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и, долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

* по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);

* по переоценённой стоимости;

* по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиций могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая: будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций; за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности. Несмотря на то, что в соответствии, как с российской системой учета, так и МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.

Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

План счетов. В отличие от российской практики международные стандарты не регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была разработана более 50 лет назад и, несмотря на вносимые изменения потеряла актуальность. В настоящее время идёт работа над новым российским планом счетов, которая по прогнозам должна завершиться: в 2001 году. Можно выделить ряд отличий российской и западной практики: все счета в МСФО являются либо активными, либо пассивными (т.е. нет аналога российским активно-пассивным счетам, как, например, счёт 76 «Расчёты с прочими дебиторами и кредиторами»), одному российскому счёту может соответствовать несколько счетов МСФО, и наоборот, в плане счетов МСФО сначала идут балансовые счета (в порядке возрастания- ликвидности), затем счета прибылей и убытков.

Отчет о прибылях и убытках. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления: информации или: ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Одно из существенных, различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени, за момент реализации: продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 года в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба варианта определения момента реализации.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является классификация, общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией расходов отражение амортизации не предусмотрено.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции.

• Затраты отчетного периода. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 — кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи.

• Себестоимость производства и незавершенное производство. В соответствии с МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке относятся:

1. затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам;

2. производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации;

3. другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81 «Использование прибыли» и исключаются из себестоимости реализации.

Расходы по уплате процентов, по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы. В таблице 3 приведён сравнительный анализ статей отчёта о прибылях и убытках (ОПУ) в российской и международной практике.

Таблица 3

Различия в формах ОПУ в российской практике и МСФО

Строки

Российский учет

Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг

Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг

включается

Коммерческие расходы

включается

Управленческие расходы

включается

Износ

включается

Проценты к получению

Проценты к уплате

Доход по инвестициям (от участия в других организациях)

Прочие операционные доходы и расходы

Не включается

Прочие внереализационные доходы и расходы

включается

Налог на прибыль

Непредвиденные (чрезвычайные) доходы и расходы

Основные внутрифирменные расчеты

выделяется

Доля меньшинства

выделяется

Чистая прибыль/убыток отчетного периода

Источники: МСФО 5 «Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности»; Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» ПБУ 4/96, утверждённое Приказом Минфина от 8 февраля 1996 г. №10; Приказ Минфина от 13 января 2000 г. №4н «О формах бухгалтерской отчётности предприятий».

Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО «ЕЭС России» в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49% «живых» денег в общей сумме платежей по сравнению с 19% в 1998 г.) Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки, как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты — это компромисс между ведущими системами учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Например, по словам А. Бакаева, руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России «наш План счетов — один из уникальнейших документов в мировой учётной практике». Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.

2.3. Применение Международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в международной и российской практике

На настоящем этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности международные стандарты применяются в следующих случаях:

* применение международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности на добровольных началах;

* в качестве критерия допуска к рынкам капитала;

* использование наряду с национальными стандартами;

* адаптация национальных стандартов к международным;

* применение международных стандартов в качестве национальных стандартов.

Итак, рассмотрим подробнее каждый случай применения Международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

1. Применение международных стандартов отдельными экономическими субъектами на добровольных началах

Применение международных стандартов позволяет сократить расходы на подготовку финансовой отчетности, облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах, способствует оптимизация управленческих решений и привлечению финансов на международные рынки.

В крупных компаниях составление отчетности в соответствии с МС необходимо, если решения стратегического характера о развитии подразделений принимаются на уровне головной компании и планируется оценить результаты деятельности отдельных членов компании в сопоставимых величинах. Используя МС, крупных компании также руководствуются соображениями престижа и проводимой ими политикой информационной открытости в отношениях с заинтересованными пользователями, что повышает доверие к компании. Примером такой компании является фирма «Микрософт». В данном случае подготовка двух комплектов отчетности, по международным стандартам и стандартам США, не практическая необходимость, а условие доверия к компании со стороны инвесторов и кредиторов, поставщиков ресурсов и покупателей продукции.

Данный случай применения МС является наиболее простым и перспективным, он в полной мере отражает добровольный характер применения стандартов, повышает прозрачность финансовой информации об участниках рынка и способствует объединению экономически развитых стран.

2. Использование международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в качестве критерия допуска к рынкам капитала

В ходе опроса финансовых директоров 65 крупных французских компаний основной причиной подготовки финансовой отчетности в соответствии с МС 40% респондентов назвали необходимость привлечения финансирования. Аналогичное мнение было высказано 50% финансовых директоров 717 европейских компаний.

По данным Международной федерации бирж объемы прямого иностранного инвестирования, торговля ценными бумагами, количество компаний, регистрирующих ценные бумаги на биржах мира, постоянно растут, поэтому крупнейшие биржи мира предъявляют различные требования к предъявляемой отчетности.

Условием для допуска иностранных и национальных компаний в листинги некоторых фондовых бирж является наличие финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, например, на биржах Австралии, Франции, Германии, Италии.

Некоторые биржи требуют от иностранных компаний представлять сверху показателей отчетности по МС с показателями отчетности по национальным правилам, например, биржи Швеции, Испании, Швейцарии.

Эти требования направлены на защиту интересов иностранных компаний и привлечение их на национальные рынки. Они избавляют их от дополнительных затрат, которые неизбежны при подготовке нескольких комплектов финансовой отчетности.

Применение МС в данном случае обусловлено развитием финансовых рынков и способствует их интегрированию. При этом согласования национальных систем бухгалтерского учета и отчетности не происходит, и в процессе интеграции не включены национальные рынки капитала, объем торговли которых непривлекателен для иностранных компаний, а также финансовые рынки большинства развивающихся стран.

Создание стандартов, обеспечивающих допуск на финансовые рынки, образует дополнительные барьеры для компаний, выделение финансовых рынков в самостоятельную систему с точки зрения использования финансовой информации, что может отрицательно повлиять на целостность мирохозяйственных связей.

Использование МС в качестве критерия допуска на финансовые рынки может не оправдать себя и потому, что существуют альтернативные способы привлечения финансирования. Кроме того, значительный объем операций с ценными бумагами осуществляется через внебиржевые рынки, требования которых к представлению информации минимальны или отсутствуют.

Таким образом, в данном случае применение МС не является перспективным с точки зрения целей гармонизации бухгалтерского учета и отчетности, но остается одним из основных средств координации и регулирования деятельности финансовых рынков в международных масштабах.

Преимуществом использования МС является создание капитала, сдерживание колебаний рынка и содействие международной экономической интеграции.

3. Использование Международных стандартов наряду с национальными стандартами

В этом случае национальное законодательство о бухгалтерском учете допускает подготовку финансовой отчетности в соответствии с МС. Это один из самых простых и перспективных способов распространения МС, он применяется в экономически развитых странах, таких как Швеция, Австрия, Франция, Голландия.

Его преимуществами являются: свобода компаний в выборе стандартов для подготовки отчетности, наличие возможности одновременно удовлетворять требования инвесторов и государственных контролирующих органов. Главным преимуществом является создание предпосылок и возможностей внесения постепенных и взвешенных изменений в национальную систему бухгалтерского учета и отчетности.

4. Адаптация национальных стандартов к Международным или разработка национальных стандартов на основе Международных

Большое количество стран вносит изменения и разрабатывает новые национальные стандарты, которые в целом соответствуют МС. Этот путь предпочтителен для стран, в которых принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности несущественно отличаются от принципов учета и отчетности МС. В их число входят как развивающиеся страны (Албания, Кения, Зимбабве), так и более развитые страны (Бразилия, Египет, Малайзия). Решения привести национальные системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами были приняты в Германии, Франции, Италии.

Сложность такого распространения международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности состоит в отсутствии готовых решений и подходов. Частичное применение МС неспособно обеспечить реализацию задач международной интеграции, экономического роста, а также формирование полной и достоверной информации. Перейти же на маежународные стандарты одномоментно невозможно. Поэтому переходный период распространения международных стандартов должен быть как можно более коротким, и международное сообщество должно поощрять компании развивающихся стран применять МС в полном объеме.

5. Замена национальных стандартов на международные или использование их в качестве национальных стандартов

Данный способ распространения международных стандартов предполагает отказ от национальных правил учета и отчетности в пользу международных стандартов. Он предпочтителен для стран с недостаточно развитыми системами бухгалтерского учета и отчетности, которые могут отказаться от разработки национальных стандартов, или стран, где нет специалистов, которые могли бы разработать национальные правила.

Недостатком в этом случае является отказ от национального суверенитета в вопросах бухгалтерского учета и отчетности. Внедрение МС может являться перспективным, если будет проведено за счет средств международных организаций, предоставленных на льготных условиях на длительные сроки или безвозмездно.

На сегодняшний день восемь стран (Хорватия, Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Оман, Пакистан, Тринидад, Тебаго) используют маежународные стандарты в качестве национальных стандартов, и в 2 страны (Малайзия, Пануа – Новая Гвинея) применяют МС и разрабатывают национальные стандарты по вопросам, не охваченными международными стандартами.

Таким образом, распространение международных стандартов направлено на создание глобальной модели подготовки и распространения финансовой информации, достижения целевого состояния интеграции. Гармонизация систем учета и отчетности может быть достигнута в результате комплексного применения различных способов распространения международных стандартов.

Как же происходит применение международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в России?

В настоящее время маежународные стандарты в основном используются крупными компаниями, предприятиями нефтегазового комплекса и банками, например, «РАО Газпром», «РАФ ЕЭС России», «Внешнеэкономбанк», «Альфа-банк». Применение МС будет развиваться по мере осознания российскими компаниями выгод от использования международных стандартов: оптимизация процесса принятия решений, повышение доверия со стороны контрагентов и кредиторов и т.д.

В соответствии с приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н (п. 142) акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, должны готовить отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Полная замена российских правил учета и отчетности на маежународные стандарты является жуликовым путем развития, поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуации, прикладного характера этой системы.

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МС – их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

Глава III. Программа и перспективы развития бухгалтерского учета в России

3.1. Программа реформирования бухгалтерского учета в России

С 1 января 2001 г. Министерством финансов Российской Федерации введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета. Это событие является еще одним шагом в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), принятой Правительством Российской федерации в марте 1998 г.

Среди основных факторов, предопределивших необходимость пересмотра Плана счетов, — упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве, развитие методики бухгалтерского учета, активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.

Упрочение рыночных отношений в экономике России предъявляет все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что, с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев, кредиторов, менеджеров и др.), выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах деятельности. В первую очередь, это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Однако для решения новых задач, встающих перед бухгалтерской отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т. е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

Например, предусмотренный Планом счетов 1992 г. порядок учета прибыли (даже после внесения в него некоторых уточнений в 1997 г.) не обеспечивает системное формирование данных, необходимых для подготовки отчета о прибылях и убытках, полезного акционерам и другим инвесторам. В частности, сальдо счета прибылей и убытков, полученное по правилам Плана счетов 1992 г., не характеризует ни величину чистой прибыли отчетного года, ни величину нераспределенной прибыли. По существу, это сальдо есть лишь промежуточный показатель. Для того чтобы он удовлетворял потребности акционеров в информации о действительной сумме прибыли, подлежащей распределению, необходимы многочисленные корректировки.

По мере осознания предпринимателе ли требований и механизмов рыночной экономики, развития навыков работы в ней повышается их интерес к управленческой информации. Для обеспечения этой информацией нужна определенная перестройка системы счетов бухгалтерского учета. В частности, требуется обеспечить возможность организовывать при необходимости обособленную систему счетов для управленческого (производственного) учета.

С развитием элементов нового хозяйственного механизма значительно изменяются представления о многих объектах бухгалтерского учета. Это привело к пересмотру многих правил и методик бухгалтерского учета. В них предусматриваются новые способы оценки активов и обязательств, квалификационные и классификационные их признаки. По мере совершенствования практики и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов. Это, в свою очередь, обусловливает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в Плане счетов, а также порядка записей на счетах. Речь идет, например, о методике отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договорам доверительного управления имуществом, простого товарищества (о совместной деятельности), имущественного найма (аренды), взаимоотношений между организациями, входящими в одну группу, капитала и др. Нынешний пересмотр Плана счетов особенно актуален в связи с активной и целенаправленной работой по сближению отечественной учетной практики с международно признанной практикой. Принятое Правительством Российской Федерации решение об ориентации на МСФО предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО, или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.

Названные причины обусловили цели изменения системы счетов:

1) более высокая степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации;

2) рационализация порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни;

3) значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО.

Пересмотр Плана счетов проводился в несколько этапов. Условно его начало можно отнести ко второй половине 1997 г., когда Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации рассмотрел и определил Концепцию пересмотра Плана счетов, а также сформировал специальную группу по работе над этим важнейшим документом. В первой половине 1998 г. Правительством Российской Федерации в Плане мероприятий по выполнению Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО было предусмотрено задание пересмотреть План счетов бухгалтерского учета. Во второй половине 1998 г. Методологический совет по бухгалтерскому учету одобрил основные принципы построения нового счетного плана, после чего началась работа по его непосредственному составлению и подготовке Инструкции по применению плана. Все это время в Институте профессиональных бухгалтеров России, на страницах журнала «Бухгалтерский учет» велась активная дискуссия по проблемам пересмотра Плана счетов, что позволило определить мнения научной и практической общественности, которые были учтены при работе над Планом счетов.

Основные подходы к пересмотру счетного плана сложились в результате глубокого анализа практики применения Плана счетов 1992 г. Более того, большинство решений, реализованных в новом Плане счетов, выработано этой практикой или стало ответом на потребности современной хозяйственной жизни. При построении Плана счетов 2001 г. были учтены следующие факторы:

* независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры Плана счетов;

* относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни процесса формирования данных для целей налогообложения;

* относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);

* обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

* практическое удобство работы с Планом счетов;

* преемственность в построении Плана счетов.

Одним из наиболее дискуссионных стал вопрос о структуре Плана счетов. Рассматривались различные варианты его построения, однако признано целесообразным сохранить в целом действующую структуру, которая используется уже на протяжении 40 лет и в основном оправдала себя. Ее изменение потребовало бы единовременного пересмотра всей нормативно-методической документации по бухгалтерскому учету, учебной литературы, компьютерных программ.

Вместе с тем по сравнению с Планом счетов 1992 г. структура нового Плана счетов претерпела все же некоторые изменения, и наиболее значительные из них касаются разделов, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Раздел VII полностью посвящен учету капитала организации, а раздел VIII -систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечному финансовому результату ее деятельности. Тем самым разделы I-VII связаны в основном с формированием показателей бухгалтерского баланса, а раздел VIII — главным образом, с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен раздел «Кредиты и финансирование» Счета учета реализации (продажи) продукции, товаров, работ, услуг, других активов исключены из раздела «Готовая продукция, товары и реализация». В разделе «Расчеты» сокращено число счетов учета расчетов — в основном синтетических позиций, введенных после вступления в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации. В новом Плане счетов исключены специальные синтетические счета для учета расчетов с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий, с дочерними и зависимыми обществами, по договорам доверительного управления и простого товарищества, по авансам полученным и выданным, с внебюджетными фондами, по претензиям, по имущественному и личному страхованию. В связи с изменившимися условиями хозяйствования и уточнением методики бухгалтерского учета в Плане счетов не предусмотрено использование ряда синтетических счетов. Дополнительно введено несколько новых счетов, изменены наименования и коды некоторых счетов.

При пересмотре Плана счетов рассмотрен вопрос о месте этого документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. При работе над новым Планом счетов подтвержден, а в некоторых случаях более последовательно реализован подход, согласно которому этот документ устанавливает лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком качестве он не претендует на какое-либо особое положение среди нормативно-методических актов по бухгалтерскому учету Инструкция по применению Плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей наиболее распространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими счетами. Ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур — это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций и т.д.).

Немаловажным является вопрос о порядке перехода к применению нового Плана счетов. Очевидно, что это не единовременный акт, а достаточно длительный и сложный процесс, включающий комплекс подготовительных мероприятий. Поэтому Министерством финансов Российской Федерации установлено, что, несмотря на введение в действие нового Плана счетов с 1 января 2001 г., организации не обязаны перейти к его применению именно с этой даты: переход должен происходить по мере готовности к нему организаций. В течение 2001 г. параллельно будут действовать и старый, и новый Планы счетов; причем каждая организация должна будет вести учет по одному из этих документов. Поскольку переход от одного Плана счетов к другому — сложный процесс, организации, не сумевшие подготовиться к применению нового счетного плана с 1 января 2001 г., сделают это с 1 января 2002 г. Именно 1 января 2002 г. является датой, с которой все организации без исключения обязаны использовать новый План счетов.

Некоторые подготовительные мероприятия осуществляют Министерство финансов Российской Федерации, Институт профессиональных бухгалтеров России, журнал «Бухгалтерский учет» и другие профессиональные издания. Так, ввод в действие нового Плана счетов требует значительной нормотворческой работы. Необходимо внести значительные изменения в некоторые важнейшие акты по бухгалтерскому учету, в том числе сравнительно недавно принятые, в частности в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/97 «Учет основных средств» и др. Возникает потребность в разработке ряда дополнительных нормативно-методических документов. Институт профессиональных бухгалтеров России и журнал «Бухгалтерский учет» развернули широкую просветительскую работу по разъяснению изменений, внесенных в План счетов, порядка перехода к использованию новых методик, преимуществ предложенных бухгалтерских процедур, последствий их применения для экономики организаций.

Однако основную нагрузку при переходе к новому плану счетов несут сами организации. Руководитель каждой коммерческой организации должен принять план мероприятий, обеспечивающих введение в действие нового Плана счетов:

* пересмотр и утверждение нового рабочего Плана счетов бухгалтерского учета;

* определение корреспонденции счетов по операциям, совершаемым организацией;

* корректировка принятой организацией учетной политики в вопросах, связанных с применением Плана счетов бухгалтерского учета;

* построение при необходимости отдельной системы счетов для управленческой бухгалтерии и разработка детальных процедур увязки ее с показателями финансовой бухгалтерии;

* изменение компьютерных информационных систем;

* модификация применяемых организацией учетных регистров;

* пересмотр форм первичной учетной документации;

* обеспечение всех служб и сотрудников организации, так или иначе связанных с ведением бухгалтерского учета, новым рабочим Планом счетов или соответствующей выпиской из него;

* обучение сотрудников бухгалтерской службы и других служб работе с новым Планом счетов и др.

Таким образом, переход к применению нового Плана счетов требует значительных усилий со стороны бухгалтерских служб и другого управленческого персонала организаций. Лишь глубоко изучив новый План счетов, проведя необходимые подготовительные мероприятия, можно перейти к его практическому использованию.

3.2. Основные направления развития бухгалтерского учета в России

2000 год является последним го­дом в реализации мероприятий, предусмотренных Программой ре­формирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетно­сти, принятой Правительством РФ в марте 1998 г. Естественно, встает вопрос, достигнута ли та цель и ре­шены ли задачи, поставленные этой Программой, что делать дальше и в каком направлении продолжать ра­боту в области совершенствования российской системы бухгалтерского учета.

Следует напомнить, что цель ре­формирования системы бухгалтер­ского учета — приведение национа­льной системы учета в соответствие с требованиями рыночной эконо­мики и международными стандар­тами финансовой отчетности. Зада­чи реформы заключаются в следую­щем:

* формирование системы стан­дартов учета и отчетности, обес­печивающих полезной инфор­мацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;

* обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармо­низации стандартов на между­народном уровне;

* оказание методической помо­щи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Прежде чем говорить о направ­лениях дальнейшего развития бух­галтерского учета, видимо, необхо­димо оценить, что сделано за три года осуществления правительст­венной Программы и какие недоче­ты требуют принятия определенных решений в перспективе.

В соответствии с принятой Про­граммой для достижения постав­ленных задач предусмотрено прове­дение трех блоков мероприятий:

* обновление нормативной базы бухгалтерского учета;

* становление бухгалтерской про­фессии;

* повышение квалификации бух­галтерских кадров.

В рамках выполнения правите­льственной Программы в части, связанной с нормативной базой, был принят распоряжением Прави­тельства РФ от 22.03.98 г. № 587-р План внедрения положений (стан­дартов) по бухгалтерскому учету в практику. В приведенной ниже таблице указаны данные о прика­зах Министерства финансов РФ об утверждении положений по бух­галтерскому учету (ПБУ) или ме­тодических указаний (МУ) по со­ответствующим наименованиям, приведенным в распоряжении Пра­вительства (при разработке и утвер­ждении этих документов вносились или будут вноситься уточнения в названия).

Кроме того, были внесены из­менения и дополнения в документ, в котором в концентрированном виде изложены основные правила бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации.

Как видно из таблицы, вместо трех положений по бухгалтерскому учету выпущены методические ука­зания. Это связано с неготовностью по ряду причин на данном этапе сформулировать нормы по трем те­мам — прибыль на акцию: сводная бухгалтерская отчетность; доверите­льное управление имуществом.

По каждому из находящихся в работе проектов можно привести обоснования, не дающие возмож­ности подготовить полноценные нормативные документы. Так, пока не принят Налоговый кодекс в час­ти налога на доходы (прибыль), от­кладывается выпуск ПБУ «Расчеты по налогам». В Комитете по между­народным стандартам финансовой отчетности не совсем ясно с приме­нением МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», поэтому мы вынуждены задержать разработку ПБУ «Финансовые вло­жения» и т. п.

Следует отметить, что в рамках выполнения Программы удалось разработать блок документов, свя­занных с формированием и составлением бухгалтерской отчетности. Это — ПБУ 4/99 «Бухгалтерская от­четность организации», приказы Министерства финансов РФ от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгал­терской отчетности организаций» и от 28.06.2000 № 60н «О Методиче­ских рекомендациях о порядке фор­мирования показателей бухгалтер­ской отчетности организации».

В годовой бухгалтерской отчет­ности за 2000 г. должны проявиться новые подходы и правила, заложенные в указанных новых документах и положениях по бухгалтерскому учету. Необычность заключается в том, что Министерство финан­сов РФ отказалось от типовых форм бухгалтерской отчетности, утвердив только их образцы в качестве реко­мендаций. В ходе проведения от­четной компании должны прояви­ться компетентность и квалифика­ция главных бухгалтеров, их умение готовить бухгалтерскую отчетность в соответствии с общими требова­ниями, изложенными в ПБУ 4/99, и правилами раскрытия информа­ции, приведенными в каждом поло­жении по бухгалтерскому учету, а также с разными подходами для субъектов малого предприниматель­ства и некоммерческих организа­ций; средних и крупных организа­ций; крупнейших организаций.

Наименование положений

Документ

Дата утверждения

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ

Бухгалтерская отчетность

ПБУ 4/99

06.07.99

Сводная бухгалтерская отчетность

12.05.99

Прибыль на акцию

21.03.00

Информация по сегментам

ПБУ 12/2000

27.01.00

Информация по связанным сторонам

ПБУ 11/2000

13.01.00

Прекращенные операции

в работе

Учетная политика организации

ПБУ 1/96

09.12.96

Условные факты хозяйственной деятель-ности

ПБУ 8/98

25.11.98

События после отчетной даты

ПБУ 7/98

25.11.98

АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ОРГАНИЗАЦИИ

Основные средства

ПБУ 6/97

03.09.97

Материально-производственные запасы

ПБУ 5/98

15.06.98

Нематериальные активы

ПБУ 14/2000

16.10.00

Финансовые вложения

в работе

Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

ПБУ 3/2000

10.01.00

Реорганизация организаций

в работе

Аренда основных средств

в работе

Доверительное управление имуществом

24.12.98

ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ОРГАНИЗАЦИИ

Доходы организации

ПБУ 9/99

06.05.99

Затраты организации

ПБУ 10/99

06.05.99

Договоры на капитальное строительство

ПБУ 2f94

20.12.94

Расчеты по налогам

в работе

Государственная помощь

ПБУ 13/2000

16.10.00

В конце года Министерство фи­нансов РФ утвердило План сче­тов бухгалтерского учета финансо­во-хозяйственной деятельности ор­ганизаций и Инструкцию по его применению, а Министерство юс­тиции РФ оперативно приняло ре­шение, что этот документ не требу­ет государственной регистрации. В связи с этим для многих органи­заций появилась возможность при­менить новый План счетов бухгал­терского учета с 1 января 2001 г. Для большинства организаций та­кой датой станет 1 января 2002 г. Во многом это связано с необходимостью проведения бо­льшой подготовительной работы: с тщательным изучением самого Пла­на счетов, с разработкой учетной политики организации (к примеру, отмена в качестве самостоятельного объекта учета малоценных и быст­роизнашивающихся предметов по­требует определенной перестройки не только в синтетическом учете); с уточнением регистров бухгалтерско­го учета, переналадкой програм­мных продуктов, обучением персо­нала новым правилам и т. п.

Необходимо отметить, что боль­шинство нововведений в Плане счетов бухгалтерского учета вытека­ет из содержания положений по бухгалтерскому учету как утверж­денных, так и разрабатываемых в рамках правительственной про­граммы.

Подготовлена и внесена в Пра­вительство РФ новая редакция Фе­дерального закона «О бухгалтерском учете». Изменения, внесенные в проект федерального закона, связа­ны с новациями, вытекающими из положений по бухгалтерскому уче­ту. Следует отметить два важных дополнения, включенных в новую редакцию.

Первое связано с введением нормы обязательности составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных органи­заций, образованных на доброволь­ных началах. Несмотря на указания Министерства финансов РФ (Поло­жение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Методиче­ские рекомендации по составлению и представлению сводной бухгал­терской отчетности) многие группы взаимосвязанных организаций не составляют такой отчетности, сужая базу информации, необходимой для успешного управления.

Второе дополнение вытекает из поручения Плана мероприятий по реализации указанной Програм­мы реформирования бухгалтерского учета в деле проведения аттеста­ции профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). В настоящее время та­кая аттестация проводится на доб­ровольных началах в соответствии с положением, утвержденным Инсти­тутом профессиональных бухгалте­ров России и одобренным Межве­домственной комиссией по рефор­мированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (на начало января 2001 г. аттестацию прошли свыше 65 тысяч человек). Наступи­ло время закрепить проводимую ра­боту на законодательном уровне, поэтому соответствующая статья включена в проект новой редакции Федерального закона «О бухгалтер­ском учете». Предполагается, что новая редакция закона будет при­нята Государственной Думой в кон­це 2001 г.

Другой блок мероприятий пра­вительственной Программы на­правлен на решение проблемы ста­новления бухгалтерской профессии. В рамках этого блока важнейшим стало формирование профессиона­льной организации специалистов бухгалтерской профессии — Инсти­тута профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России).

Следует с удовлетворением от­метить, что большинство утверж­денных положений по бухгалтер­скому учету предварительно рас­сматривалось в рамках ИПБ России. Структура организации ИПБ России предусматривает со­здание самостоятельных территори­альных подразделений, которых в настоящее время насчитывается почти шесть десятков. Одной из их задач является разъяснение среди практиков принятых новых правил бухгалтерского учета и выработка учетных приемов по их примене­нию. Это позволит по истечении определенного периода времени часть функций, связанных с регули­рованием бухгалтерского учета, пе­редать от Министерства финан­сов РФ ИПБ России (особенно это касается создания отраслевых ука­заний).

Что касается третьего блока ме­роприятий, связанного с подготов­кой и переподготовкой специали­стов в области бухгалтерского уче­та, то здесь, к сожалению, нельзя похвастаться большими достиже­ниями. Подлежат подготовке раз­личной степени четыре группы бухгалтеров. Имеются документы, относящиеся к высшей категории бухгалтеров, — государственный стандарт по высшему образованию по специальности «Бухгалтерский учет», программы по подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров. Подготовлены отдель­ные учебники и учебные пособия, учитывающие новые правила бух­галтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Проводимую работу по подго­товке и переподготовке профессио­нальных бухгалтеров взяло под свою опеку Министерство образо­вания РФ (в частности, при нем со­здается научно-методический совет по проблемам подготовки бухгал­терских и аудиторских кадров). Тем самым повышается ответственность преподавателей и специалистов в получении знаний в почти трехстах учебно-методических центрах, ак­кредитованных при ИПБ России.

В правительственной Програм­ме указан последний срок вы­полнения предусмотренных в ней мероприятий — 2000 год. Новым ориентиром должны стать задачи, поставленные в Программе соци­ально-экономического развития, принятой Правительством РФ в июле 2000 года. Непосредственно с бухгалтерским учетом связаны два мероприятия: усиление прозрач­ности деятельности организаций (это — стратегическая цель по всем аспектам управления) и выработка основных направлений развития бухгалтерского учета в России.

Дальнейшее развитие бухгал­терского учета связано с итогами выполнения Программы реформи­рования бухгалтерского учета в со­ответствии с международными стандартами финансовой отчетно­сти. Министерством финансов РФ в ходе выполнения Программы были определены три группы орга­низаций, по-разному формирую­щих бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими прави­лами бухгалтерского учета. Прика­зом Министерства финансов РФ от 13.01.2000 г. № 4н «О формах бух­галтерской отчетности организа­ций» предусмотрено три варианта формирования составляющих час­тей бухгалтерской отчетности — упрощенный, стандартный и рас­ширенный. Кроме того, имеется четвертый вариант формирова­ния бухгалтерской отчетности — ор­ганизация составляет отчетность в полном соответствии с междуна­родными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее па­раллельно по российским прави­лам. Необходимость выделения этих групп связана с тем, что раз­ные группы организаций в зависи­мости от поставленных перед собой задач должны решать проблему прозрачности при раскрытии итого­вой бухгалтерской информации.

Применение международных стандартов финансовой отчетности связано с необходимостью привле­чения в организацию капитала (включая иностранный) для даль­нейшего развития производства, инфраструктуры и т. п. В эту группу входят открытые акционерные об­щества, акции которых котируются на фондовом рынке.

Во вторую группу организаций, формирующих бухгалтерскую от­четность по расширенному вари­анту, относятся оставшиеся откры­тые акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные государственные унитарные предприятия. К третьей группе ор­ганизаций относятся остальные ор­ганизации (закрытые акционерные общества, общества с ограничен­ной ответственностью и др. за иск­лючением субъектов малого пред­принимательства и некоммерческих организаций), которые составляют бухгалтерскую отчетность по стан­дартному варианту.

Четвертую группу формируют субъекты малого предприниматель­ства и некоммерческие организа­ции, составляющие отчетность по упрощенному варианту.

Разные варианты формирования бухгалтерской отчетности требуют разной степени подготовленности персонала организаций (в том числе бухгалтерских кадров). Например, возникает вопрос о целесообразно­сти определенной сертификации специалистов, собирающихся вести бухгалтерский учет в полном соот­ветствии с международными стан­дартами финансовой отчетности, и, следовательно, наличие определен­ных требований к таким специали­стам (например, знание английско­го языка для непосредственного ознакомления с первоисточником). Для ведущих учет в малом бизнесе и отдельных некоммерческих орга­низациях во многих случаях доста­точно прохождения краткосрочных курсов по бухгалтерскому учету.

Кроме того, возникает проблема установления определенных этапов в достижении поставленных задач. Например, разрешение составлять бухгалтерскую отчетность для пер­вой группы организаций только по международным стандартам фи­нансовой отчетности с 2002 или 2003 гг., а обязательность такого со­ставления — с отчета за 2005 г. При этом учитывается необходимость разработки Министерством РФ по налогам и сборам для составления налоговой отчетности определен­ных «мостиков» (корректировок), а также высокая финансовая состав­ляющая для формирования итого­вой информации в полном соответ­ствии с МСФО.

При дальнейшем развитии сис­темы положений и других норма­тивных актов по бухгалтерскому учету с учетом затруднений, выяв­ленных в ходе реализации меропри­ятий Программы реформирования бухгалтерского учета, предполагает­ся принять во внимание в качестве основных направлений следующее:

* обеспечение открытости, понят­ности и полезности бухгалтер­ской отчетности заинтересован­ным пользователям, в том чис­ле иностранным инвесторам. С этой целью следует использо­вать международные стандарты финансовой отчетности в каче­стве основы для разработки по­ложений и других нормативных актов по бухгалтерскому учету с учетом конкретных условий ры­ночной экономики, формирую­щейся в Российской Федера­ции;

* реализация таких подходов к со­ставлению бухгалтерской отчет­ности, которые обеспечат фор­мирование отчетной финансо­вой информации исходя из приоритета экономического со­держания фактов хозяйственной деятельности перед их юридиче­ской формой;

* завершение формирования мо­дели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения, при этом раз­ночтения наличия бухгалтерско­го учета и налогового учета дол­жны быть устранены путем при­нятия Налогового кодекса в полном объеме и разработки не­обходимых корректировок дан­ных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

С основными направлениями совершенствования нормативной базы тесно связана Концепция бух­галтерского учета в рыночной эко­номике России, одобренная Мето­дологическим советом по бухгал­терскому учету при Министерстве финансов РФ и Институтом про­фессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 г. и опубликованная в профессиональной печати. В этой Концепции на основе проведенного скрупулезного анализа российской и международной практики, тенденций развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета в ближайшие 10 — 15 лет. К сожалению, этот доку­мент не знаком большинству бух­галтеров и даже профессиональным комментаторам выходящих норма­тивных документов.

В этой связи необходимо на­помнить, что Концепция является основой построения системы бух­галтерского учета в стране и при­звана:

* обеспечить заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

* быть основой для поэтапной разработки новых и пересмотра действующих актов по бухгал­терскому учету;

* служить базой для принятия ре­шений по вопросам, еще не уре­гулированным нормативными актами;

* помогать потребителям бухгал­терской информации в понима­нии данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Видимо, назрела необходимость повысить статус этого, принятого профессиональными организация­ми документа. Рассматривается во­прос об одобрении Концепции Правительством РФ, либо Межве­домственной комиссией по рефор­мированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, либо Ми­нистерством финансов РФ.

Будет продолжена работа по по­вышению роли бухгалтерской про­фессии, главный бухгалтер превра­тится в одну из ключевых фигур в системе управления хозяйствующе­го субъекта.

Заключение

Подводя итоги, следует, по-видимому подчеркнуть следующие моменты:

История всегда привлекала людей. Каждому человеку важно знать историю своей Родины, своей семьи, своей науки. Это понимали многие поколения. Теперь, в век научно-технической революции, это положение становится особенно важным. Мы стали понимать, что история позволяет: 1) раскрыть динамику протекающих процессов, описать их закономерности; 2) представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития; 3) рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий; 4) проследить смену общих концепций; 5) показать не столько историю людей, сколько историю проблем и решений, раскрыть «драму идей»; 6) научить специалистов объективно оценивать новое или то, что предлагается под видом последнего понимать; 7) дать практикам обзор уже решенных задач, ибо вне истории бухгалтер осужден снова и снова решать одни и те же проблемы; 8) оставить будущим поколениям научное наследство и облегчить тем самым им поиск новых идей; 9) освоить технику научного предвидения; 10) привить себе, коллегам, ученикам и близким чувство любви и гордости за свою профессию; 11) открыть многовековые тайны, ибо бухгалтерские документы вскрывают подлинную историю.

История науки интересна сама по себе, она доставляет радость уже тем, что как бы продлевает нам жизнь. В самом деле, если вы проживете 100 лет, то это все-таки мало, хочется пожить больше, познакомиться с Колумбом и поговорить с Сократом, решить, стали ли люди вообще и бухгалтеры в частности лучше или хуже. История позволяет нам сделать это.

Вопрос об изучении истории науки не вызывает сомнений. Более того, степень развития науки определяется уровнем изученности ее истории.

Становление и развитие рыночных отношений предполагают широкое использование в хозяйствующих субъектах предпринимательства экономических методов управления деятельностью организаций и их сегментов.

В этой связи возрастают роль и значение бухгалтерского учета как функции управления и одной из основных баз информационной системы хозяйственного механизма любой организации. Поэтому в бухгалтерском учете возникает необходимость применения единых методологических теоретических основ процедур учета и отчетности, построенных на научных принципах, требование отечественных и международных стандартов. Это способствует повышению уровня учетно-аналитической работы, решению конкретных задач учета в организациях различных отраслей на единой методологической основе для формирования требуемой информации о хозяйственно-финансовой деятельности с целью принятия соответствующих управленческих решений.

Международные бухгалтерские стандарты – это цельная, подвижная, развивающаяся система бухгалтерского учета, которая может применяться в различных условиях. Ясно, что особенно целесообразным станет их применение на стыке различных национальных систем учета, то есть на многонациональных предприятиях. Кроме того, как показывает опыт ЕЭС, применение международных стандартов в условиях экономической интеграции является просто насущной потребностью. И, наконец, изучение и использование международных бухгалтерских стандартов будет полезен для стран, где отсутствуют или слабо развиты национальные системы учета.

Но, важно отметить, что в случае полного перехода России на международные бухгалтерские стандарты не следует ожидать, будто иностранные инвестиции рекой хлынут в Россию. Однако это будет важным шагом в процессе построения взаимного доверия между Россией и международным сообществом. Увеличение корпоративной прозрачности будет означать, что инвестиции станут менее рискованными для инвесторов, а значит, более дешевыми. Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок не сможет нормально развиваться в отрыве от международного. По итогам первых лет реформы уже можно говорить об определенных как положительных результатах, так и о проблемах перехода. Тем не менее, реформа будет реально закончена лишь тогда, когда каждый бухгалтер будет профессионально владеть основами международных стандартов, а руководители компаний – действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации. Это означает, что более активно должна вестись работа по повышению квалификации бухгалтеров.

Одним из важнейших факторов создания так называемой новой экономики была именно глобализация стандартов, и можно с уверенностью утверждать, что эта тенденция сохранится и в будущем. Нужно рассматривать международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход в процессе формирования финансовой информации. Это особенно актуально в XXI веке, который предъявляет качественно новые требования к компаниям, желающим успешно конкурировать на международных рынках. Успешно функционирующая организация с гибкой структурой должна собирать, анализировать и обрабатывать данные потоки в реальном режиме времени. Переход на международные стандарты финансовой отчетности является важным первым шагом любой компании, стремящейся воспользоваться данными ресурсами и возможностями.

Пожалуй, главный вывод по первым итогам реформирования российской системы бухгалтерского учёта — наличие определенных положительных результатов. Весьма болезненный процесс трансформации бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями рыночной экономики потребовал, прежде всего, изменения отношения к профессии бухгалтера. Бухгалтер, ранее являвшийся одной из самых незаметных фигур, превращается в незаменимого советника руководителей предприятия, осваивая совершенно новые функции (такие как финансовый менеджмент, налоговое планирование и др.). Чрезвычайно важно, чтобы реформа продолжалась достигнутыми темпами и приобретала законченный характер. Это особенно касается законодательной базы бухгалтерского учёта, где нужно решить одну из самых застарелых болезней регулирования учёта в России — бесконечный поток текущих инструкций, писем, указаний, которые нередко противоречат друг другу. В числе ещё одного из перспективных направлений реформы следует выделить необходимость более широко участия бизнеса в разработке новых стандартов учёта, что может быть достигнуто путём более активного вовлечения в процесс адаптации международных стандартов профессиональных объединений бухгалтеров.

Вряд ли следует утверждать, что учет в той или иной стране поставлен лучше, чем в другой. Система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает разнообразие идей и их реализации в теории и практике учета. Поэтому не следует считать, что все в западном учете самое лучшее и выгодно отличается от нашего учета. Только понимая это, можно найти путь к постоянному взаимному совершенствованию в этом быстро меняющемся мире.

Список литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ.

1. Приказ Министерства Финансов РФ от 13.01.2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

1. Гражданский кодекс РФ. Части первая и вторая от 01.03.1996 г.

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н.

1. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности от 6.03.1998 г. № 283.

1. План внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, принятый Правительством РФ от 22 мая 1998 года № 587-р.

1. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. – Издательский центр «Март», 2001.

1. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002.

1. Андросов А.М. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: Издательство «Дело и сервис», 2002.

1. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета. – М.: Экспертное бюро-М., 1997.

1. Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.

1. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. – М.: Главбух, 2000.

1. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет. – М.: Экзамен, 2001.

1. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1998.

1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М., 1997.

1. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. – 2-е изд., доп. – М.: Финансы и статистика, 1996.

1. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была. – М.: Финансы и статистика, 1995.

1. Мюллер Г., Герон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива / Пер. с анг. – М.: Финансы и статистика, 1992.

1. Никитин В.М., Никитина Д.Н. Теория бухгалтерского учета. – М.: «ДИС», 1999.

1. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1993.

1. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. – М.: Финансы, 1979.

1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000.

1. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности: Практическое пособие. – М.: Издательство «Перспектива», 2000.

1. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Перевод с англ.; Под ред. проф. Я. Соколова. – Финансы и статистика. 1997.

1. А.С. Бакаев. Основные направления развития нормативной базы российского бухгалтерского учета. Современный бухучет, декабрь 2000.

1. А.Г. Радуцкий. Применение Международных стандартов финансовой отчетности. Бухгалтерский учет. № 15. 2001.

1. Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета. Что дальше? Бухгалтерский учет. № 10. 1996.

1. А.А. Салтыкова, Л.З. Шнейдман. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия. Бухгалтерский учет. № 18. 2001.