Содержание
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ …5
1.1. Нормативно-правовое регулирование и последовательность проведения аудита основных средств …5
1.2.Методология проведения аудиторской проверки основных средств ..8
1.3. Аудит основных средств в торговых организациях …11
2.ПОДГОТОВКА И ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ В ООО «МЕДИА-ГРУПП».. 19
2.1. План и порядок проведения аудиторской проверки ..19
2.2. Правила учета и налогообложения основных средств .22
2.3. Аудит основных средств на примере ООО «Медиа-Групп» .28
2.4. Содержание отчета аудитора о проведении аудита ОС в ООО «Медиа-Групп» 33
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 37
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 39
ПРИЛОЖЕНИЯ
Выдержка из текста работы
Становление рыночныхотношений в России внесло существенные изменения в деятельность хозяйствующихсубъектов, которые получили широкую самостоятельность, связанную с определениемнаправлений деятельности и выбором партнеров при полной ответственности зарезультаты своей деятельности.
Формирование новыхкоммерческих структур, базирующихся на частной собственности, усилило этутенденцию. Приватизация государственных предприятий и преобразование их воткрытые, закрытые акционерные общества привели к тому, что большая частьпроизводственно- хозяйственных субъектов полностью перешла напредпринимательский режим работы. В этих условиях основной формойвзаимодействия государства и субъектов хозяйствования становятся косвенныеметоды регулирования, в частности налогообложения хозяйственных оборотов иприбыли. Государство, определяя основные правила хозяйствования, предоставляетпредприятиям полную свободу действий, а предприятия, принимая эту свободу,одновременно несут полную ответственность за свою деятельность, то естьразвиваются за счет собственных источников и сами несут коммерческие риски. Этоопределяет особую значимость контроля как важнейшей функции управления вусловиях коммерциализации. Важнейшей составной частью экономического потенциаластраны богатство. Национальное является национальное богатство — этосовокупность материальных ресурсов, накопленных продуктов прошлого труда иучетных и вовлеченных в экономический оборот природных богатств, которымиобщество располагает на определенный момент времени.
Одним из важнейшихкомпонентов национального богатства являются основные средства. В действующейпрактике учета к основным средствам относят предметы и объекты материально — вещественного содержания, срок полезного использования которых составляет свышедвенадцати месяцев или они потребляются в операционном цикле, превышающемдвенадцать месяцев. Эти объекты должны использоваться в производстве продукции,при выполнении работ и оказании услуг либо для управленческих нужд организациии обладать способностью приносить ей экономические выгоды в будущем. Основныесредства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояниеи эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственнойдеятельности предприятия. С основными средствами как объектом учета связанымногие проблемы современной российской экономики: недостаточнаяконкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральнымизносом оборудования, не загрузка производственных мощностей, необоснованноедробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционнаяактивность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузкапри избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как нафинансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемойими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условияхстановятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита. Основныесредства формируют основную составляющую материально-технической базыорганизаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений ихдеятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошлисущественные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основныхсредств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учетаопераций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимостиосновных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств;учета реализации и прочего списания основных фондов. Аудиторская проверка,следовательно, должна проводиться по указанным направлениям.
Таким образом,конкретная цель аудита основных средств — проверка правильности формированиясостава, полноты и реальности учета основных средств и достоверностиамортизации их стоимости.
Программу внутреннегоконтроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно неразрабатывают, потому что у большинства организаций таких операций немного ииздержки на специальный контроль не оправдываются.
Поэтому обзорвнутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлятьпри большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемойорганизации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказатьсямногочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когдаже налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждойуже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случаеаудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета,поскольку требуется определить, какая информация может быть получена.
аудитосновные средства
1. Теоретические основыаудита основных средств
К основным источникамаудита основных средств относятся:
1. Закон «Обухгалтерском учете в РФ».
2. Положение по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
3. Положение побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/98.
4. Первичные документыи учетные регистры: ж/д накладная, товарно-транспортная накладная, техпаспорт,акт приема -передачи основных средств, договор купли-продажи, инвентарнаякарточка учета основных средств, инвентарная книга (на малом предприятии),ведомость начисления амортизации основных средств, акт на списание основныхсредств (ОС № 4), акт инвентаризации основных средств, сличительные ведомости.
Основной задачей аудитаосновных средств является: проверка законности и целесообразности движения,выбытия основных средств на предприятии и
Аудит основных средствпредполагает проверку следующих операций:
• проверка правильностибухгалтерского учета основных средств. Устанавливается как ведетсяаналитический учет основных средств в инвентарных карточках или в инвентарнойкниге;
• проверка учетадвижения основных средств. Проверяются акты приема-передачи, акты на списаниеосновных средств, договора купли-продажи;
• проверяетсяправильность начисления износа основных средств. Устанавливается, не было лислучаев начисления износа по основным средствам, на которые начислен 100%износ;
• проверка правильностипереоценки основных средств. Проверяются ведомости переоценки основных средств.
Последовательностьработ при проведении аудита ОС можно разделить на три этапа: ознакомительный,основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенныепроцедуры проверки.
При проведенииаудиторской проверки основных средств аудиторы особенно внимательно анализируютте области учета, которые, по их мнению, связаны с повышенным риском:
• основные средства незарегистрированы в государственном реестре;
• завышены нормыамортизации, использованные для расчета ежемесячных амортизационных отчислений;
• основные средства несуществуют или отсутствуют;
• не заполнен реестросновных средств;
• учетные записи несоответствуют данным Главной книги или бухгалтерского баланса;
• неправильно отраженыв бухгалтерском учете поступления и выбытия основных средств;
• отсутствует первичнаяучетная документация по операциям, связанным с основными средствами;
• неправильно начисленаежемесячная амортизация;
• вновь приобретенныеили введенные в эксплуатацию средства официально не зарегистрированы, ноотражены на счете 01 «Основные средства»;
• сальдо по счетамучета основных средств на начало отчетного периода не соответствует сальдо наконец предыдущего отчетного периода;
• рекомендации прошлогогода не отражены в учетных записях;
• передача основныхсредств не отражена в соответствующем периоде;
• остаточная стоимостьосновных средств в течение отчетного периода имеет неоправданные колебания;
• порядок учетаземельных участков (анализ результатов инвентаризации земельных участков иимущественные права на них не в полной мере и ненадлежащим образом отраженыдокументально; учетная стоимость земельных участков рассчитана ненадлежащимобразом);
• инвентаризацияосновных средств проведена ненадлежащим образом, ее результаты неверно отраженыв документах и бухгалтерском учете;
• капитальный ремонтосновных средств отражен в бухгалтерском учете ненадлежащим образом.
При выполненииаудиторских процедур проверки основных средств аудиторы на практике акцентируютсвое внимание на следующих вопросах:
• правильностиотражения в учете данных о проведенных переоценках объектов основных средств;
• соответствиииспользуемых норм амортизации объектов основных средств принципупреемственности применения учетной политики, а также сроку службы объектов итребованиям нормативных документов;
• качествозабалансового учета амортизации по отдельным категориям основных средств;
• возможностиформирования надлежащей информации для целей налогового учета;
• объективностипризнаков используемых для группировки объектов основных средств в соответствиис классификацией, применяемой для формирования показателей" бухгалтерскойотчетности.
Кроме того, проводитсяанализ всех рисков, в том числе налоговых, возникающих при существующей системедокументального оформления и использования объектов основных средств. В ходеаудита также анализируется адекватность используемой системы автоматизацииучета объектов основных средств объему учитываемых объектов и требованиям,предъявляемым к ней в целях формирования показателей бухгалтерской отчетности иуправления.
В случае, когда уорганизации достаточно большое количество объектов основных средств, то припроверке сальдо по счетам учета основных средств могут применятьсястатистические методы выборки. Если количество объектов основных средств нестоль велико, применяются нестатистические методы. Количество операций сосновными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому вотношении операций применяются преимущественно нестатистические методы выборки.
При выборочной проверкеаудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности(стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными дляпроверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.Совокупность основных средств организации может быть разделена наподсовокупности, например, по следующим признакам:
• территориальнаяобособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основныесредства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемойорганизации;
• производственныехарактеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства,используемые на различных стадиях производственного процесса в организации илив разных производствах, если организация является многопрофильной. Например,если организация добывает и перерабатывает полезные ископаемые, в выборкудолжны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основныесредства, используемые при переработке полезных ископаемых;
• классификация вотчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по несколькимгруппам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины иоборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженныепо каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы покакой-либо из статей классификации основных средств, если она значительноменьше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверностьфинансовой отчетности организации в целом;
• классификация поамортизационным группам. Если основные средства организации разделены нанесколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства изразных амортизационных групп.
Единицейбухгалтерского учета основных средств выступает инвентарный объект. Объект,находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждойорганизацией соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01).
Входе проверки должно быть подтверждено, что основные средства отражены вбалансе по остаточной стоимости (за минусом накопленной амортизации), а впервичном учете — по первоначальной стоимости, которая представляет собой суммуфактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. В соответствии сп. 8 ПБУ 6/01 к таким затратам относятся:
— суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу);
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорустроительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги,связанные с приобретением объекта ОС;
— регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи,произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС,таможенные пошлины;
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретенобъект ОС;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением иизготовлением объекта основных средств.
Приэтом фактические затраты на приобретение основных средств уменьшаются на суммыположительных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60 — сторно) или увеличиваются на суммыотрицательных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60), что должно быть также проверено входе аудиторской проверки.
Приполучении ОС безвозмездно их стоимость определяется по рыночным ценам нааналогичные основные средства и включается в состав доходов будущих периодов.Затем по мере начисления амортизации следует производить списаниесоответствующей доли доходов будущих периодов, равной сумме начисленнойамортизации.
Приприобретении ОС по договору мены их стоимость равна стоимости переданныхорганизацией ценностей, устанавливаемой исходя из цены, по которой обычноопределяют стоимость аналогичных ценностей. Если же стоимость таких ценностейустановить невозможно, то стоимость приобретенных по договору мены основныхсредств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимыхобстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. 11 ПБУ6/01).
Изменениепервоначальной стоимости ОС согласно действующим нормативным документамдопускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции ичастичной ликвидации соответствующих объектов.
Важнымвопросом является амортизация. Стоимость ОС организации погашается путемежемесячного начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение всегосрока полезного использования ОС и приостанавливается в период восстановленияобъекта, продолжительность использования которого превышает 12 месяцев, а такжев случае перевода ОС на консервацию на срок более трех месяцев.
Всоответствии с п. 18 ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам можетначисляться следующими способами:
— линейным;
— уменьшаемого остатка;
— списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— списания стоимости пропорционально объему продукции.
Входе проверки необходимо уточнить, что не подлежат амортизации объекты основныхсредств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются(земельные участки, объекты природопользования). Амортизация не начисляется пообъектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичнымобъектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.п.), а также попродуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям, недостигшим эксплуатационного возраста. По данным ОС и объектам ОС некоммерческихорганизаций исчисляется сумма износа в конце отчетного года по установленнымнормам амортизационных отчислений. Объекты основных средств стоимостью не более10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие печатныеиздания могут списываться на затраты по мере отпуска их в производство безначисления амортизации.
Аудитордолжен иметь в виду, что все объекты бухгалтерского учета, которые довступления в силу гл. 25 НК РФ входили в состав основных средств, в целяхбухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 остаются в составе основныхсредств до их выбытия независимо от их стоимости и оставшегося срока полезногоиспользования.
Чтокасается налогового законодательства, то в соответствии с гл. 25 НК РФназванные выше объекты основных средств исключаются из состава амортизируемогоимущества в случае, если их первоначальная (восстановительная) стоимостьсоставляет 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев(Письмо Минфина России от 16.09.2002 N 16-00-14/359).
Арендноепредприятие, заключившее с арендодателем договор аренды (или дополнительноесоглашение), по которому предусматривается переход имущества, относящегося кОС, в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до егоистечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупнойцены, отражает также долгосрочно арендуемые основные средства.
Расшифровкадвижения ОС в течение отчетного года, а также их состава на конец отчетногогода приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5), что также должнобыть изучено и удостоверено в ходе проверки.
Аудиторуследует обратить внимание также на:
— разделение обязанностей на предприятии;
— соблюдение в организации необходимых формальных процедур при совершениихозяйственных операций;
— поддержание физического контроля над основными средствами и документацией;
— своевременное составление первичных документов;
— организацию системы внутреннего аудита в части основных средств.
Разделениеобязанностей необходимо для предотвращения злоупотреблений и хищений, длявыявления случайных ошибок. Если один и тот же человек совершает хозяйственнуюоперацию и сам отражает ее в учете или выполняет все учетные функции, начинаяот составления первичных документов и заканчивая составлением баланса,возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена.
Соблюдениенеобходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операцийработниками предприятия должно быть неукоснительным. Данный элемент проверкинепосредственно связан с четким определением прав и обязанностей отдельногоработника. Каждый сотрудник должен, во-первых, абсолютно точно знать, какиеформальные процедуры ему следует выполнять при исполнении своих должностныхобязанностей, и, во-вторых, точно их выполнять.
Физическийконтроль ОС предполагает:
— обеспечение охраны имущества организации;
— плановые инвентаризации имущества предприятия в соответствии с методическимиуказаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (ПриказМинфина России от 13.06.1995 N 49) и учетной политикой организации;
— инвентаризацию имущества в установленных Методическими указаниями случаях.
Физическийконтроль над документацией по основным средствам осуществляется посредством:
— создания графика документооборота организации;
— последовательной нумерации первичных документов каждого вида в течениеотчетного периода (для обеспечения поиска документов и выявления отсутствующихдокументов);
— гашения первичных и оправдательных документов в установленных случаях (воизбежание повторного их использования);
— брошюрования документов в папки по окончании отчетного периода;
— создания архива;
— сдачи документов в архив по истечении сроков оперативного хранения документов вбухгалтерии предприятия, установленных графиком документооборота организации.
Первичныедокументы по учету ОС в организации должны:
— быть оформлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после ихокончания, так как при большом интервале времени между совершением операции иее учетом возрастает вероятность ошибочных записей в первичном документе. Крометого, операция вообще может остаться неотраженной в учете;
— содержать обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом «Обухгалтерском учете»;
— соответствовать типовым унифицированным формам, если таковые установлены;
— соответствовать формам документов, установленным учетной политикой организации;
— в случае внесения в бухгалтерский учет исправлений справки, содержащиеобоснование таких исправлений, и специальные расчеты должны быть изложеныпросто и ясно во избежание двусмысленного толкования.
Органвнутреннего аудита в организации создается с целью независимой проверкивыполнения сотрудниками организации должностных обязанностей. Организационныеформы внутреннего аудита могут быть различными, например: отдел внутреннегоконтроля, управление, бюро, отдельная группа внутренних аудиторов и др. Так каксоздание органа внутреннего аудита — достаточно дорогое мероприятие, аэффективность его работы не всегда можно измерить в денежном выражении, многиеруководители предприятий недооценивают важность этой структуры.
Входе проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета,которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, изучить и оценитьсредства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временныезатраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом он должен быть убежден,что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельностьпроверяемого экономического субъекта. Этому может способствовать системавнутреннего контроля. Когда аудитор убеждается, что может опереться насоответствующие средства контроля, он получает возможность:
— сократить объем аудиторских процедур в части проверки статьи баланса;
— проводить аудиторские процедуры выборочно;
— внести изменения в применяемые процедуры проверки;
— откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторскихпроцедур.
Изучениеи оценка особенностей ведения учета и отражения в статье баланса «Основныесредства» в ходе аудиторской проверки должны в обязательном порядкедокументироваться с использованием:
— специально разработанных тестовых процедур;
— перечня типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала иработников бухгалтерии;
— специальных бланков и проверочных листов;
— блок-схем и графиков;
— перечня замечаний, протоколов, актов.
Аудиторскиеорганизации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и проверкиданной статьи баланса. Снижение объема и детальности отдельных аудиторскихпроцедур в результате изучения особенностей экономического субъекта должно бытьво всех случаях аргументировано.
Посколькумнение аудитора об организации ведения учета основных средств и отражения их вбалансе является основанием для планирования степени детальности и выборочностипроведения аудиторских процедур, отсутствие документирования или ненадлежащеедокументирование особенностей бухгалтерского учета проверяемого экономическогосубъекта, а также результатов его изучения и оценки могут служить основаниемдля предъявления претензий к аудитору или доказательством низкого качестваоказываемых им услуг.
Серьезныенедостатки системы учета, отражения в балансе основных средств и системывнутреннего контроля основных средств, отмеченные в ходе аудиторской проверки,а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации(отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
1.1 Перечень,классификация, отнесение отдельных объектов к основным средствам
Согласно ПБУ 6/01объект основных средств (ОС) — это актив организации, который:
— используется впроизводстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо дляуправленческих нужд организации;
— используется втечение длительного времени, т.е. срока полезного использования,продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев;
— не предполагается кперепродаже;
— способен приноситьорганизации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствамотносятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование,измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника,транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь ипринадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
К объектам основныхсредств относятся также: капитальные вложения на коренное улучшение земель(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальныевложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объектыприродопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Капитальные вложения вмноголетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основныхсредств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году вэксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Земельные участки,лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, полученные впользование организацией, учитываются за балансом в порядке, установленном вдоговоре (как правило, на условиях аренды).
Единицей бухгалтерскогоучета основных средств является инвентарный объект, в качестве которогопризнается:
— объект со всемиприспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенныхсамостоятельных функций;
— отдельныйконструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенныхсамостоятельных функций;
— обособленный комплексконструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое,предназначенный для выполнения определенной работы.
Если объект основныхсредств состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезногоиспользования, данные части объекта должны учитываться как самостоятельныеинвентарные объекты. При этом необходимо исходить из того, что данные частимогут функционировать отдельно в сочетании с другими аналогичными указаннымчастями.
Например, компьютерможет учитываться:
— в составе процессора,монитора и принтера как один инвентарный объект основных средств, если онприобретен в стандартной комплектации;
— в составе разныхобъектов основных средств, если процессор, монитор и принтер приобретеныотдельно;
— в составе процессораи монитора как единого объекта основных средств и принтера, учитываемого какотдельный объект основных средств, если последний используется для группыкомпьютеров.
Указанные объекты какобъекты, служащие более 12 месяцев, принимаются к учету в обязательном порядкев качестве объектов основных средств, а не средств в обороте (запасов).
Таким образом, вопросклассификации компьютера (как и любого иного аналогичного объекта основныхсредств) с составляющими его частями как единого объекта основных средств илиопределенного количества самостоятельных объектов находится в компетенциируководителя организации.
Если объект основныхсредств является собственностью двух или нескольких организаций, то онотражается на балансе каждой организации соразмерно ее доле в общейсобственности.
В целях правильногоучета объекты основных средств классифицируются по следующим признакам: какобъекты, требующие и не требующие государственной регистрации; по отраслевойпринадлежности организации; по области применения; по видам; по принадлежности;по степени использования, а также по стоимости.
В соответствии сзаконодательством объекты недвижимости требуют обязательной государственнойрегистрации в порядке, установленном государством. К ним относятся земельныеучастки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано сземлей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба ихназначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания исооружения (в дальнейшем — недвижимость). К объектам недвижимости относятсятакже подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, судавнутреннего плавания, космические и другие объекты, которые классифицируютсязаконодательством как недвижимость.
В зависимости ототраслевой принадлежности организации основные средства подразделяются наосновные средства промышленности, сельского хозяйства, транспорта,строительства, связи, торговли и других отраслей народного хозяйства.
В зависимости отобласти применения основные средства подразделяются на производственные инепроизводственные. К первым относятся объекты, использование которыхнаправлено на достижение основной цели деятельности организации — насистематическое получение прибыли в процессе производства промышленной,строительной, сельскохозяйственной и других видов продукции. Объекты основныхсредств вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств (транспортногохозяйства организации, полностью или преимущественно связанного с производствомосновной продукции, работ, услуг; структур организации, занятых материально — техническим снабжением и сбытом, ведением складского хозяйства, погрузочно-разгрузочнымиработами, охраной определенной продукции или выполнением работ и оказаниемуслуг; других производственных подразделений) также относят к производственнымосновным средствам данной организации. В состав производственных основныхсредств включаются и здания, в которых размещаются службы (отделы) управленияорганизацией.
К объектам основныхсредств непроизводственного назначения относятся объекты, как правило,некоммерческих организаций, а также государственных учреждений, занятыхобеспечением нормальных социально — бытовых условий для работников организации,жилищно-коммунальных хозяйств и т.п.
Основные средствагруппируются по видам в соответствии с Общероссийским классификатором основныхфондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26декабря 1994 г. N 359 (с изменениями и дополнениями). Так, основные средстваподразделяются на здания (кроме жилых); сооружения; жилища; машины иоборудование; средства транспортные; инвентарь производственный ихозяйственный; скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скотадля убоя); насаждения многолетние; прочие основные фонды.
Такая группировкаявляется основой для учета и начисления амортизации по объектам основныхсредств. По принадлежности основные средства подразделяются на собственные,принадлежащие организации по праву собственности (в том числе объекты, сданныев аренду без права выкупа); находящиеся в хозяйственном ведении или оперативномуправлении; полученные на условиях аренды без права выкупа.
По степени использованияосновные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе(резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичнойликвидации; на консервации.
К основным средствам вэксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующиеосновные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду подоговору аренды.
К основным средствам взапасе (резерве) относятся оборудование и транспортные средства, приобретенныедля этой цели согласно проектно — сметной документации.
На консервациюпереводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенномкомплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
Руководство организацииможет принять решение о консервации некоторых объектов и комплексов основныхсредств вследствие их временного неиспользования.
По стоимости объектыосновных средств подразделяются на объекты стоимостью более 2000 руб. и менее2000 руб. В соответствии с ПБУ 6/01 организация может принять как элементучетной политики порядок учета объектов основных средств, стоимость которых непревышает 2000 руб., с начислением и без начисления амортизации. В первомслучае такие объекты учитываются на балансе с начислением амортизации, вовтором случае их стоимость списывается с балансового учета при передаче вэксплуатацию.
К объектам основныхсредств стоимостью до 2000 руб., которые можно назвать малоценными объектами,организация согласно учетной политике может отнести следующие предметы:
— строительныймеханизированный инструмент;
— орудия лова (тралы,неводы, сети, мережи и др.);
— специальныеинструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевогоназначения, предназначенные для серийного и массового производства определенныхизделий или для изготовления индивидуального заказа);
— сменное оборудование(многократно используемое в качестве приспособления к основным средствам;другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства — изложницы и принадлежности к ним; прокатные валки; фурмы воздушные; челноки;катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
— специальные одежду иобувь, используемые в определенных случаях;
— одежду и обувь ворганизациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
— насаждения,выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
Земельные участки имеютнатурально — вещественную форму и отличаются от других видов основных средствтем, что в связи с неограниченным сроком использования земли ее стоимость неамортизируется.
Объектыприродопользования — основные средства, наделенные сходными с землейфизическими и экономическими характеристиками.
Припроведении аудита учетных данных по статье баланса «Основныесредства» прежде всего следует обратить внимание на:
— выполнение операций с основными средствами в соответствии с законодательством;
— отражение результатов на счетах учета основных средств в правильной сумме и внужном отчетном периоде;
— сохранность основных средств;
— записи по счетам основных средств (сравнить их с реальным количеством);
— исполнение приказов и распоряжений;
— недопущение сокрытия и искажений.
Процедурамиаудита статьи баланса «Основные средства» являются:
— арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
— проведение сверок расчетов;
— проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительныхзаписей руководящего персонала;
— проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых ивнезапных инвентаризаций на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерскогоучета фактическому наличию;
— использование для целей контроля информации из источников, расположенных внеданного экономического субъекта;
— осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступанесанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации изаписей по бухгалтерским счетам;
— исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых ихозяйственных сметных показателей с фактически имевшими место и выяснениепричин выявленных расхождений.
Таккак учет основных средств (ОС) и их отражение по балансу производится всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основныхсредств» ПБУ 6/01, введенным в действие с 1 января 2001 г., котороерегулирует вопросы учета как основных средств, так и доходных вложений вматериальные ценности, аудиторская проверка должна подтвердить данный факт. Согласноп. 4 ПБУ 6/01 основными средствами являются активы, которые:
— используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либодля управленческих нужд организации, служат в течение длительного времени(более 12 месяцев) и не будут перепроданы;
— способны приносить организации доход в будущем.
Аудитордолжен проверить правильность отнесения в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 косновным средствам имущества предприятия: зданий, сооружений, рабочих и силовыхмашин, оборудования, измерительных и регулирующих приборов и устройств,вычислительной техники, транспортных средств, инструментов, производственного ихозяйственного инвентаря и принадлежностей, рабочего, продуктивного иплеменного скота, многолетних насаждений, внутрихозяйственных дорог, прочихобъектов. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения накоренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основныхсредств, земельные участки, объекты природопользования.
1.2Первоначальная стоимость основных средств и их аудит
Основные средствапринимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальнаястоимость основных средств представляет собой сумму фактических затрат вдействующих ценах на приобретение или создание средств труда: возведение зданийи сооружений, покупку, транспортировку, установку и монтаж машин иоборудования.
Первоначальнаястоимость объектов основных средств приобретенных за плату формируется изфактических затрат на приобретение, которые слагаются из:
— сумм, уплачиваемыхорганизацией в соответствии с договором купли — продажи (продавцу);
— сумм, уплачиваемыхорганизациям за информационные и консультационные услуги, связанные сприобретением основных средств;
— таможенных пошлин ииных платежей;
— невозмещаемыхналогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждений,уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объектосновных средств;
Не включаются вфактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иныеаналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны сприобретением основных средств.
Первоначальнаястоимость основных средств, изготовленных собственными силами, формируется изсооружения и изготовления основных средств, которые слагаются из:
— сумм, уплачиваемыхорганизацией в соответствии с договором поставки их поставщику;
— сумм, уплачиваемыхорганизациям за осуществление работ по договору строительного подряда и инымдоговорам;
— иных затрат,непосредственно связанных с сооружением и изготовлением объектов основныхсредств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны киспользованию.
Первоначальнойстоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный)капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями(участниками) организации.
Первоначальнойстоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и виных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на датуоприходования.
При определениирыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичнуюпродукцию, полученные в письменной форме от организаций — изготовителей;сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики торговыхинспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствахмассовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимостиотдельных объектов основных средств. Затраты по доставке указанных объектовосновных средств, полученных по договору дарения и в иных случаяхбезвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера иотносятся организациями — получателями на увеличение первоначальной стоимостиобъекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений вкорреспонденции со счетами учета расчетов.
Первоначальнойстоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличноеот денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которойоно было отражено в бухгалтерском балансе.
Стоимость основныхсредств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению,кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменениепервоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки,дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.Кроме того, организация имеет право не чаще одного раза в год (на началоотчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительнойстоимости путем индексации или прямого пересчета по документальноподтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочныйкапитал организации. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основныхсредств относится на добавочный капитал организации.
Основные средстваотражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическимзатратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммыначисленной амортизации, а у бюджетных организаций по первоначальной стоимости.
Восстановление объектовосновных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации иреконструкции.
Затраты навосстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учетеотчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию иреконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличиватьпервоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капиталорганизации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативныепоказатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качествоприменения и т.п.) объектов основных средств.
В случае наличия уодного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования,замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие иприобретение самостоятельного инвентарного объекта.
1.3 План и программапроведения аудита основных средств
План аудиторскойпроверки может включать следующие этапы:
— проверка правильностипостановки основных средств на учет;
— оценка наличияосновных средств и эффективности их сохранности;
— оценка состоянияаналитического и синтетического учета собственных и арендованных основныхсредств в бухгалтерии и по материально-ответственным лицам в местахэксплуатации основных средств;
— проверка соблюденияналогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием иарендой основных средств у юридических и физических лиц;
— проверка результатовпереоценки инвентарных объектов основных средств;
— проверка действующегопорядка учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств приподрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;
— проверка обоснованностипроизведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения суммна соответствующих счетах бухгалтерского учета;
Для проведениянезависимой аудиторской проверки блока учета инвентарных объектов основныхсредств аудитору необходима инвентаризационная опись объектов на датупроведения аудита. В инвентаризационную опись должны быть включены объектыосновных средств, находящиеся в головном предприятии и в распоряжении всехобособленных структурных подразделений, филиалов, представительств. Инвентаризационнаяопись объектов основных средств включает наименование объекта, датуприобретения, краткую характеристику объекта, балансовую стоимость, нормуамортизации, срок службы, сумму начисленной амортизации.
В ходе проверкиаудитор изучает состав и структуру основных средств. Аудитор, проверяяпервичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств:коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры,технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов виндивидуальных карточках по учету основных средств — должен определитьправильность разделения основных средств по:
— классификации, таккак неправильное разделение может привести к неправильному начислениюамортизации и как конечный результат к неправильному отражению затрат всебестоимости продукции (работ, услуг);
— принадлежности, таккак неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам аренднойплаты или начислению амортизации;
— характеру участия впроизводстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильномуначислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасеили на консервации, амортизация не начисляется;
— назначению, так какнеправильное их разделение может привести к неправильному начислениюамортизации (на активную часть производственных основных средств можетначисляться ускоренная амортизация).
Кроме того,неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению иклассам может привести к неправильному отражению в учете результатовпереоценки. Проверка этого аспекта имеет особое значение в настоящее время,поскольку в связи с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФпредприятия провели переклассификацию основных средств для целей начисленияамортизации и должны вести особый учет износа и ‘амортизационных отчислений пообъектам, полученным безвозмездно или за счет бюджетного финансирования,поскольку они не учитываются при определении издержек производства. Все этозначительно повышает значимость проверки правильности постановки на учетосновных средств с указанием всех отмеченных выше реквизитов.
Особое вниманиеаудитору необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основнымсредствам.
При проверкеправильности формирования первоначальной стоимости основных средств на счетахсинтетического учета, на объект, поступивших основных средств комиссия,назначаемая директором, в состав которой входят соответствующие должностныелица, в т.ч. главный бухгалтер, составлялся акт приемки-передачи основныхсредств № 08 от 15.10.2007. К акту прилагается вся техническая документация,относящаяся к данному объекту ОС. В акте указывается: время поступления ОС вэксплуатацию, первоначальная стоимость, срок полезного использования и суммаизноса в части полного восстановления.
При проведенииаудита поступления основных средств было установлено следующее:
— Принятый к учетуобъект основных средств был приобретен за плату.
— На предприятиибыли правильно оформлены все необходимые первичные документы.
— Приобретенноеоборудование было правильно отражено в учете и представляет собой стоимостьреального объекта, введенного в эксплуатацию.
— Первоначальнаястоимость объекта основных средств сформирована правильно.
ПроверкаПравильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает ваудиторской проверке особое место, так как от правильности оценки основныхсредств в конечном итоге зависит:
— достоверностьотражения финансовых результатов;
— правильность расчетовс бюджетом по налогу на имущество (стоимость основных средств является одним изисточников начисления налога на имущество);
— достоверностьсоставления бухгалтерской отчетности по основным средствам.
На основании первичныхбухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средстваудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств.
При аудите оценкиосновных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на:
— наличие напредприятии комиссии по приемке объектов основных средств и оформлениюсоответствующих результатов;
— наличие договоров напоступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;
— наличие протоколовдоговорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющихпередавать право собственности на объект основных средств;
— соответствиепервоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачиосновных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;
— правильность ицелесообразность произведенной переоценки основных средств;
— правильностьотражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов,модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов.
Особое внимание в ходепроверки аудитору следует обратить на наличие раздельного учета затрат,формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую вслучае осуществления капитального ремонта.
Учет движения основныхсредств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм.Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении побухгалтерскому учету основных средств (ПБУ1/2001). В ходе аудиторской проверкиособое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарныхобъектов основных средств. В зависимости от источника поступления вбухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичныхбухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основныхсредств. Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставныйкапитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости,износа и цены приобретения основных средств, по которой их относят в счетвзноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническаядокументация на эти объекты основных средств. При приобретении основных средству физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указаниемпервоначальной стоимости, износа и цены приобретения. При приобретении объектовосновных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительнаятехника) в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательноприведена расшифровка предметов, входящих в комплект. При приобретении объектовосновных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитатьпервоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на моментперехода права собственности.
Особое внимание приаудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам,принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.
При выбытии объектовосновных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, таккак в зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строгодифференцируются. Например, при продаже объектов основных средств должна бытьустановлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть нижебалансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночнойстоимости соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль.
При безвозмезднойпередаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключениембезвозмездной передачи основных средств для непроизводственной сферы.Плательщиком НДС является передающая сторона.
Для определениянепригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективностипроведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимойдокументации по списанию на предприятии приказом руководителя должна бытьсоздана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такогоприказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средстви их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.
Если в ходе аудиторскойпроверки выяснилось, что на предприятии произошло списание объектов основныхсредств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией итехническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов,то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования,указанного в Плане расширения, реконструкции и технического перевооруженияпредприятия.
Особое внимание аудитордолжен уделить правильности списания и Оприходование в бухгалтерском учете насчете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированногооборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов,полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить,что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежатучету и сдаче в государственный фонд.
Программа аудиторскойпроверки
2. Аудит организацииучета основных средств
Порядок ведениябухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением побухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденный приказомМинфина России от 30.03. 2001 г. № 26 н. Основные средства учитываются срокомполезного использования более 12 месяцев без ограничения стоимости всоответствии с единой типовой классификацией, в которой они группируются поотраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности и использованию.
Поступление основныхсредств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — отражены покупная стоимость объекта, а также транспортные и иные затраты поприобретению, включая положительную суммовую разницу (либо отрицательную — методом «красное сторно»), выявленную до ввода объекта вэксплуатацию;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — отражен ввод объекта в эксплуатацию;
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 — при безвозмездном получении основных средств производственного назначения;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — отражен ввод объекта в состав основных средств;
Учет амортизацииосновных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств»методом накопления. Начисление амортизации отражается организацией вбухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 08 К-т сч. 02 — отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым вкапитальном строительстве (кроме строительных организаций);
Д-т сч. 20, 23, 25, 26,К-т сч. 02 — отражена начисленная амортизация по основным средствам,используемым в производстве;
Д-т сч. 29 К-т сч. 02 — отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым вобслуживающих производствах и хозяйствах.
Амортизация неначисляется по следующим объектам основных средств:
— основным средствампроизводственного назначения;
— объектам внешнегоблагоустройства и другим аналогичным объектам (дорожного хозяйства и т.п.);
— земельным участкам;
— а также многолетнимнасаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По таким основнымсредствам в конце года начисляется износ, суммы которого отражаются назабалансовом счете «Износ основных средств».
Объекты основныхсредств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также книги, брошюры ит.п., специальные издания долгосрочного пользования, списываются на затратыпроизводства по мере отпуска их в производстве или эксплуатацию. В целяхобеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатацииосуществляется надлежащий контроль над их движением на забалансовом счете 013«Основные средства стоимостью до 10 000 рублей».
Для оформления операцийпо движению основных средств в предусмотрены первичные учетные документы:
— акт (накладная)приемки — передачи основных средств (форма N ОС-1) — для оформленияпоступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;
— акт приемки — сдачиотремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3)- для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основныхсредств;
— акт на списаниеосновных средств (форма N ОС-4) — для оформления операций по ликвидацииосновных средств (кроме автотранспорта);
— акт на списаниеавтотранспортных средств (форма N ОС-4а) — для оформления операций поликвидации автотранспорта;
— инвентарная карточкаучета основных средств (форма N ОС-6) — для оформления пообъектного учетаосновных средств;
— акт о приемкеоборудования (форма N ОС-14) — для оформления принятого на учет оборудования,предназначенного для капитального строительства;
— акт приемки — передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15) — для оформления операций посдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;
— акт о выявленных дефектахоборудования (форма N ОС-16) — для оформления приемки оборудования, по которомунеобходимо составлять рекламацию поставщику.
Безвозмездная передачаосновных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01, субсч. 20К-т сч. 01 — списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01,субсч. 20 — списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01,субсч. 20 — списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат свключением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 — отражена задолженность по НДС от стоимости объекта;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 — списаны убытки от передачи объекта.
Ликвидация основныхсредств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01, субсч. 20К-т сч. 01 — списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01,субсч. 20 — списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01,субсч. 20 — списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат свключением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 — списаны убытки по списанию (ликвидации) объекта;
Д-т сч. 10 К-т сч. 91 — отражены возвратные материалы по стоимости возможной продажи.
Перемещение объектовосновных средств между структурными подразделениями и филиалами производится сприменением счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом передаетсястоимость объекта основных средств, сумма накопленной амортизации и добавочногокапитала, образованного в результате переоценки.
Ликвидация объектовосновных средств производится при участии постоянно действующейинвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителяорганизации и выполняет следующие функции:
— рассмотрениерезультатов инвентаризации имущества и обязательств организации и представлениепредложений по распределению ее итогов руководителю организации;
— участие в ликвидацииобъекта основных средств (осмотр объекта и установление его непригодности;установление причин его списания);
— выявление лиц,виновных в преждевременном выбытии объекта;
— определение возвратныхматериалов и их оценка;
— контроль за изъятиемиз списанного объекта цветных и драгоценных металлов;
— подписание акта насписание основных средств формы N ОС-4 «Акт на списание основныхсредств» или N ОС-4а «Акт на списание автотранспортных средств»).
При ликвидации объектавозвратные материалы приходуются по цене их возможного использования илиреализации, а утиль — как вторичное сырье.
3.Типичные ошибки в документировании движения основных средств
Разбираютсяошибки, часто встречающиеся в бухгалтерском учете основных средств:неправильное отнесение объектов к основным средствам, нарушение лимита ихстоимости, несоблюдение порядка документального оформления движения основныхсредств и др.
Достоверностьбухгалтерского учета основных средств зависит от правильного документальногооформления их движения, оценки и формирования первоначальной стоимости.Предотвращение ошибок в учете основных средств влияет на качественныехарактеристики использования объектов и возможные налоговые последствия. Рассмотримнаиболее распространенные ошибки, допускаемые при отражении в бухгалтерскомучете основных средств.
Всоответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов вкачестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пример1. В ходе аудиторской проверки бухгалтерского учета основных средств в январе2009 г. было установлено, что приобретенный в июле 2008 г. компьютер был принятк учету в составе товаров на счете 41 «Товары» по стоимостиприобретения 70 800 руб., НДС — 10 800 руб. Услуги по техническому контролю иустановке компьютера оказаны сторонней организацией. Стоимость услуг включена врасходы по обычным видам деятельности и списана на счет 44 «Расходы напродажу» — 2000 руб., НДС — 360 руб. НДС от стоимости объекта и услугпредъявлен к вычету. Срок полезного использования компьютера определен в целяхбухгалтерского и налогового учета на основании Классификации основных средств,включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением ПравительстваРоссийской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 5 годам. Доходы и расходыисчисляются методом начисления.
Посколькуусловия, перечисленные п. 4 ПБУ 6/01, единовременно выполнены, компьютерследовало принять к учету в составе основных средств. В соответствии с п. п. 7,8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальнойстоимости, которая при приобретении за плату определяется как сумма фактическихзатрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемыхналогов. К фактическим затратам на приобретение основных средств относятся, вчастности, суммы, уплачиваемые по договору продавцу.
Дляобобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствиибудут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначенсчет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сформированная первоначальнаястоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного вустановленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основныесредства».
Врассматриваемой ситуации неправильное принятие к учету компьютера обнаруженоорганизацией в январе 2009 г., до утверждения бухгалтерской отчетности за 2008г. Следовательно, организация может внести исправления в бухгалтерский учет ибухгалтерскую отчетность в декабре 2008 г. (п. 11 Указаний о порядкесоставления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных ПриказомМинфина России от 22.07.2003 N 67н).
Вдекабре 2008 г. в учете организации следует составить записи:
Дебет41, Кредит 60 — 60 000 руб. — сторнировано принятие компьютера к учету всоставе товаров,
Дебет44, Кредит 60 — 2000 руб. — сторнирована стоимость услуг по техническомуконтролю и установке компьютера,
Дебет08, Кредит 60 — 62 000 руб. (60 000 + 2000) — сформирована первоначальнаястоимость объекта основных средств,
Дебет01, Кредит 08 — 62 000 руб. — отражен ввод компьютера в эксплуатацию в июле2008 г.
Начислениеамортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первогочисла месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскомуучету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либосписания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом,в 2008 г. организация была вправе учесть в составе расходов амортизацию,начисленную с августа по декабрь включительно в сумме 5167 руб. (62 000 руб. /5 лет / 12 мес. x 5 мес.). Указанная сумма амортизации является расходом пообычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражается в данном случае подебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизацияосновных средств».
Вцелях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации учитываются всоставе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст.253 НК РФ). Правила начисления амортизации установлены ст. 259 НК РФ. Посколькув рассматриваемой ситуации отчетными периодами по налогу на прибыль являются Iквартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а ошибка выявлена в январе2009 г., т.е. до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. (п.4 ст. 289 НК РФ), организация не завысила налоговую базу по налогу на прибыль всвязи с несвоевременным начислением амортизации. Вследствие неправильногоотражения на счете 41 приобретенного компьютера, фактически используемого вкачестве основного средства, организацией была занижена налоговая база поналогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 376 НКРФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за 9месяцев 2008 г.
Согласноп. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговойбазы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном)налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периодесовершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершенияошибки известен, организация, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, представляетв налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогуна имущество за 9 месяцев 2008 г., отражает записью декабря 2008 г. вбухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество, атакже начисляет и уплачивает сумму пени.
Организацияможет признать расход по уплате налога на имущество в составе прочихоперационных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Активы, в отношении которыхвыполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределахлимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб.за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности всоставе материально-производственных запасов (далее — МПЗ).
Резервпредстоящих расходов на ремонт основных средств создается организацией в целяхравномерного включения указанных расходов в издержки производства или обращенияотчетного периода (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом МинфинаРоссии от 29.07.1998 N 34н). Порядок создания резерва в бухгалтерском учетерегулируется п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основныхсредств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В частности,решение об образовании резерва расходов на ремонт основных средств принимаетсяс учетом данных о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной)стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств и сметы напроведение ремонтов.
Впримере 2 организация отремонтировала факс, относящийся в соответствии сназванными критериями к объектам основных средств, но в силу абз. 4 п. 5 ПБУ6/01 (первоначальная стоимость актива не превышает лимит, установленный учетнойполитикой организации) отраженный в составе МПЗ, т.е. при принятии к учетупринтера организация руководствовалась нормами ПБУ 5/01. Согласно этим нормамрасходы на ремонт факса не могут быть списаны за счет созданного вбухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, адолжны учитываться в общеустановленном порядке.
Расходына ремонт для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видамдеятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). В связи с этим следовало составить записи:
Дебет26, Кредит 60 — 1500 руб. — отражена стоимость услуг по ремонту,
Дебет19, Кредит 60 — 270 руб. — отражен НДС, предъявленный сторонней организацией. СуммаНДС, предъявленная сторонней организацией, принимается к вычету вобщеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1ст. 172 НК РФ).
Созданиеи использование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств вналоговом учете производится в порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. Еслиналогоплательщик создает этот резерв, то сумма фактически осуществленных затратна проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п.2 ст. 324 НК РФ).
Вналоговом учете факс относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257НК РФ), т.е. фактические затраты на его ремонт должны быть списаны за счетсуммы образованного резерва (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Врассматриваемой ситуации в налоговом учете величина резерва на ремонт основныхсредств формируется в том числе в отношении активов, которые в бухгалтерскомучете учтены в составе МПЗ. Соответственно, фактические затраты на ремонт факсав налоговом учете признаются в составе расходов через отчисления в названныйрезерв. В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт факса учитываются всоставе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления.
Суммарезерва, формируемого в налоговом учете, превышает сумму резерва, создаваемогов бухгалтерском учете. По мере формирования резервов организация должнапризнать налогооблагаемую временную разницу в размере превышения суммырасходов, признаваемых в налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых вбухгалтерском учете, т.е. в размере 1500 руб. Данной налогооблагаемой временнойразнице соответствует отложенное налоговое обязательство, которое уменьшается врассматриваемом случае при признании расхода в виде стоимости ремонта факса (п.п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства следует отразитьзаписью:
Дебет77, Кредит 68 — 360 руб. (1500 x 24%).
Длядокументирования операций с основными средствами организация должнаиспользовать формы первичной документации по учету основных средств,утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для целейналогового учета основных средств организации могут использовать данные,содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерскогоучета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учета можно ввести вутвержденные формы данные для налогового учета.
Припоступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, вкоторую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное засохранность поступающего основного средства.
Еслиосновное средство полностью готово к эксплуатации, то прием его кбухгалтерскому учету осуществляется на основе актов о приеме-передаче объектаосновных средств по установленным унифицированным формам. По приобретенноймебели на первоначальную стоимость 297 000 руб. следовало составить акт оприеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме NОС-1. В акт заносят, в частности, полное наименование объекта согласнотехнической документации, название организации-изготовителя, место приемки,первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при наличиисоответствующей графы — и для целей налогового учета) на дату принятия, срокполезного использования, способ начисления амортизации и другие техническиеданные. После подписания акта приема-передачи он передается в бухгалтериювместе со всей технической документацией и бухгалтерия ставит объект основныхсредств на учет.
Отсутствиесоставленного акта свидетельствует о неправомерном принятии объекта к учету попервоначальной стоимости. Эту ситуацию можно расценивать так, что объект неготов к эксплуатации.
Посколькумебель не была передана в эксплуатацию, факт начисления амортизации с июля подекабрь в сумме 29 700 руб. (297 000 / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.) документальноне обоснован. Соответственно, расходы в сумме начисленной амортизации не могутбыть признаны в бухгалтерском и налоговом учете.
Основныманалитическим регистром учета основных средств является инвентарная карточкаучета основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объектили группу основных средств при их постановке на учет в одной из следующихформ:
— по форме N ОС-6 — заполняется на отдельный поступивший объект основных средств;
— по форме N ОС-6а — заполняется при приеме группы однородных объектов основныхсредств;
— по форме N ОС-6б — для учета объектов основных средств на малых предприятиях.
Этиформы заполняются на основе актов приема-передачи по формам N ОС-1, N ОС-1а, NОС-1б бухгалтерией организации, и в них фиксируется факт ввода основногосредства в эксплуатацию. В карточки заносят основные сведения по поступившемуосновному средству: инвентарный номер, первоначальную стоимость для целейбухгалтерского учета (при введении дополнительной графы — и для налоговогоучета), срок полезного использования для бухгалтерского (налогового) учета,способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.
Крометого, в инвентарную карточку заносится информация обо всех перемещенияхосновных средств: внутреннем перемещении, ремонте, модернизации; при выбытииобъекта — причина выбытия, дата списания с учета, сумма начисленнойамортизации, номера актов о списании объектов основных средств по форме N ОС-4(N ОС-4а, N ОС-4б). При значительном изменении качественных и количественныхпоказателей в характеристике объекта в результате реконструкции прежнююинвентарную карточку в случае невозможности отразить в ней все показатели, характеризующиереконструированный (модернизированный, дооборудованный, достроенный) объект вцелом, заменяют новой. Старую инвентарную карточку сохраняют как справочныйдокумент. На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристикаобъекта. Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии втечение срока использования объекта.
Заключение
Несмотря назначительное число публикаций по вопросам техники аудита, в настоящее времяочевидна необходимость систематизации и обсуждения подходов к разработкеметодик выполнения аудиторских проверок (аудиторских программ), способоворганизации информационного фонда аудита. Результативностиинформационно-методического обеспечения аудиторских работ способствуетдинамический характер его создания и корректировки по мере развитиянормативно-правовой базы, определяющей порядок совершения, налогообложения ибухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. Формированию аудиторскойпрограммы, как известно, предшествует определение состава аудиторских работ.Аудиторские работы как совокупности аудиторских процедур, обеспечивающихпроверку хозяйственных операций с объектами финансово-хозяйственнойдеятельности для достижения целей аудита, можно классифицировать по такимпризнакам, как объекты (группы объектов), хозяйственные операции (группы,подгруппы и виды хозяйственных операций), цели аудита.
Роль основных средств впроцессе труда определяется тем, что в своей совокупности они образуютпроизводственно-техническую базу и определяют производственную мощьпредприятия.
Библиографическийсписок
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (частипервая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря2003 г.);
2. Налоговый кодекс Российской Федерации — частьпервая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ(с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля 2004г.)
3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ
4.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.);
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основныхсредств». ПБУ 6/01: Утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н
6. Методические указания по бухгалтерскому учетуосновных средств: Утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н
7. Методические указания по инвентаризации имуществаи финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49)
8. План счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по егоприменению: Утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с изм. и доп.от 7 мая 2003 г.)
9. Письмо Госкомстата РФ «Об учете основных фондов»от 6 марта 2003 г. № МС-10-23/869
10. Письмо Минфина РФ «Об особенностях рассмотренияусловий для целей принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основныхсредств» от 4 февраля 2002 г. N 16-00-14/30
11. Письмо Минфина РФ «О списании объектов основныхсредств стоимостью до 10000 рублей за единицу» от 18 октября 2002 г. №16-00-14/403
12. Унифицированные формы первичной учетнойдокументации: Утв. постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7
13. Алборов Р.А. Аудит в организацияхпромышленности, торговли и АПК. Учебное пособие — М: «Дело и Сервис», 2003. — 412 с.
14. Анализ хозяйственной деятельности: Учебник /Н.А. Русак и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. — Минск: Вышая школа, 2003. — 322 с.
15. Аудит. Учебник для вузов / Под ред. Проф. В.И.Подольского. — М.: ЮНИТИ — ДАНА, Аудит, 2003. — 562 с.
16. Аудит: Учебник / Под ред. М.В. Мельник. — М.:Экономист, 2004. — 412 с.
17. Басовский Л.Е., Басовская Е.Н. Комплексныйэкономический анализ хозяйственной деятельности. — М.: ИНФРА-М, 2004. — 340 с.
18. Вакуленко Т.Г. Анализ бухгалтерской отчетностидля принятия управленческих решений. — Спб.: Герда, 2003. — 387 с.
19. Гинзбург А. И. Экономический анализ. — Спб.:Питер, 2003. — 514 с.
20. Ермолович Л.Л. Практикум по анализухозяйственной деятельности предприятия. — М.: Книжный дом, 2003. — 374 с.
