Пример дипломной работы по анализу хоз. деятельности: Учет основных средств и нематериальных активов

Выдержка из текста работы

Бухгалтерский учет, представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движения путем сплошного, непрерывного документального оформления всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет должен: формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении; предотвращать отрицательные результаты хозяйственной деятельности организаций; обеспечивать необходимой информацией пользователей. Поставленные перед бухгалтерским учетом задачи свидетельствуют о повышении роли бухгалтерского учета как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений. Одной из таких задач – учет основных средств.

Основные средства – совокупность материально-вещественных ценностей, используемых длительное время в качестве средств труда в сфере материального производства и в непроизводственной сфере. Они передают свою стоимость на готовый продукт по мере снашивания. Следовательно, основные средства – это часть имущества, используемая в качестве работ или оказания услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются: правильное документальное оформление  и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа; точное определение результатов при ликвидации; учет затрат на ремонт; контроль за сохранностью и эффективностью использования. Все эти задачи рассмотрены в этой работе.

Другой задачей бухгалтерского учета является учет нематериальных активов. Материальные активы являются одним из новых объектов российского бухгалтерского учета, и методика их учета остается проблематичной, что объясняется в значительной степени несоответствием различных нормативных актов. Поэтому до устранения этих противоречий исходят из нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Определение нематериальных активов содержится в п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

В соответствии с установленными правилами к нематериальным активам относятся затраты предприятия в материальные объекты, используемые в течении долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход: права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, “ноу-хау”, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.п.), торговые марки и товарные знаки и т.п. современные правила учета и отчетности в России выделяют такие группы как: права на объекты интеллектуальной собственности; права на пользование обособленными природными ресурсами; организационные расходы; деловая репутация фирмы; прочее. Однако классификация объектов учета по группам нематериальных активов, а также первоначальное признание объекта нематериальных активов до сих пор составляет серьёзную проблему. Трудности идентификации объектов сопровождаются и дополнительными проблемами учета операций с объектами, которым могут быть признаны материальными активами, в частности, с учетом затрат на поддержание объектов в рабочем состоянии, исчислением и учетом амортизации и т.п.

Глава 1

Учет основных средств.

1.1 Задачи, классификация и оценка основных средств.

            Основные средства – это средства труда, за исключением МБП, к которым относятся объекты стоимостью до 50-кратного, установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу и сроком службы до года.

            Основными задачами бухгалтерского учёта основных средств является правильное документальное оформление и своевременное отражение в учётных регистрах поступление основных средств, их внешнего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учёте сумм износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств; за их сохранностью и эффективностью использования.

            Для организации учёта основных средств, отвечающего поставленным выше задачам, важное значение имеет:

·   наличие научно-обоснованной классификации основных средств;

·   установление принципов оценки основных средств;

·    установление единицы учёта предметов основных средств.

Применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой их группируют по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности, использованию.

            Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и т.д.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

            По назначению основные средства предприятий подразделяются на: производственные основные средства основной деятельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства.

            По видам основные средства предприятий подразделяются на следующие группы: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; производственный инвентарь; хозяйственный инвентарь; рабочий и продуктовый скот; многолетние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; прочие основные средства.

            К основным средствам относятся также капитальные вложения в арендованные объекты, относящиеся к основным средствам.

            Классификация основных средств по видам положена в основу их аналитического учета.

            По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные, а по признаку использования – на находящиеся в эксплуатации (действующее); в реконструкции и техническом перевооружении; в запасе (резерве); на консервации. Эта группировка обеспечивает исчисление сумм амортизации.

            Оценка основных средств. Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учёте и отчётности основные средства отражают, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

·   изготовленных на самом предприятии, а также приобретённых у других организаций и лиц – исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

·   внесённых учредителями в счёт их вкладов в уставной капитал – по договорённости сторон;

·   полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа – экспертным путём или по данным документов приёмки-передачи.

Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретённые за плату, принимаются на учёт по покупной стоимости с добавлением расходов по доставке и установке, а также сумм износа по этим объектам, указанным в документах на куплю-продажу.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на величину расходов, связанных с технической реконструкцией или капитальной модификацией (перестройкой), если в результате их осуществления увеличивается срок полезной службы или производственная мощность объекта, повысится количество выпускаемой продукции или снизится её производственная себестоимость.

Остаточную стоимость основных средств определяют вычитанием из первоначальной стоимости износа основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и др.). Переоценка основных фондов по восстановительной стоимости производится по соответствующим решениям правительства.

Предпоследняя переоценка основных средств произведена в соответствии с постановлением Правительства РФ “О переоценке основных фондов” от 25 ноября 1995 года №1148.

В соответствии с данным постановлением переоценке подлежат находящиеся на балансе организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния, как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершённом строительстве.

Переоценка основных средств осуществлена двумя методами: путём индексации их балансовой стоимости и путём прямого пересчёта балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1996 года на соответствующие виды основных средств.

Последняя переоценка основных средств была проведена в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 июня 1998 года № 627 “Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов”.

В целях определения реальной стоимости основных фондов правительство РФ постановляет: “Предоставить право организациям в случае, когда стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные цены, провести в 1998 году переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1998 года путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившихся на рынке на 1 января 1998 года”.

Единицей учёта основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющих вместе одну функцию.

Каждому инвентарному объекту присваивают определённый инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на всё время нахождения его в эксплуатации, запасе или консервации. Инвентарный номер прикрепляют или обозначают на учитываемом предмете и обязательно указывают в документах, связанных с движением основных средств.

По сложным инвентарным объектам, то есть включающим те или иные приспособления, обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, как правило, на каждом элементе обозначают тот же номер, что и на основном, объединяющем их объекте.

Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим вновь поступившим основным средствам не ранее чем через три года после выбытия.

Арендуемые основные средства значатся у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

1.2 Учет наличия и движения основных средств.

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учётной документации.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приёмки комиссия составляет в одном экземпляре акт приёмки-передачи основных средств (форма №OС-1) на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учёта основных средств.

После оформления акт приёмки-передачи основных средств передают в бухгалтерию предприятия. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту.

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.

Акт утверждает руководитель организации. При передачи основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах – для сдающей и принимающей основные средства организации.

Приёмку законченных работ по достройке и дооборудованию объекта оформляют актом приёмки-передачи отремонтированных объектов (форма№OС-3). В акте указывают изменения в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванные реконструкцией или модернизацией. Акт подписывают работник цеха, уполномоченный на приёмку основных средств, и представитель цеха, проводящего реконструкцию, и сдают его в бухгалтерию предприятия, которое производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учёту основных средств. Если ремонт осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха в другой, а также их передачу из запаса в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств (форма №OС-2). Она должна содержать фамилии, имена, отчества и должности сдатчика и получателя, основание для перемещения основных средств, название, инвентарный номер и краткую характеристику технического состояния объекта. Накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха-сдатчика. Первый экземпляр передаёт в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остаётся у сдатчика для отметке о выбытии объекта в инвентарном списке основных средств.

Операции по ликвидации всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом о ликвидации основных средств (форма №OС-4), а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа – актом о ликвидации автотранспортных средств (форма №OС-4а).

В актах о ликвидации основных средств указывают техническое состояние и причину ликвидации объекта, первоначальную стоимость, сумму износа, затраты по ликвидации, стоимость материальных ценностей, полученных от ликвидации объекта, результат их ликвидации.

Аналитический учёт основных средств. Основным регистром аналитического учёта основных средств являются инвентарные карточки, содержание и форма которых зависит от вида основных средств.

Здания и сооружения учитываются на инвентарных карточках формы №OС-6, машины, оборудование, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь – форма №OС-7; животные и многолетние насаждения – в форме №OС-8. Указанные инвентарные карточки различаются в основном содержанием оборотной стороны, предназначенной для краткой индивидуальной характеристики объекта. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска, дату и номер акта о приёмке, местонахождение, полную стоимость, нормы износа, шифр затрат, сумму износа на дату приёмки или переоценки объекта. Впоследствии в карточке отмечают дату и стоимость каждого капитального ремонта, внутреннее перемещение объекта и причину выбытия.

Инвентарные карточки формы №OС-6,OС-7 и OC-8 составляют в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Учёт однотипных предметов может осуществляться в инвентарных карточках группового учёта основных средств (форма №OС-9) с указанием в ней отдельных инвентарных номеров по каждому объекту.

При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений, по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению затрат с пометкой “Для начисления износа” в соответствии с утверждённым распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между пользователями.

В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, по объектный учёт может быть организован в инвентарной книге учёта основных средств (форма №OС-11). Записи в книге производят по классификационным группам основных средств и по местам их нахождения.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов, которые передают затем под расписку в соответствующий отдел предприятия.

С целью контроля за сохранностью инвентарных карточек их регистрируют в описи инвентарных карточек по учёту основных средств (форма №OС-10) с указанием их номера карточки, инвентарного номера объекта и его назначения. Организации, учитывающие основные средства в инвентарной книге, описи не составляют.

По месту нахождения основных средств для контроля за их сохранностью ведут инвентарные списки основных средств (форма №OС-13). В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии – дату и номер документа, и причину выбытия.

На арендованные основные средства в бухгалтерии арендатора инвентарные карточки не открывают. Для аналитического учёта поступивших основных средств используют копии инвентарных карточек арендодателя или же выписки из инвентарной книги.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют его инвентарную картотеку, построенную с учётом классификационных групп по видам основных средств.

На основании инвентарной картотеке на каждую классификационную группу основных средств открывают карточку учёта движения основных средств (форма №OС-12). В карточке за каждый месяц указывают наличие основных средств на начало месяца, поступление и выбытие основных средств, сумму износа и затраты на капитальный ремонт.

Синтетический учёт наличия и движения основных средств. Синтетический учёт наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности осуществляется на следующих счетах:

01 “основные средства”

02 “износ основных средств”

47 “реализация и прочее выбытие основных средств”

Приходование основных средств, внесённых учредителями в счёт их вкладов в уставной капитал, оформляется следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 01 “основные средства”, кредит счёта 75 “Расчёты с учредителями”.

Основные средства, приобретённые за плату у других предприятий и лиц, а также созданные на самом предприятии, отражают по дебету счёта 01  “основные средства” и кредиту счёта 08 “капитальные вложения”.

Основные средства, поступившие от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа, отражают по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 87 “Добавочный капитал” и счета 88 “Нераспределенная прибыль”.

Учет операций по выбытию основных средств на операционном активно-пассивном счете 47 “Реализация и прочие выбытие основных средств”.

Схема записей на счете 47“Реализация и прочее выбытие”.

Дебет

Кредит

Первоначальная стоимость выбывших основных средств.

Расходы, связанные с выбытием основных средств.

НДС по реализуемым основных средств.

Прибыль от выбытия основных средств.

Сумма износа по выбывшим основным средствам.

Выручка от реализации основных средств и стоимость полученных от ликвидации основных средств материалов.

Убыток от выбытия основных средств.

К счету 47 целесообразно открыть 4 субсчета для учета выбытия основных средств по причинам выбытия:

1 “Реализация основных средств”;

2 “Ликвидация основных средств”;

3 “Безвозмездная передача основных средств”;

4 “передача основных средств в уставной капитал других организаций”.

При реализации основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счетов 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или 76 “Расчеты с различными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств. Одновременно первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 в дебет счета 47, а сумму износа по реализованным основным средствам – в дебет счета 02 “Износ основных средств” и кредит счета 47. В дебет счета 47 списывают также налог на добавленную стоимость основных средств и расходы по реализации основных средств с кредита счетов 43 “Коммерческие расходы”, 23 “Вспомогательные производства” и др.

Списание основных средств оформляют следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”;

Кредит 01 “основные средства”.

( на первоначальную стоимость основных средств)

Дебет счета 02 “Износ основных средств”;

Кредит 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.

(на сумму износа основных средств)

Дебет счета 10 “материалы”;

Дебет счета 12 “МБП”

Дебет других счетов

Кредит 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.

(на стоимость поступивших в результате ликвидации основных средств)

Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.

Кредит 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”.

Кредит 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (на расходы по ликвидации основных средств)

При безвозмездной передачи основных средств их первоначальную стоимость списывают с кредита счета 01 в дебет счета 47, а сумму износа – с кредита 47 в дебет 02. Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 47 с кредита соответствующих счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств списывают на счет 87 “Добавочный капитал” и 88 “Нераспределенная прибыль”.

  Основные средства, переданные в счет вклада в уставной капитал других организаций, отражают по стоимости, определяемой по соглашению сторон, по дебету счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и кредиту счета 47. Первоначальную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 в дебет счета 47, а сумму износа по переданным основных средств – с кредита счета 47 в дебет 02. Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 47 с кредита соответствующих счетов.

При окончании отчетного периода определяют разность между дебетовым и кредитовым оборотами по каждому субсчету счета 47 и списывают ее на счет 80 “Прибыль и убытки”. Превышение дебетового оборота над кредитовым отражают по дебету счета 80 и кредиту счета 47, а превышение кредитового оборота над дебетовым – по дебету счета 47 и кредиту счета 80.

По безвозмездно выбывшим основным средствам финансовый результат, как уже отмечалось, списывают на счета 87 или 88 в зависимости от назначения основных средств.

Выявленные при инвентаризации неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01 с кредита счета 80 с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

1.3 Учет износа основных средств.

Износ основных средств, подлежащих отражению в учете, определяется ежемесячно исходя из установленных норм амортизационных отчислений на их полное восстановление.

В соответствии с Положением о порядке начисления амортизации по основным фондам в народном хозяйстве изменен состав средств, являющихся объектом для начисления амортизации. В частности, перечень основных фондов для начисления амортизации дополнен внутрихозяйственными дорогами, оборудованием и транспортными средствами, находящимися в запасе и числящимися на балансе основной деятельности действующих организаций.

Вместе с тем стоимостной передел средств труда за единицу, не относящихся к косвенным средствам труда и не являющихся объектами для начисления амортизации, увеличен до 50-кратного размера оплаты труда.

Начисление амортизации не производится во время реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения срок службу основных средств продлевается.

Существенные изменения внесены в порядок начисления амортизации. С 1 января 1991 года амортизационные отчисления производятся только на полное восстановление основных средств. При этом по всем основным фондам начисление амортизации производят только в течение нормативного срока их службы. С 1 июля 1992 года износ основных средств начисляется исходя из их восстановительной стоимости.

Начисление амортизации по основным фондам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные основные фонды.

В Положении предусмотрен различный порядок начисления амортизации по арендованным основным средствам, зависящим от вида аренды. Если в аренду сдается объект на условиях долгосрочной аренды, то амортизация по этим основным фондам начисляется арендатором с отражением отчислений в себестоимости продукции (работ, услуг). Если в аренду сдаются объекты основных средств на условиях текущей аренды, то амортизация по ним начисляется арендодателем с отнесением отчислений в состав расходов от внереализационных операций и с зачислением арендной платы в состав доходов от внереализованных операций.

Положение разрешает осуществлять ускоренную амортизацию активной части основных фондов (за установленным исключением), введенных в действие после 1 января 1991 года. Ускоренная амортизация может производиться организациями по основным средствам, используемым для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции с случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой, более производительной (при согласовании этого вопроса с Минэкономики РФ и Минфином РФ).

Метод начисления ускоренной амортизации не распространяется на:

·   машины, оборудование и транспортные средства, нормативный срок использования которых не превышает 3 лет;

·   отдельные виды оборудования самолетно-моторного парка Аэрофлота, нормативный срок службы которых определятся количеством часов работы самолетов и вертолетов;

·   подвижной состав автомобильного транспорта, по которому начисление амортизации на реновацию производится в процентах от стоимости автомашины, отнесенной к тысяче километров фактического пробега;

·   уникальную технику и оборудование, предназначенные для использования только при определенных видах испытаний и производства ограниченного количества видов конкретной продукции.

При ускоренной амортизации организации применяют равномерный метод исчисления. Однако норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивается не более чем в два раза.

Изложенный в Положении порядок начисления ускоренной амортизации уточнен постановлением Совета Министров РСФСР “О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР” от18 июля 1991 года №406, постановлением Правительства РФ “ Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов” от 19 августа 1994 года №967 и Федеральным законом “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ.

Постановлением №967 в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предоставлено право организациям применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный ( линейный ) метод ее

исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения, который не должен превышать 2.0.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

      Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом от14 июня 1995 года №88-ФЗ в праве применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. На ряду с применением механизма ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет.

При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия ( дебетуют счет 02 “ Износ основных средств” и кредитуют счет 80 “Прибыль и убытки” ).

Увеличенные амортизационные отчисления производят в течение нового расчетного амортизационного срока их службы до полного перенесения всей стоимости на изготовляемую продукцию или оказываемые услуги и отражают в бухгалтерском учете  по кредиту счета 02 и дебету счетов учета затрат на производство в установленном порядке.

Если организация принимает решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части производственных  основных средств ( в пределах установленного перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования), то оно должно быть оформлено как элемент учетной политики.

Решения о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся организациями до соответствующих налоговых органов.

 Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, используются организациями строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включается в налогооблагаемую базу и подлежит  налогообложению в соответствии с действующим законодательством.

Постановлением № 967 организациям разрешено применять начиная с 1 июля 1994 года понижающие коэффициенты (в размере до 0,5) к амортизационным отчислениям в случаях, когда финансово-экономические показатели предприятий и организаций после переоценки основных фондов существенно ухудшаются.

      При решении вопроса о введении ускоренной амортизации следует иметь в виду , что вследствие этих мер существенно увеличивается себестоимость продукции и снижается сумма валовой прибыли ,что может сказаться на финансовой устойчивости организации.

            Суммы амортизации организации рассчитывают ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы и составляют специальную разработочную таблицу “Расчет износа (амортизации) основных средств” (при журнально-ордерной форме учета) или машинограмму аналогичного содержания. Эти регистры служат основанием для отражения амортизации и износа основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета (при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах № 10, 10/1, ведомостях  № 12, 13 ,15 и др.).

            На практике сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступающих основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

            Для учета износа основных средств используют пассивный счет 02. К этому счету могут быть открыты 2 субсчета:

1   “Износ собственных основных средств”.

2   “Износ долгосрочно арендованных основных средств”.

            На первом субсчете учитывают движение износа основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, на втором – движение износа долгосрочно арендуемых основных средств.

            Начисленную сумму износа по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Обще производственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы” и других счетов и кредиту счета 02 “Износ основных средств”).

            По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумму износа отражают по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 02 “Износ основных средств”, а по основным средствам производственного назначения – по дебету счета 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” или счетов 81 “Использование прибыли” и 88 “Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)” и кредиту счета 02.

            По объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства сумму износа начисляют по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовых счетах 014 “Износ жилищного фонда” и 015 “Износ объектов внешнего благоустройства”.

            На продуктивный скот, буйволов, оленей, волов, библиотечные фонды, сооружения городского благоустройства и автомобильные дороги общего пользования, фонды, переведенные на консервацию, фонды бюджетных организаций, земельные участки, находящиеся в собственности организаций и зачисленные в состав основных средств, износ не начисляется.

            Сумма износа по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

            При выбытии собственных основных средств сумму износа по ним списывают в дебет счета 02 с кредита счета 47.

            Аналитический учет по счету 02 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

            Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражают. В составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия или списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Методы начисления амортизации основных средств, применяемые в международной практике. Наиболее распространенными являются следующие методы начисления амортизации (износа) основных средств:

·   метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

·   метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ (производственный);

·   метод списания стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или кумулятивный метод;

·   метод уменьшающегося остатка.

Два последних метода считаются методами ускоренного списания.

Метод равномерного (прямолинейного) списания. Пи данном методе амортизируемую стоимость объекта равномерно списывают на счета издержек производства (обращения) в течение срока его службы. Накопленный износ увеличивается равномерно и так же равномерно уменьшается остаточная стоимость основных средств. Этот метод используется и в отечественной практике учета.

Метод начисления износа пропорционально объем выполненных работ основан на предположении о том, что износ ряда объектов основных средств является только результатом их эксплуатации, а наличие объекта во времени во внимание не принимается. Сумму износа на единицу работы определяют по формуле:

      Первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость

           Планируемый (предполагаемый) объем работы.

Если, например, пробег легкового автомобиля составит в первый год 100000 км., а во второй – 200000 км., то сумма износа во второй год в два раза превысит сумму первого года.

Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ также применяется в отечественной практике, но со строгими ограничениями. Например, износ некоторых видов автомобилей определенной грузоподъемности начисляется в процентах от стоимости машины на 1000 км. пробега; норма износа ряда машин и оборудования корректируется на коэффициент сменности: по асфальтосмесительным установкам при работе  в 2 смены применяется коэффициент 2,0, а при работе в 3 смены – 2,6. Поправочные коэффициенты норм износа могут применяться при работе в особых условиях.

Метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод). При данном методе сумма износа на каждый год определяется умножением амортизируемой стоимости объекта на коэффициент, исчисляемый отношением числа лет, остающихся до конца службы объекта, на кумулятивное число (сумма чисел – лет эксплуатации).

С годами сумма износа уменьшается. Соответственно изменяются накопленный износ и остаточная стоимость.

Метод уменьшающегося остатка. При данном методе применяется любая увеличенная твердая ставка. Чаче всего применяется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, используемой при прямолинейном методе.

При сроке службы в 5 лет норма амортизации при прямолинейном методе составляет 20% в год (100%/5лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40 % (20%*2). Это фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание при расчете износа по годам, кроме последнего года. В последний год сумма износа исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости.

По данным проведенных обследований на 600 крупнейших фирмах США метод прямолинейного списания использует 94% фирм, производственный метод – 8%, метод уменьшающегося остатка – 8% и метод суммы чисел – 2%.

Выбор метода начисления основных средств в соответствии с международным учетным стандартом №4 “Учет амортизации” осуществляется администрацией по своему усмотрению. В отчетности обычно указывают данные о выбранном методе, а также о сумме износа за год и накопленном износе на конец года.

             

1.4 Учет ремонта основных средств.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонты основных средств, характеризующиеся разной сложностью, объемом и сроками выполнения.

      Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом ( силами самого предприятия) или подрядным способом( силами сторонних организаций). В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов, в которой указывают: работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.

      Если капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают наряд-заказы в трех экземплярах. Первый экземпляр наряд-заказа передается цеху- производителю ремонта, второй – в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, а третий – остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряд- заказа выписывают документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов , рабочие наряды на изготовление , монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.

      Расходы по ремонту основных средств относят на затраты продукции того периода, в котором они возникли.

      Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, предприятия могут быть отнесены прямо на счета издержек производства и обращения (счет20 “Основные производства” и др.) с кредита соответствующих материальных,  денежных и расчетных счетов (счета10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.). На счетах издержек производства и обращения расходы по ремонту основных средств будут отражаться по соответствующим элементам затрат( материальные затраты , расходы на оплату труда и др.).

Организации могут создать ремонтный фонд для накопления средств на осуществление ремонтных работ, особенно на предприятиях с сезонным производством. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет “ Ремонтный фонд” по пассивному счету 89 “ Резервы предстоящих расходов и платежей”.

Отчисления в ремонтный фонд должны производиться на основе плановой сметы затрат на все виды ремонта.

Отчисления в ремонтный фонд оформляют следующей бухгалтерской записью:

·   дебет счета 25 “Общепроизводственные расходы” (и других счетов производственных затрат),

·   кредит счета 89 “Резерв предстоящих расходов и платежей”.

При образовании ремонтного фонда операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, предварительно отражают, как правило, на активном синтетическом счете 23 “Вспомогательные производства”. По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а с кредита фактическую себестоимость ремонтных работ списывают за счет ремонтного фонда. Сальдо по счету 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье “ Незавершенное производство”.

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляют по дебету соответствующих материальных счетов (10 и 12) и кредиту счета 23 “Вспомогательные производства”.

Приемку отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реставрированных и модернизированных объектов (ф. № OC – 3). По поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

Списание фактической себестоимости ремонта, осуществленного хозяйственным способом с использованием счета 23, оформляют следующей проводкой:

дебет счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”,

кредит счета 23 “Вспомогательные производства”.

На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, предприятие заключает договор с подрядчиком. Приемку законченного капитального ремонта оформляют актом приемки-сдачи (ф. №OC – 3). Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости фактического их объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”, субсчет “Ремонтный фонд”,

кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Оплату счетов подрядчиков производят с расчетного или другого счета и оформляют следующей бухгалтерской записью:

дебет счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”,

кредит счета 51 “Расчетный счет” и других счетов.

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат. Сальдо по субсчету “Ремонтный фонд” счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” не должно быть.

В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке ремонтного фонда на величину недостатка составляют либо дополнительную проводку по начислениям в ремонтный фонд, либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.

Организации вначале могут учитывать затраты по ремонту основных средств по дебету счета 31 “Расходы будущих периодов” (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывать на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать на тех предприятиях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет чистой прибыли организации (счет 81 “Использование прибыли”) или фондов специального назначения (счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”). Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают с кредита материальных денежных и расчетных счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.) в дебет счетов 81 или 88.

Однако предприятие может проводить не только ремонты, но и реконструкцию и модернизацию производства. Очень важно различать эти понятия. Неправильная классификация проводимых работ приводит к ошибкам в учете, т.к. понесенные финансовые расходы вызывают у предприятия желание возместить из полную стоимость сразу же по окончании ремонтных работ.

Типичными являются следующие нарушения:

·   искажается показатель себестоимости производимой продукции из-за включения в себестоимость расходов по реконструкции и модернизации;

·   неправильно определяется инвентарная стоимость отремонтированных (реконструированных, модернизированных) основных средств из-за включения в инвентарную стоимость расходов, не увеличивающих стоимость основных средств.

·   Неправильно определяется НДС и налог на пользователей автомобильных дорог из-за отсутствия в обороте объемов работ, выполненных собственными силами.

Особенно много ошибок возникает при проведении “комбинированного” варианта ремонта, сочетающего и капитальные и текущие затраты. Например, проведение реконструкции одной части здания вместе с текущим ремонтом фасада либо проведение капитального ремонта с частично модернизацией оборудования.

Для разграничения таких затрат, следует руководствоваться письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 года № НБ-36-Д/144/6-14 “Об определении понятий строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий”.

1.5 Особенности учета арендованных основных средств.

Арендные отношения могут принимать различные формы, прежде всего в зависимости от сроков арены и условий на которых она представляется.

В зависимости от условий представления различают текущую и долгосрочную аренду. Текущая аренда предполагает сдачи арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору для удовлетворения последним своих потребностей в этом имуществе с обязательным возвратом арендованного имущества арендодателю. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды (или дополнительное соглашение) по которым предусматривается переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены. Аренду основных средств с правом последующего выкупа называют также финансовой арен

Если предприятия используют текущую аренду, то арендодатель сданное в аренду имущество учитывает на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки группируют а отдельную группу. Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемопередаточным актом. В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговаривается срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Арендная плата за имущество включает в себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств и часть прибыли, устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента ( арендный процент ).

Финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов.

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 80 “ Прибыли и убытки” с кредита материальных, расчетных и денежных счетов ( 10,70,69 и др.).

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет следующей проводкой :

дебет счета 80 “Прибыли и убытки”,

кредит счета 02 “Износ основных средств”, субсчет 1 “Износ собственных основных средств”.

По объектам , по которым амортизацию не начисляют ( объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства), указанную запись не производят.

Начисление арендной платы за отчетный период отражают по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 80 “ Прибыли и убытки”. Арендную плату начисленную авансом за будущие периоды, отражают по дебету счета76 и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”. Поступающие арендные платежи списывают с кредита счета 76 в дебет счетов 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет”. При начислении авансовых платежей па сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80.

На стоимость произведенных арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства производиться дооценка основных средств, которую приходуют по дебету счета 01 “Основные средства” с кредита счета 08 “Капитальные вложения”.

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства” по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду и арендодателям.

На сумму арендной платы , начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения ( 25 “Общепроизводственные расходы” и др.).

Перечисление суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет”.

Следует отметить, что во многих изданиях, ориентируясь на письмо Минфина .СССР  и Госкомстата СССР “Указания о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, связанных с арендой имущества” от 11 апреля 1990 года №21В; 8-03, рекомендуется часть арендной платы, приходящейся на амортизационные отчисления и расходы на ремонт, относить на издержки производства и обращения, а оставшуюся часть, приходящуюся на прибыль, — на уменьшение чистой прибыли ( счет 81).

По разъяснениям  Минфина РФ от12 мая 1992 г. № 16-26-21, если арендная плата по отдельным объектам основных средств не подразделяется на ее составляющие, то она в полной мере относится на затраты производства или обращения.

Однако на практике контролирующие органы (особенно налоговых инспекций ) требуют раздельного отражения в учете составляющих арендной платы, с тем чтобы арендный процент отнести на уменьшение чистой прибыли.

Это требование контролирующих органов нельзя признать правомерным, поскольку ни в статье 7 “Договор аренды”, ни в др. статьях Основ законодательства Союза ССР об аренде не содержится указаний о необходимости подразделения размера арендной платы на ее составляющие. В главе 10 “Аренда” Основ гражданского законодательства СССР и республик, которым необходимо руководствоваться в части арендных отношений (см. Указ Президента РФ то 14 октября 1992 г. № 1230), также не указаний о необходимости подразделения ставки арендной платы на ее составляющие.

С порядком отражения арендной платы на счетах связан и вопрос аренды основных средств у физических лиц.

Государственная налоговая инспекция по г. Москве в письмах от 11 декабря 1992 г. № 11-06/6374 и от 25 января 1993 г. № 11-13/929 “Об отражении в учете расходов по аренде” определяла порядок, по которому в себестоимость продукции (работ, услуг) можно относить арендную плату физическому лицу за отдельные объекты ОПФ только в случаях, когда физическое лицо – арендодатель “зарегистрировано как предприниматель, получающий доход от сдачи имущества в аренду, числящегося в составе основных производственных фондов”. Если же физическое лицо не зарегистрировано в качестве предпринимателя, то расходы по оплате аренды арендатор должен относить на уменьшение чистой прибыли.

Однако действующим в России законодательством не предусмотрены какие-либо различия в аренде имущества у юридических и физических лиц.

В Положении о составе затрат, утвержденном Правительством РФ от 5 августа 1992 г. № 552, и Изменениях и дополнениях, внесенных в Положение о составе затрат (от 1июля 1995 г. № 661), также нет указаний о различном порядке отнесения арендной платы на счета при аренде имущества у юридических и физических лиц. Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о неправомерности различного подхода налоговых органов к порядку внесения арендной платы за имущество, арендуемое у юридических и физических лиц.

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 31 “Расходы будущих периодов” и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списывают с кредита счета 31 в дебет счетов издержек производства и обращения.

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 31. Со счета 31 затраты частями списывают на счета издержек производства.

Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относят в дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с кредита счета 31 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23, 60 и др.).

Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списывают у него в дебет счета 76.

Если договором предусмотрено осуществление капитальных вложений в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды их безвозмездно передают арендодателю. Передачу оформляют бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.

При долгосрочной аренде основные средства передают в аренду в оценке, согласованной арендодателем и арендатором ( выкупная цена). Арендные платежи предусматривают погашение стоимости арендованного имущества (амортизационные отчисления ) и услуг по арендным операциям и прибыль, которую получил бы арендодатель от эксплуатации объекта (арендный процент).

В Инструкции к Плану счетов нет указаний о том, с какой стоимости основных средств арендатор начисляет амортизацию и какими номами он должен руководствоваться. Предположительно эту норму целесообразно определить исходя из выкупной цены и срока аренды.

Для учета операции по долгосрочной аренде арендодатель использует активный счет 09 “Арендные обязательства к поступлению”, на котором отражаются расчеты с арендаторами за арендованные ими основные средства.

При передаче основных средств в долгосрочную аренду арендатор составляет рекомендуемые Планом счетов проводки по выбытию основных средств (на списание первоначальной стоимости объекта, суммы износа, согласованную стоимость, разницу между согласованной и остаточной стоимостью), а затем по начислению арендной платы, процентов по долгосрочной аренде, на часть разницы между согласованной и остаточной стоимостью, приходящейся на период, за который начисляется арендная плата.

Бухгалтерские записи арендодателя по переданным в долгосрочную аренду основным средствам на:

Первоначальную стоимость основных средств

      Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

      Кредит счета 01 “Основные средства”

Сумму износа основных средств

      Дебет счета 02 “Износ основных средств”, субсчет 1,

      Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Согласованную стоимость средств

      Дебет счета 09 “Арендные обязательства к поступлению”,

      Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

Разницу между согласованной стоимостью основных средств и их остаточной стоимостью

      Дебет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”

      Кредит счета 83 “Доходы будущих периодов”

Сумму начисленных процентов по долгосрочной аренде за соответствующий период

      Дебет счета 09 “Арендные обязательства к поступлению”,

      Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”

Часть разницы между согласованной стоимостью основных средств и их остаточной стоимостью

      Дебет счета 83 “Доходы будущих периодов”

      Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”

Всю сумму начисленных арендных платежей за соответствующий период

      Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Кредит счета 09 “Арендные обязательства к поступлению”

Поступление арендных платежей

      Дебет счета 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет”,

      Кредит счета 76   “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Представляется возможным всю сумму процентов по долгосрочной аренде, начисляемой за весь арендный срок, сразу отнести на счет09 “Арендные обязательства к поступлению” с кредита счета 83 “Доходы будущих периодов”. В этом случае начисленные проценты по долгосрочной аренде за очередной срок платежа списывают с дебета счета 83 в кредит счета 80. Указанную проводку целесообразно составлять на совокупную сумму процентов по долгосрочной аренде и часть разницы между согласованной и остаточной стоимостью.

До истечения арендного срока арендатор может выкупить долгосрочно арендуемые основные средства. Поступившие арендные платежи отражают по дебету счетов 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет” и кредиту счета 09. Часть разницы между согласованной и остаточной стоимостью основных средств и сумму начисленных процентов, приходящиеся на очередной срок платежа, оформляют теми же проводками, какие составлялись по этим суммам.

Выкупные платежи (если это предусмотрено договором на аренду), поступившие по окончании долгосрочной аренды, отражают по дебету счетов 51 или 52 с кредита счета 47.

Арендатор для учета долгосрочно арендуемых основных средств использует счета:

03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”,

97 “Арендные обязательства”,

02 “Износ основных средств”, субсчет 2 “Износ долгосрочно арендуемых основных средств”.

Счет 03 активный, предназначен для учета долгосрочно арендуемых основных средств в оценке, согласованной и арендодателем, и арендатором. Аналитический учет по счету 03 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Счет 97 пассивный, применяется арендатором для расчетов с арендодателями за основные средства, переданные на условиях долгосрочной аренды. Аналитический учет по счету 97 ведут по каждому арендодателю.

По долгосрочно арендуемым основным средствам арендатор производит следующие бухгалтерские записи:

На поступление основных средств по согласованной стоимости

      Дебет счета 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”,

      Кредит счета 97 “Арендные обязательства”,

На сумму начислений амортизации по арендованным основным средствам 

      Дебет счета 25 “Обще производственные расходы” и др. счетов,

      Кредит счета 02 “Износ основных средств”, субсчет 2 “Износ долгосрочно арендуемых основных средств”

На сумму начисленных процентов по долгосрочной аренде

      Дебет счета 81 “Использование прибыли”

      Кредит счета 97 “Арендные обязательства”,

Уплата причитающихся арендодателю платежей за арендуемые основные средства

      Дебет счета 97  “Арендные обязательства”,

      Кредит счета 51 “Расчетный счет” и др. денежных счетов.

По окончании арендного срока арендованные основные средства переходят в собственность предприятия или списываются с кредита 03 в дебет счета 01. Одновременно списывают износ по долгосрочно арендуемым основным средствам в дебет счета 02, субсчет 2, с кредита счета 02, субсчет 1.

Если по окончании срока арендного договора объекты возвращаются арендодателю, то они списываются у арендатора с кредита счета 03 в дебет счета 02, субсчет 2.

При возвращении объектов арендодателю до окончания срока аренды производят следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 02 “Износ основных средств”,

Субсчет 2 “Износ долгосрочно арендуемых основных средств” (на сумму начисленного износа по объекту),

Дебет счета 97  “Арендные обязательства” (на сумму невыплаченных платежей арендодателю за объекты),

Кредит счета 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства” (на согласованную стоимость долгосрочно арендуемых основных средств ).

При долгосрочном выкупе основных средств арендатор составляет следующие бухгалтерские проводки:

На сумму невыплаченных платежей арендодателя за объекты

      Дебет счета 97 “Арендные обязательства”

На сумму начисленных процентов по долгосрочной аренде по очередному сроку платежа

      Дебет счета 81 “Использование прибыли”

или счета 88 “Нераспределенная прибыль”

На сумму выкупа, превышающую арендные обязательства; на совокупную величину указанных выше сумм

      Дебет счета 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”

      Кредит счета 51 “Расчетный счет” или др. денежных счетов

На согласованную стоимость объекта плюс сумма выкупа, превышающая договорные обязательства

      Кредит счета 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства”

На сумму износа по объекту

      Дебет счета 02, субсчет 2 “Износ долгосрочно арендуемых основных средств”

      Кредит счета 02, субсчет 1 “Износ собственных основных средств”

1.6 Инвентаризация основных средств.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить: наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и др. регистров аналитического учета, а также технических паспортов или др. технической документации;

наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и др. недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и др. объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указанны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносят в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о производственных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и др.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, а описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения  организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины;  отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и др.) инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Выявленные излишки основных средств приходуют по дебету счета 01 с кредита счета 80.

При недостаче и порче объектов основных средств их первоначальную стоимость списывают с кредита счета 01 в дебет счета 47, а сумму износа – с кредита сета 47 в дебет счета 02 “Износ основных средств”. Остаточную стоимость основных средств списывают кредита счета 47  в дебет счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 84 в дебет счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”. Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”. По мере погашения задолженности виновником ее соответствующую часть списывают со счета 83 в кредит счета 80 “Прибыли и убытки”.

Если конкретные виновники не установлены, недостающие или испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 84 на издержки производства (обращения), а в бюджетных организациях – на уменьшение финансирования (фондов).

1.7 Налог по хозяйственным операциям движения основных средств.

Хозяйственные операции по движению основных средств облагаются следующими основными налогами:

·   НДС по операциям поступления, выбытия, ремонта основных средств подрядным способом;

·   Налог на приобретение автотранспортных средств;

·   Таможенная пошлина на импорт;

·   Налог на прибыль по основным средствам, полученным безвозмездно от др. предприятий.

Взимание НДС  при выбытии основных средств зависит от вида выбытия выбывающих объектов, даты поступления и выбытия и правил исчисления и уплаты НДС, действовавших на дату движения объектов.

Основными видами выбытия основных средств являются:

·   Передача в счет вклада в уставной капитал др. организации;

·   Реализация (продажа);

·   Передача на условиях обмена (бартера);

·   Безвозмездная передача;

·   Ликвидация в связи с физическим и моральным износом;

·   Сдача в аренду;

·   Списание в результате недостачи, стихийных бедствий.

Передача основных средств в счет вклада в уставной капитал др. организации НДС не облагается.

НДС по реализованным объектам зависит от даты приобретения реализуемых основных средств.

В случае продажи приобретенных в 1992 г. основных средств по ценам, превышающим цену покупки, облагаемый оборот определяется  в виде разницы между ценами продажи приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на 16,26 %.

При продаже основных средств, приобретенных после 1992 г., НДС исчисляется в виде разницы между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств, т.е. остатка по счету 19. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при покупке этих ценностей, и суммой налога, полученной от их продажи, возмещение налога из бюджета не производится.

В случае продажи основных средств, приобретенных после 1992 г. и по которым сумма налога со счета 19 полностью отнесена в зачет сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, по этим основным средствам сумма НДС начисляется от продажной цены.

По основным средствам, приобретенным без НДС, налог также начисляется по установленной ставке от продажной цены.

При начислении НДС по реализуемым основным средствам на сумму исчисленного налога дебетуют счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и кредитуют счет 68 “Расчеты с бюджетом”.

Порядок  определения цены реализации основных средств для целей налогообложения определен Инструкцией ГНС РФ № 39(10). В соответствии с пунктом 10 Инструкции для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них НДС.

По организациям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимаемая рыночная цена на аналогичную продукцию (работ, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В случае если организация не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщиком и исчисленными по реализации товаров, относятся на чистую прибыль и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

Вышеприведенный порядок определения цены для налогообложения относится в полной мере к основным средствам. Применительно к основным средствам под себестоимостью следует понимать их остаточную стоимость.

Выбытие основных средств на условиях бартера представляется частным случаем их реализации.

При безвозмездной передаче основных средств плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. Определяя оборот для целей налогообложения, следует принимать во внимание п.10 Инструкции ГНС РФ (10), в соответствии с которым при обмене организациями продукцией либо ее передаче безвозмездно оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС) такой или аналогичной продукции, но не ниже фактической себестоимости.

При сдаче в аренду основных средств “выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу” (п.76 указанной Инструкции) облагается НДС.

При текущей аренде начисленную сумму НДС отражают по дебету счет 76 и кредиту счету 68, а при долгосрочной аренде – по дебету счета 47 или счета 76 и кредиту счета 68.

Со стоимости ликвидируемых основных средств в связи с физическим или моральным износом, а также списываемых в результате недостачи и стихийных бедствий НДС не взимается.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в 1993 г. в случае выбытия основных средств в порядке финансовых вложений в уставные капиталы др. организаций, безвозмездной передачи, списания по причине неудовлетворительного физического состояния до момента полного списания уплаченного и учтенного на счете 19 НДС разница между уплаченной и уже списанной суммой налога списывалась с кредита счета 19 за счет собственных источников организации, т.е. в дебет счетов 81 “Использование прибыли”, 87 “Нераспределенная прибыль” и 88 “Фонды специального назначения”. Изложенный порядок списания указанной разницы распределялся также на нематериальные активы и на производственные запасы (при выбытии из в порядке финансовых вложений в уставные капиталы др. организаций и безвозмездной передаче).

Указанный пункт из Инструкции в 1994 г. исключен, однако многие организации продолжают использовать издоенный порядок списания указанной разницы на счета собственных источников.

Особенности налогообложения при выбытии основных средств непроизводственной сферы .

Обороты по продаже, обмену, безвозмездной передаче непроизводственных основных средств не облагаются НДС, за исключением из реализации по ценам, превышающим цену приобретения. В случае реализации указанных объектов по ценам выше цены приобретения налогообложение осуществляется в общем порядке установленном для реализации основных средств.

Изложенный порядок не распространяется на сельскохозяйственные организации и организации, у которых суммы НДС по приобретенным основным средствам исключаются из налоговых сумм, полученных от покупателей их продукции, а при недостаточности возмещаются из бюджета. Реализация ими основных средств производится по ценам договоренности с НДС по установленной ставке с уплатой взимаемого налога в бюджет.

Налог на прибыль по безвозмездно поступившим основным средствам.

В соответствии с п. 2.7 Инструкции ГНС РФ (11) налогооблагаемая прибыль организаций, получивших безвозмездно от др организаций основные средства, товары и иное имущество, увеличивается н6а стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой стоимости, числящейся у передающих организаций. Стоимость передаваемых объектов имущества указывается в документах на их передачу.

Глава 2.

Нематериальные активы.

2.1 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов.

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход – права, возникающие из:

·   авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

·   патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

·   прав “ноу-хау” и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными

 участками, природными ресурсами, а также организационные расходы, цена фирмы.

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

Объекты интеллектуальной собственности;

            регулируемые патентным правом;

регулируемые авторскими правами.

Права пользования;

Отложенные затраты;

Цена фирмы.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, ненужно. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.

Объекты, регулируемые патентным правом. (объекты промышленной собственности).

Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ (10), Законом РФ (11), а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлины и иные вопросы.

Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо или является известным устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удовлетворяет приоритет изобретения, авторство или исключительное право на его использование.

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности образца является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок  10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.

Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение их составных частей. Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на срок до 3 лет.

Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов – передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договоров купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передавать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентном объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и др. затрат.

Товарный знак и знак обслуживания – обозначения позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги различных юридических и физических лиц.

Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания  осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок до 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.

Наименование места происхождения товара – название страны, населенного пункта или др. географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерным или людским фактором либо обоими факторами вместе. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок  10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

Фирменное наименование – индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования.

Правовой формой использования товарного знака, знака обслуживания и фирменного наименования является лицензионный договор.

“Ноу-хау” — информация технического,, организационного или коммерческого характера, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В отличие от др. объектов промышленной собственности “ноу-хау” не подлежат регистрации, а охраняются путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче “ноу-хау” передается само “ноу-хау”, а не право пользования им.  Обязательными элементами договора о передаче “ноу-хау” является описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействия в практической осуществимости “ноу-хау”.

Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с Законами РФ (12,13,14).

Программы для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и др. компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы и аудиовизуальные отображения.

База данных — – объективная форма представления   и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Типология интегральных микросхем – зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Помимо указанных объектов объектами авторских прав могут быть и др. произведения науки, а также литературы и искусства.

Правовой формой передачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение объекта, его переработку, распространение).

Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор полной уступке всех имущественных прав  на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.

К объектам интеллектуальной собственности следует отнести лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более года.

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право пользования на геологическую и др. информацию о недрах.

Отложенные затраты – организационные расходы и расходы на НИОКР.

Организационные расходы – состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационным сборам и др. расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Расходы на НИОКР – затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно конструкторских разработок с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Как и по др. объектам, критериями для отнесения НИОКР к нематериальным активам является возможность их  длительного использования и подтверждения способности приносить доход.

Цена фирмы (деловая репутация фирмы) – разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как “разница между покупной и оценочной стоимостью имущества” по приватизируемым предприятиям.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности материальные активы отражают по первоначальной  и остаточной стоимости. Отдельно отражают износ нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

·   внесенных в счет вкладов в уставной капитал – по договоренности сторон;

·   приобретенных за оплату у др. организаций и лиц по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведению их до состояния пригодного к использованию;

·   полученных безвозмездно от др. организаций и лиц – экспертным путем.

Затраты по приобретению нематериальных активов включаются в суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и др. расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния пригодности к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на соц. нужды, материальных затрат и общепроизводственных  и общехозяйственных расходов.

Материальные активы, поступившие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из остаточной стоимости обмениваемого имущества или его рыночной стоимости.

При получении нематериальных активов в обмен на акции или ценные бумаги, выпущенные данной организацией, их оценивают либо по рыночным ценам на нематериальные активы, либо по рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на материальные активы.

           

2.2 Учет поступления нематериальных активов.

Документальное оформление движения нематериальных активов.

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, Положение о бухгалтерском учете и отчетности, определившим перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые др. реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность оформления перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом, должны подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическим или физическим лицом. Приобретение права на пользование природными ресурсами возможно лишь при наличии документов, подтверждающих права продавцов или учредителей и оформлении передачи права в соответствии с установленным законодательством порядком.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов. 

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 “материальные активы”; 05 “Амортизация нематериальных активов”; 19 “НДС по приобретенным ценностям” и  счете 48 “Реализация прочих активов”.

Счет 04 активный , предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчет в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации. Например:

04-1 “объекты интеллектуальной собственности”

04-2 “права пользования природными ресурсами”

04-3 “ прочие объекты”

Аналитический учет по счета 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

На счете 05 “Амортизация нематериальных активов” отражается начисление и списание амортизации по тем вида нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Основными видами поступления нематериальных активов являются:

·   их приобретение;

·   создание своими силами и привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

·   приобретение на условиях обмена;

·   поступление в счет вклада в уставной капитал организации;

·   безвозмездное поступление;

·   поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются на дебете счета 08 “Капитальные вложения” с кредита расчетных, материальных и др. счетов.  После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов их отражают по дебету счета 04 с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера также первоначально отображается на счете 08 с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с различными дебиторами и кредиторами” с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10,  12, 40 и др.) в дебет счетов реализации (46, 47, 48).

Материальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставной капитал организации, приходуются по дебету счета 04 с кредита счета 75 “Расчеты с учредителями”.

Оприходование нематериальных активов, полученных от др. организаций или физических лиц  безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа, отражают по дебету счета 04 и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”.

По приобретенным нематериальных активов организации уплачивают НДС по установленной ставке. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС, зависит от назначения нематериальных активов, вида организации и от сроков приобретения нематериальных активов и осуществляется таким же образом как и по основным средствам.

Вместе с том следует иметь ввиду, что в соответствии с изменениями и дополнениями №6 от 6 мая 1995 г. к Инструкции ГНС о НДС с 1 мая 1995 г. НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет “НДС по приобретенным нематериальным активам”, в корреспонденции с кредитом счета 60 и 76. Ежемесячно после их оплаты и принятия на учет сумма НДС списывается в течение 6 месяцев равными долями с кредита счета 19 в дебет счета 68 “Расчеты по НДС”.

Как и по основным средствам, в соответствии с Указом Президента РФ “О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ” от 21 июля 1995 г. №746 в 1996 г суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, будут выплачиваться из сумм НДС, подлежащих взносу в федеральный бюджет, в момент принятия на учет приобретенных основных средств и нематериальных активов.

По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов , но не ниже остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

2.3 Учет амортизации нематериальных активов.

Нематериальные активы используются длительный срок и в течение этого времени их стоимость равномерно переносится на производимую продукцию, выполненные работ и услуги, путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования. Срок полезного использования  нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 10 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, а прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

При начислении износа по нематериальных активов дебетуют счет издержек производства или обращения (20, 23, 25, и др.) и кредитуют счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. В соответствии с письмом Минфина РФ “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией  предприятий”, от 23 декабря 1992 г. №117 разницу между покупной и оценочной стоимостью имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет непосредственно со счета 04 в дебет счета учета затрат. При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по счету 04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов целесообразно использовать применительно к неотчужденным их видам.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может на производиться – как правило, это активы, использование которых приносит постоянный и не уменьшающийся доход, — товарные знаки, “ноу-хау” и некоторые др.

2.4 Учет выбытия нематериальных активов.

Основными видами выбытия нематериальных активов является их реализация, списание в следствии непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в случае вклада в уставной капитал др. организации.

Выбытие нематериальных активов учитывают на активно-пассивном счете 48 “Реализация прочих активов”: в дебет этого счета списывают первоначальную стоимость выбывающих активов, расходы связанные с выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту счета 48 списывают износ по выбывающим нематериальным активам, а также сумму выручки от реализации или др. дохода от выбытия нематериальных активов.

Следует отметить, что организации обычно продают не объекты нематериальных активов , а право на их использование. В этом случае стоимость нематериальных активов и сумма их износа не изменяется и по счету реализации будет отражаться лишь сумма выручки от продажи пава н соответствующие объекты нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со счета 48 на счет 80. При этом если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает остаточную их стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 48 и кредит счета 80. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, разницу между ними списывают с кредита счета 48 в дебет счета 80. Финансовый результат  от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения  списывают в дебет счета 87 “Добавочный капитал”, а непроизводственного – в дебет 88 “нераспределенная прибыль”, субсчет “Фонд социальной сферы”.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставной капитал др. организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счетом 48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями списывают с дебета счета 83 в кредит 80.

Обороты по реализации и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы НДС по реализованным нематериальным активам нужно выяснить факторы приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения активов. В зависимости от указанных факторов возможны различные варианты начисления и уплаты НДС по нематериальным активам, которые рассчитываются таким же образом, как и по основным средствам.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона . облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации, на не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

В случае выбытия нематериальных активов ранее установленного срока может возникнуть необходимость списания со счета 19 , субсчет 3 “НДС по приобретенным нематериальным активам”, части несписанного налога. В 1993г. был предусмотрен порядок, в соответствии с которым несписанную часть НДС списывали при реализации нематериальных активов на счет 48, а при выбытии в порядке финансовых вложений в уставной капитал др. организаций и безвозмездной передаче – на уменьшение собственных источников. С 1 января 1994 г. данное положение исключено из Инструкции ГНС о НДС.

Заключение.

Если в учете основных средств всё ясно определено, то в учете нематериальных активов существуют свои проблемы. Следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены и не регламентированы должным образом, поэтому возможны разногласия  (особенно с налоговыми органами) по порядку учета некоторых объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения этих проблем (в том числе с помощью специалистов-экспертов).

В качестве примера неодинакового подхода к порядку учета отдельных объектов можно привести лицензии на право осуществления определенной деятельности: если срок действия лицензии составляет более года, то затраты, связанные с ее приобретением, учитывают на счете 08 и затем списывают с этого счета на счет 04; если срок действия лицензии составляет 1 год и менее, то по действующему определению нематериальных активов стоимость такой лицензии не может быть отнесена в нематериальным активам. В действующих нормативных документах порядок списания стоимости лицензии со сроком действия до 1 года включительно не предусмотрен, и многие налоговые органы требуют списывать указанную стоимость на уменьшение чистой прибыли или фондов организации.

В этих условиях можно рекомендовать организациям приобретать лицензии на срок более года, с тем чтобы включать их в состав нематериальных активов.

Развитие теории и практики учета нематериальных активов должно учитывать специфический характер и особенности объектов учета, содержание и способы реализации имущественных прав, их целевое назначение в деятельности предприятия. Требуют дополнительной разработки правил учета программ ЭВМ и баз данных и расходов по их содержанию, а также встроенных помещений. Отдельную проблему представляет учет аренды нематериальных  объектов в случаях когда аренда разрешена законодательством или условиями договора, а также материальные активы, являющееся объектом финансового лизинга. Развитие и реформирование правил учета нематериальных активов должно способствовать увеличению достоверности бухгалтерской и отчетной информации, повысить качество управленческих решений, способствовать устойчивости предприятия, в том числе и на финансовом рынке.

Список использованной литературы.

 

1    Под ред. Безруких П.С. “Бухгалтерский учет”.

2    “Бухгалтерские стандарты: учет основных средств”. // Бухгалтерский учет № 7 1998г.

3     Власова В.М. “Бухгалтерские документы: как их заполнять”. М.: “Финансы и       статистика” 1997г.

4     Вуд “Бухгалтерский учет для предпринимателей”

5     Кирьянова З.В. “Теория бухгалтерского учета”.

6     Кондраков Н.П. “Бухгалтерский учет”.

7     Луговой В.А. “Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций”

8     М.: “Финансы и статистика” 1995 г.

9     “Особенности начисления амортизации по основным средствам”. //Консультант бухгалтера. № 8 1998г.

10   “Особенности отражения в бухгалтерском учете расходов по ремонту, реконструкции и модернизации объектов основных средств”. //Консультант бухгалтера. № 9 1998г.

11   Петрова Ю.В. “Учет нематериальных активов: проблемы и направления”.// Бухгалтерский учет № 5 1998г.

12   Жминько С.И. “Финансовый учет на предприятиях”.