Выдержка из текста работы
Ежедневно и ежечасно в мире совершаются сделки по покупке и продаже ценных бумаг, компаний, прочих активов, реализуются различные инвестиционные проекты. И аудиторы участвуют в информационном обеспечении лиц, принимающих управленческие и инвестиционные решения. Определение места и роли аудита в информационном обеспечении участников экономических отношений чрезвычайно важно для последующего определения критериев качества аудиторских услуг, а также условий и размеров ответственности аудиторов, если качество аудиторских услуг оказалось ненадлежащим.
Аудит с точки зрения российского законодательства
С точки зрения нового Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудите) аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Соответственно, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, проводимая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами <1>.
———————————
<1> В настоящей публикации под аудитом и аудиторскими услугами будет пониматься основная деятельность аудиторских фирм и аудиторов, связанная с проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности и подготовкой аудиторского заключения о ее достоверности, исключая различные сопутствующие аудиту услуги, так как эта тема является предметом отдельного разговора.
В соответствии со ст. 6 Закона об аудите аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Согласно ПСАД N 6 <2> достоверность — это та степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. А о каких решениях может идти речь?
———————————
<2> Федеральное правило (стандарт) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
Управленческое (или инвестиционное) решение
Под управленческим (или инвестиционным) решением понимаются решение собственника, инвестора, исполнительного органа компании или ее контрагента, связанное с приобретением или отчуждением активов (как первичным инвестированием, так и куплей-продажей ценных бумаг на фондовом рынке), заключением договора о реализации инвестиционного контракта, а также воздержанием от тех или иных перечисленных действий, которые при других условиях информационного обеспечения могли бы быть совершены.
В более сжатом виде управленческое (инвестиционное) решение — это определенные действия (либо воздержание от каких-либо действий) пользователей аудиторского заключения в отношении экономического субъекта, отчетность которого включает указанное заключение.
Из изложенного можно сделать вывод, что теоретически возможно причинение ущерба пользователям аудиторского заключения вследствие принятия ими неверного управленческого (или инвестиционного) решения. Но чтобы понять, насколько мнение аудитора может повлиять на принятие решения собственником, инвестором или деловым контрагентом компании, отчетность которой содержит аудиторское заключение, необходимо определить, что составляет информационную и аналитическую основу для принятия подобных решений.
Однако перед этим сделаем небольшое отступление. В 2003 г. был введен в действие ряд новых Международных стандартов аудита, касающихся аудиторского риска, в частности ISA 315 «Понимание хозяйствующего субъекта и его окружения, а также оценка рисков существенных искажений». Как отмечали некоторые специалисты, в этом стандарте определен процесс анализа системы внутреннего контроля и установлены шаги, которые должен предпринять аудитор в процессе анализа. Стандарт описывает процесс проведения аудита системы внутреннего контроля полностью — начиная с этапа анализа страновых или отраслевых рисков и до этапа подготовки документации о надежности системы внутреннего контроля аудируемой компании <1>.
———————————
<1> См., например: Волков П.А. Подход к аудиту, основанный на оценке рисков: новый взгляд на знакомые вещи // МСФО и МСА в кредитной организации. 2007. N 1.
При рассмотрении деятельности аудируемой компании ISA 315 предлагает учитывать различные виды рисков (страновые, отраслевые, стратегические, операционные, информационные) и степень их влияния на достоверность отчетности. Таким образом, стандарт подчеркивает, что проведение аудита невозможно без понимания особенностей бизнеса аудируемой компании и специфики индустрии. Правда, и принятие квалифицированного управленческого (инвестиционного) решения также невозможно без понимания особенностей бизнеса, специфики индустрии, а также финансовой отчетности компании.
Информационная и аналитическая основа
управленческого (или инвестиционного) решения
Вернемся к управленческому (или инвестиционному) решению. Очевидно, что его принятие базируется не только на результатах изучения финансовой отчетности конкретной компании. Принятию решения, как правило, предшествует изучение значительных объемов весьма разнообразной информации, касающейся:
— политической ситуации в мире <2>;
— макроэкономической ситуации в мировой экономике <2>;
— политической и макроэкономической ситуации в отдельно взятой стране;
— экономической ситуации в отрасли;
— тенденций, действующих на рынке ценных бумаг;
— финансового положения конкретной компании.
———————————
<2> Эти позиции из анализа можно исключить, если речь не идет о «голубых фишках».
И можно утверждать, что здесь присутствуют те же самые риски, что и перечисленные ранее, т.е. страновые, отраслевые, стратегические, операционные и информационные.
Тем не менее есть риск лица, принимающего управленческое (или инвестиционное) решение, а есть аудиторский риск, и это совершенно разные риски. Если на решение собственника, инвестора или контрагента компании перечисленные риски оказывают влияние в целом, то, когда речь идет об аудите, влияние этих рисков должно быть учтено аудитором исключительно с точки зрения их влияния на достоверность отчетных данных.
И следует разделять ответственность лиц, принимающих управленческие и инвестиционные решения, и ответственность аудитора за правильность выводов в отношении финансовой отчетности, поскольку это разные уровни ответственности. Их нельзя смешивать или подменять один другим.
Распространенный подход к аудиту
Среди клиентов (и некоторой части членов аудиторского сообщества) часто встречается следующая точка зрения на аудит: придет аудитор, проверит отчетность компании, и после выдачи аудиторского заключения возможные вопросы организации по поводу бухгалтерской, налоговой отчетности, недоимок и штрафов по налогам — уже проблемы аудитора, который с момента выдачи положительного аудиторского заключения отвечает буквально за все.
Подобный подход можно объяснить по крайней мере тремя причинами. Во-первых, инфантильностью руководства компании, заключающейся в нежелании принимать на себя всю ответственность за последствия управленческих решений, и надеждой на аудитора, который сравнительно недорого решит все проблемы с бухгалтерским и налоговым учетом и отчетностью, а в случае каких-либо неприятностей закроет от них клиента своим телом.
Во-вторых, осознанным стремлением руководства организации уйти от ответственности где только можно, переложить ее на кого-то другого (в принципе, на кого угодно). И в-третьих, непониманием сути аудита, а также незнанием гражданского и налогового законодательства, определяющего пределы и размеры ответственности исполнительного органа организации, ее собственников и деловых контрагентов.
Поэтому аудит, по мнению значительной части клиентов, — это своего рода гарантия или страховка от всевозможных неприятностей, связанных с огрехами в бухгалтерской и налоговой отчетности и исчислении налогов.
Но такой подход неверен в отношении бухгалтерской отчетности. Почему? Обратимся к бухгалтерскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете <1> ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
———————————
<1> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Согласно ст. 7 этого Закона главного бухгалтера назначает на должность и освобождает от должности руководитель организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Аудитор в качестве субъекта ответственности за ведение учета и представление отчетности в данном Федеральном законе не упоминается вовсе.
Такой подход неверен и в отношении налоговой отчетности. Часть первая Налогового кодекса РФ (ст. 23) также предусматривает, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Налоговый кодекс РФ также не предусматривает возложение на аудитора перечисленных выше обязанностей или ответственности, как и вообще делегирование налоговой ответственности налогоплательщиком иным лицам.
Подтверждением справедливости сделанного вывода является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. по делу N А39-8206/2005-120/17, в котором рассмотрен иск организации к аудиторской фирме по поводу возмещения сумм штрафных санкций по результатам выездной проверки, которая была проведена после аудита.
В данном Постановлении сделан вывод, что доводы заявителя кассационной жалобы по существу сводятся к попытке переложить свои обязанности и ответственность налогоплательщика на аудиторскую организацию, а поэтому отклоняются судом в силу следующего.
На основании ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (действовавшего на момент рассмотрения дела. — Л.С.) целью аудита (проведения аудиторской проверки) является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Аудитор, как следует из приведенной нормы Закона N 119-ФЗ, в рамках проведения аудита не составляет и не подает бухгалтерскую или налоговую отчетность, а также не проверяет правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случае предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований.
Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за ее подготовку и представление несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности (п. 10 ПСАД N 1 <1>).
———————————
<1> Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
Необходимо отметить, что задача аудитора — выявить только существенные искажения бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не может привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат проверке в рамках аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если это не могло повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом.
Утверждение истца, что акты налогового органа являются достаточными доказательствами ненадлежащего исполнения ответчиком обязательств по договору, суд признал несостоятельным.
Означает ли сказанное, что аудитор не несет вообще никакой ответственности перед пользователями аудиторского заключения? Не совсем так. Он несет ответственность перед пользователями отчетности, но, во-первых, только в части аудиторского заключения и, во-вторых, с учетом той степени влияния, которое может оказать на принятие управленческого (или инвестиционного) решения недостоверная финансовая отчетность.
Что же нужно сделать для определения пределов и размеров этой ответственности? Для этого следует определить место аудиторского заключения среди всего массива информации, которая используется лицами, принимающими управленческие и инвестиционные решения, и оценить его потребительскую стоимость.
Значение аудиторского заключения
для оценки финансового положения компании
Оценка финансового положения компании основывается на данных ее финансовых (бухгалтерских) отчетов. В соответствии с требованиями ст. 5 Закона об аудите и ст. 13 Закона о бухгалтерском учете неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности любого открытого акционерного общества, крупного предприятия, любых банка, бюро кредитных историй, страховой компании, биржи и любого инвестиционного фонда должно являться аудиторское заключение.
Но при еще одном взгляде на перечень информации, которую должно изучить лицо, принимающее управленческое (инвестиционное) решение, становится понятным, что аудиторское заключение в этом перечне в качестве самостоятельной отдельной позиции отсутствует. Почему? Потому что аудиторское заключение не имеет никакого самостоятельного информационного значения в отрыве от финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой оно составлено.
Действительно, можно ли сделать какие-либо выводы в отношении финансового положения компании, располагая только аудиторским заключением, даже безусловно положительным? Нет, конечно. Безусловно, положительное аудиторское заключение не содержит никаких числовых данных, позволяющих сделать какие-либо выводы о финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении проверяемого экономического субъекта.
Условно положительное аудиторское заключение может содержать те или иные оговорки относительно отдельных финансово-хозяйственных операций и оценки отдельных активов и (или) пассивов проверяемого экономического субъекта. Однако и в этом случае общее представление о результатах финансово-хозяйственной деятельности и финансовом положении проверяемого экономического субъекта можно составить только на основании финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Полезность аудита для пользователя аудиторского заключения
Нельзя не заметить, что определения аудита и аудиторского заключения, данные в Законе об аудите, содержат краткое и, можно сказать, техническое описание аудита и его результата. Поэтому хотелось бы уточнить, в чем же заключается потребительская стоимость или, другими словами, полезность аудита для пользователя аудиторского заключения.
Если пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности может на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения, то для него аудит — это средство снижения риска при принятии управленческих и инвестиционных решений. Причем средство далеко не единственное. Этим целям служат также применение международных стандартов финансовой отчетности, независимых рейтингов, страхование, лоббирование интересов бизнеса в органах власти, да и использование инсайдерской информации.
Круг пользователей бухгалтерской отчетности, особенно публикуемой, — открытый. К внутренним пользователям Закон о бухгалтерском учете относит руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, а к внешним — инвесторов, кредиторов и других пользователей бухгалтерской отчетности.
Необходимо отметить двойственность положения руководителей организации: они одновременно отвечают за достоверность содержащихся в отчетности данных и являются с точки зрения закона ее пользователями. Может быть, именно здесь кроется желание руководителей переложить всю ответственность на аудитора?
Заметим также, что в Законе о бухгалтерском учете речь не идет о финансовой отчетности, поскольку в России, за исключением банковской сферы <1>, в настоящее время отсутствует официальная финансовая отчетность. У нее нет пока соответствующей нормативной базы и, соответственно, юридического статуса <2>.
———————————
<1> См.: Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Письмо Банка России от 16 февраля 2009 г. N 24-Т).
<2> См.: Стуков Л. Для чего нужны рейтинги? // Бухгалтерия и банки. 2005. N 10.
Предпринимательский и инвестиционный риск
Перечень наиболее существенных неопределенностей и инвестиционных рисков при осуществлении инвестиционных проектов был в свое время приведен в Методических рекомендациях по оценке эффективности инвестиционных проектов и их отбору для финансирования, утвержденных Госстроем России, Минэкономики России, Минфином России и Госкомпромом России 31 марта 1994 г. N 7-12/47 <3>. Так, при оценке проектов наиболее существенными представляются следующие виды неопределенности и инвестиционных рисков:
— риск, связанный с нестабильностью экономического законодательства и текущей экономической ситуации, условий инвестирования и использования прибыли;
— внешнеэкономический риск (возможность введения ограничений на торговлю и поставки, закрытия границ и т.п.);
— неопределенность политической ситуации, риск неблагоприятных социально-политических изменений в стране или регионе;
— неполнота или неточность информации о динамике технико-экономических показателей, параметрах новой техники и технологии;
— колебания рыночной конъюнктуры, цен, валютных курсов и т.п.;
— неопределенность природно-климатических условий, возможность стихийных бедствий;
— производственно-технологический риск (аварии и отказы оборудования, производственный брак и т.п.);
— неопределенность целей, интересов и поведения участников;
— неполнота или неточность информации о финансовом положении и деловой репутации предприятий-участников (возможность неплатежей, банкротств, срывов договорных обязательств).
———————————
<3> Документ фактически утратил силу в связи с изданием Методических рекомендаций по оценке эффективности инвестиционных проектов, утвержденных Минэкономики России, Минфином России, Госстроем России 21 июня 1999 г. N ВК 477.
Обобщив перечисленное, можно дать такое определение инвестиционному риску: инвестиционный риск — это риск получения убытков и неполучения доходов в результате реализации инвестиционного проекта.
Все названные факторы могут быть отнесены не только к реализации инвестиционных проектов, но и к предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Предпринимательский риск — это риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (ст. ст. 929, 933 ГК РФ).
В более общем смысле предпринимательский риск — это риск получения убытков и неполучения доходов в результате принятия тех или иных управленческих решений, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Подводя итоги, можно сделать вывод, что неполнота или неточность информации о финансовом положении компании могут оказать существенное негативное влияние на результат как управленческого, так и инвестиционного решения. И если рассматривать аудит как средство снижения риска при принятии управленческих и инвестиционных решений, основанных на данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, то из определений предпринимательского риска и аудита имеется несколько следствий.
Следствие первое. Аудит служит для снижения предпринимательского риска при принятии управленческих (инвестиционных) решений. Но при этом предпринимательский риск не может быть снижен до нуля вследствие большого количества иных факторов помимо отчетности, имеющих значение для принятия управленческого (инвестиционного) решения.
Следствие второе. Поскольку управленческое (инвестиционное) решение основывается исключительно на оценке отчетных данных, в отношении неверного аудиторского заключения нужно говорить, что риск принятия неверного управленческого (инвестиционного) решения не был снижен в достаточной степени или не был снижен вовсе.
Следствие третье. Основную тяжесть ответственности за принятие неверного управленческого (или инвестиционного) решения всегда должно нести принимающее это решение лицо, поскольку именно оно получает все экономические выгоды, если решение верное.
Следствие четвертое. Достаточность снижения риска принятия неверного управленческого (инвестиционного) решения непосредственно связана с качеством аудита. Каким образом — предмет дальнейшего исследования.
Л.С.Стуков
Директор
ООО «Независимые
деловые консультации»
Подписано в печать
26.03.2009
