Содержание
Содержание
Введение3
1. Теоретические основы аудита качества.5
1.1. Понятие качества аудиторской работы5
1.2. Нормативное регулирование аудиторской деятельности16
2. Проведение проверки качества аудита на примере Некоммерческого партнерства «Российская Коллегия аудиторов»21
2.1. Контроль качества аудиторской деятельности21
2.2. Методы контроля качества аудита29
2.3. Основные этапы ведения контроля аудиторской деятельности49
3. Направления улучшения качества аудита в Некоммерческом партнерстве «Российская Коллегия аудиторов»52
3.1. Пути улучшения качества аудита в Некоммерческом партнерстве «Российская Коллегия аудиторов»52
3.2. Контроль качества аудита в соответствии с международными стандартами54
Заключение58
Список используемой литературы61
Приложение 164
Приложение 276
Приложение 378
Приложение 481
Выдержка из текста работы
Происходившее в ходе реформирования российской экономики закрепление и расширение сферы действия различных рыночных институтов способствовало быстрому развитию аудиторской деятельности. На сегодняшний день рынок аудиторских услуг рассматривается как крупный специализированный рыночный сегмент, имеющий самостоятельное экономическое и информационное значение в экономике страны с положительной динамикой роста.
В процессе становления и дальнейшего совершенствования системы законодательного и профессионального регулирования аудиторской деятельности все большее значение стало придаваться вопросам качества аудита. Следует отметить, что рост интереса к проблеме качества аудита в России совпал с аналогичной тенденцией, наметившейся во всем мире. В условиях глобализации и международной экономической интеграции отмечается усиление внимания к этому вопросу и на международном уровне, что проявляется прежде всего в ужесточении и конкретизации профессиональных требований к аудиту.
Сейчас обеспечение качества аудита является предметом обсуждений и дискуссий в мировом бизнес-сообществе, в ходе которых охватываются самые разнообразные вопросы, в том числе такие, как совершенствование международных стандартов аудита, повышение требований к системе общественного надзора за деятельностью аудиторов, повышение требований к качеству аудита со стороны общественно значимых организаций, совершенствование системы контроля качества деятельности аудиторских организаций, усиление требований к этической составляющей аудиторской профессии.
Причиной и одновременно катализатором роста интереса во всем мире к проблеме качества аудита послужили серьезные корпоративные скандалы, связанные с недостоверностью подтвержденной аудиторами финансовой отчетности, имевшие место за рубежом в конце XX в и начале XXI в. Эти скандалы не только нанесли существенный экономический ущерб мировым рынкам капитала и мировой экономике в целом, но и привели к глубочайшему кризису доверия к аудиту. Одним из главных следствий этого явилось появление новых законодательных инициатив, направленных на повышение ответственности аудиторов, наиболее известной из которых явилось принятие в США закона Сарбейнса — Оксли (2002 г.), установившего жесткое регулирование в отношении правил подготовки и аудита корпоративной финансовой отчетности.
В России, где профессия аудитора не имеет такой долгой истории, как в развитых западных странах, а процесс ее окончательного институционального оформления далек от завершения, проблема обеспечения качества аудита звучит все же не менее актуально. Но вот пути ее решения обозначены менее явно, и потому вопрос качества аудита рассматривается в тесной связи с вопросами более общего характера, в первую очередь связанных с совершенствованием всей системы нормативного регулирования аудиторской деятельности.
Цель данной работы состоит в том, чтобы определить особенности системы контроля качества аудита в Российской Федерации.
Задачи работы следующие:
охарактеризовать понятие и специфику контроля качества аудита;
рассмотреть особенности системы внутреннего контроля качества аудита;
рассмотреть особенности системы внешнего контроля качества аудита.
1. Контроль качества аудита. Внутренний контроль качества аудита
.1 Качество аудита и его контроль
контроль аудит нормативный
Едва ли не с самого возникновения аудита как профессионального вида деятельности встал вопрос об обеспечении качества аудиторских проверок. Этот вопрос является ключевым в понимании процессов институализации аудиторской профессии, которые в течение XX в. привели к формированию современного института аудита. Функционирование последнего может быть охарактеризовано не только сложной системой регулирования, но и возрастающей стандартизацией аудиторских процедур наряду с повышением уровня профессиональных и этических требований к аудиторам.
Следует отметить, что в отношении качества аудита преобладающей остается позиция, отраженная в двух действующих стандартах аудиторской деятельности, связанных с обеспечением контроля качества аудита, №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и №3 4 «Контроль качества услуг в аудиторской организации». Напрямую это понятие там не определяется, однако исходя из анализа текста п. 2 ПСАД №34 можно сделать вывод, что качества аудита рассматривается исключительно как результат полного следования аудиторами при проведении проверок требованиям, установленным соответствующими федеральными или внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также определенным условиями аудиторских заданий.
Ограниченность такого определения качества аудита очевидна, поскольку во внимание принимается лишь техническая сторона вопроса. Кроме того, в большинстве случаев рассмотрение какого-либо понятия как функции единственного аргумента, например качества аудита с позиции только соответствия специальным требованиям аудиторского регулирования, является неверным методологически.
Поэтому, более взвешенным и обоснованным является комплексный подход, предложенный СМ. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой, которые рассмотрели семь различных позиций к определению качества аудита:
. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора.
. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.
. Качество аудита — это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности.
. Измерение качества с позиции оказанной аудиторской услуги.
. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно затрат и стоимости.
. Качество аудита, как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки.
. Качество — это соответствие скрытым потребностям клиентов.
Вместе с тем, использование семи предложенных выше подходов также представляется избыточным. Определение качества аудита следует ограничить наиболее существенными элементами, не дублирующими друг друга. При этом основным требованием должно выступать то, что с одной стороны в нем должно найти отражение необходимость соблюдения требований регулирующих структур, с другой — понимание того, что качество аудита в значительной мере определяется ожиданиями пользователей аудиторских услуг относительно конечного результата.
Соответственно, на концептуальном уровне целесообразно рассматривать две дополнительные, но самодостаточные по отношению друг к другу функции, через которые можно определять качество аудита достаточно полно: соответствия и соблюдения. «Соответствие» предполагает совпадение ожидаемых и наблюдаемых действий и результатов проведения аудита. Под «соблюдением» следует понимать строгое следование признанным стандартам и схемам, а также нормативным регулирующим предписаниям, отклонение от которых расценивается как нарушение действующих требований регулирования аудиторской деятельности.
Таким образом, понятие качества аудита может быть представлено как:
соответствие ожиданиям основных групп пользователей — предполагающее, что результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в достоверности аудируемой отчетности:
соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики — аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики.
На основе такого подхода качество аудита можно упрощенно рассматривать по дискретной шкале выполнения либо невыполнения обоих рассматриваемых условий (табл. 1).
Таблица 1. Формальное представление качества аудита
Принципы, стандарты и правила аудитаОжидания пользователейНесоответствиеСоответствиеНесоблюдениеНизкое качество аудитаРеальное качество аудита нуждается в уточненииСоблюдениеРеальное качество аудита нуждается в уточненииВысокое качество аудита
Анализ табл. 1 показывает, что в спектре возможных оценок качества аудита существует две граничные ситуации, где реальное качество аудита не может быть оценено однозначно. Это во многом связано с несовпадением критериев качества со стороны исполнителя — аудиторской фирмы, находящейся под сильным давлением требований нормативного регулирования и конечного потребителя, заинтересованного скорее в конечном результате аудиторской проверки, а не в увеличении ее сложности. Расхождение критериев оценки приводит к проблеме их согласования.
В первой ситуации при формально полном соблюдении основных регулятивных требований, результаты проведенного аудита в силу ряда объективных и субъективных причин не удовлетворяют ожиданиям пользователей. Ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита.
Это становится возможным, как в случае неквалифицированных действий, допущения аудиторами серьезных ошибок и невыявления ими существенных искажений в учете, так и в результате завышенных ожиданий пользователей (преимущественно прямых заказчиков аудита) относительно результатов проведенной аудиторской проверки. Следует отметить, что завышенные ожидания пользователей зачастую имеют субъективный характер и напрямую связаны с необходимостью решения текущих управленческих проблем. Наличие завышенных или необъективных ожиданий зачастую приводит к конфликту интересов, что может отрицательно сказаться на качестве проводимого аудита.
Вторая ситуация является как бы зеркальной по отношению к предыдущей. В ней при выполнении условия соответствия ожиданиям пользователей не выполняется требование полного соблюдения регулятивных требований. Причины этого могут иметь различный характер, но в первую очередь они связаны с экономическими или организационными вопросами. Если не брать во внимание случаи недостаточной квалификации или плохой организации работ по проведению аудиторской проверки, в нормальных условиях прямое несоблюдение либо неполное соблюдение регулятивных требований аудиторами связано с заниженными требованиями клиента к качеству проводимого аудита. Последнее зачастую проявляется в заниженных расценках на проведение аудита, не покрывающих издержек аудитора. Поскольку затраты проведения аудиторской проверки в этом случае превышают доход от заключения договора, аудиторы сознательно идут на риск неполного соблюдения требований аудиторских стандартов, в первую очередь связанных с аудиторской выборкой и полнотой сбора аудиторских доказательств.
Именно для данной ситуации характерно появление «теневых» аудиторских схем, когда за небольшое вознаграждение выдается аудиторское заключение без какой-либо проверки либо с проверкой, но в минимально возможном объеме. Вместе с тем дать однозначно отрицательную оценку уровня качества проводимого аудита в этой ситуации может оказаться затруднительно. Так, вполне возможна ситуация, когда аудиторское заключение, выданное в результате неполной аудиторской проверки, отражает реальный уровень достоверности аудируемой отчетности. Сюда же примыкает и случай, когда аудиторская проверка проводится, и клиент получает ряд полезных предложений по улучшению ведения бухгалтерского учета, но вид аудиторского заключения оговорен заранее (как правило, положительное безусловное или с оговорками). Следует отметить, что такие ситуации характерны и для западной аудиторской практики. Такие схемы с одной стороны способствуют сохранению спроса на аудиторские услуги при условии его эластичности по качеству, но с другой влекут за собой падение доверия в обществе к институту аудита.
Таким образом, качество аудита далеко не всегда может быть однозначно определено в терминах соблюдения формальных предписаний регулирования аудиторской деятельности, поскольку всегда существует ряд значимых дополнительных факторов, определяющих как конечные ожидания пользователей аудируемой финансовой отчетности относительно результатов проведенного аудита, так и внутреннюю мотивацию аудиторов к обеспечению необходимого качества аудита.
Чтобы учесть последнее обстоятельство в предлагаемое определение следует ввести дополнительный элемент, указывающий на влияние существующих институциональных условий и предполагающий для аудиторов необходимость следования общепринятым образцам поведения и преобладающим в обществе культурным и социально-значимым поведенческим императивам. Это означает, что на индивидуальном уровне аудитор должен разделять преобладающие в данной институциональной и социо-культурной среде нормы, обычаи, ограничения, табу, социальные предписания. Данное условие относится в первую очередь к неформальным институтам и соглашениям, действие которых, как правило, опосредует личную коммуникацию аудитора и его клиента. Таким образом, в предлагаемом определении качества аудита оказывается учтенным фактор воздействия внешней институциональной среды, определяющей общие условия осуществления аудиторской деятельности.
Внесенное дополнение позволяет расширить возможности исследования вопроса качества аудита, который следует теперь рассматривать не только в рамках действующей системы внешнего и внутреннего регулирования аудиторской деятельности, но и с точки зрения эффективности функционирования внешней институциональной среды.
1.2 Внутренний контроль качества аудита
Термин «система внутреннего контроля» дан в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Он означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствие с этим стандартом система внутреннего контроля включает: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.
В тоже время Западные экономисты выделяют следующие фундаментальные принципы внутрифирменного финансового контроля:
. Разделение обязанностей. Ответственность между служащими компании распределяется таким образом, чтобы никто не нес ответственности за операцию в целом.
Таким образом, лицо, разрешающее операцию, не несет ответственности за участвующие в ней активы и за регистрацию данной операции.
. Разрешение и одобрение. Этот принцип заключается в том, что все операции должны быть одобрены главным финансовым менеджером (директором) корпорации с опорой на те объемы денежных средств, на отпуск которых он имеет полномочия. Основная идея в данном случае состоит в том, что работа каждого лица проверяется другим лицом без какого-либо дублирования. В акционерных обществах работа правления проверяется Советом директоров и ревизионной комиссией. Физический контроль заключается в праве доступа проверяющего к активам и документам компании. Чтобы эффективно управлять контролем, руководство должно составить план его организации. Данный план должен содержать четкие инструкции, права обязанности различных официальных лиц, чтобы исключить бесполезное дублирование их работы.
. Важность свидетельства. Основной частью системы контроля является свидетельство выполнения работы, заверенное подписью контролера. Должностное лицо, которое проверяет работу контролера, также должно поставить свою подпись, подтверждающую, что работа выполнена качественно. Без таких свидетельств невозможно определить, что система контроля работает в запланированном режиме.
. Ограничения системы контроля. Теоретические аспекты эффективного финансового контроля не всегда могут успешно функционировать на практике. Система контроля зависит от тех, кто проверяет, а им свойственны усталость и недостаточное понимание.
Более того, многие системы контроля становятся неэффективными, если возникает сговор между служащими компании. Поэтому даже самые лучшие системы контроля не защищены от неудач, хотя риск таких неудач понижается при привлечении к контролю высококвалифицированных специалистов.
Система контроля предназначена для помощи руководителям компаний в вопросах:
) выбора между различными альтернативными действиями, планирования действий, которые должны быть произведены в течение определенного периода времени;
) выявления ошибок конкретных исполнителей, которые могут заключаться в установлении нереальных планов при наличии точных прогнозов или в невыполнении тех действий, которые должны быть предприняты для реализации конкретных маркетинговых, инвестиционных и иных решений;
) исправления ошибок и закрепления успеха.
Руководству корпорации необходимо обеспечить составление достоверной бухгалтерской отчетности, поскольку она:
формирует основу ежегодно публикуемых отчетов;
позволяет предоставлять сведения о ежедневно принимаемых решениях, которые помогают руководству оценить текущее положение компании и детально изучить ее деятельность за истекший период;
помогает при составлении прогнозов;
позволяет сравнивать фактические результаты с планом и выявлять причины отклонений.
Только наличие действенной системы внутрифирменного контроля обеспечит достоверность предоставляемой в отчетности информации, а значит и высокий уровень качества аудиторского заключения, на основании которого принимают решения не только внутренние, но и внешние пользователи.
Таким образом, построение эффективной системы внутрифирменного контроля, наряду с другими факторами, обеспечивают качество аудита.
2. Система внешнего контроля качества аудита в России
.1 Общее понятие о системе внешнего контроля качества аудита
Формирование системы внешнего контроля качества аудита в России началось с утверждения Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов РФ 29 апреля 2002 г.
Система нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, в т.ч. систему контроля качества аудита, включает следующие нормативные акты:
1) законы и иные нормативные акты Российской Федерации:
Федеральный закон от 30.12.08 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон №307-ФЗ);
другие федеральные законы, а также принятые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты;
Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол №18 от 21-22 октября 2003 г.);
) правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации;
) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.02 №696;
) Кодекс этики аудиторов России, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол от 31.05.07 №56);
) нормативные акты аккредитованных профессиональных объединений:
внутренние правила (стандарты), действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;
кодексы профессиональной этики аудиторов, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;
методики, правила внешнего контроля качества аудита членов саморегулируемых организаций аудиторов;
) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аудиторской организации, у индивидуального аудитора.
Согласно Перечню актов, подлежащих принятию в соответствии с Законом №307-ФЗ, одобренному Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 января 2009 г., планировалось разработать ряд документов, связанных с внесением изменений в систему внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов применительно к требованиям Федерального закона, в том числе:
Федеральный стандарт «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»;
Правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций уполномоченным федеральным органом, а также Порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, программа проверки, порядок оформления ее результатов;
Порядок, сроки, форма сообщения в Минфин России о дополнительных требованиях к федеральным стандартам аудиторской деятельности и Кодексу этики аудиторов России;
Порядок оценки деятельности саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов.
До принятия указанных документов действуют ранее принятые документы по внешнему контролю качества аудита.
Порядок организации и осуществления контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики был установлен в 2008 г. «Временным положением об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики», одобренным Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 30 октября 2008 г. (протокол №69).
Кроме того, приказом Минфина России от 29.12.06 №187 утверждена программа повышения квалификации аудиторов №ПК-5-003-2007 «Обучение контролеров качества аккредитованных при Минфине РФ профессиональных аудиторских объединений.
На настоящем этапе происходит процесс совершенсBвования закОнодатдльнмго и нормРтивно-правОвогж регулированИя аудиторской деятельности исходя из специфики развитАя аудита в России и мбждснародного опыта. До лринятия Закона №307-ФЗ особенностью действовавшей системы являлся высокий уровень государственного регулирования. В связи с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» произошел сдвиг в сторону повышения требований к внешнему контролю качества аудита со стороны саморегулируемых организаций аудиторов и осуществлению общественного надзора за их деятельностью.
В то же время фактически контроль качества аудита (как внешний, так и внутренний) носит формальный характер.
Следует также отметить, что давно ведутся дискуссии в отношении количества саморегулируемых организаций аудиторов, существования разных подходов к контролю качества в каждой саморегулируемой организации аудиторов, несопоставимости оценок контрольных мероприятий и разных внутренних правил и стандартов. При этом, несмотря на передачу функций внешнего контроля качества саморегулируемым организациям аудиторов, необходимо сохранить целостность системы, достаточную жесткость, сквозной контроль за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, особенно за качеством внутренних документов саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества аудита. Только в этом случае удастся унифицировать подход к контролю качества и обеспечить соблюдение интересов внешних пользователей аудиторских услуг при наличии нескольких саморегулируемых организаций аудиторов в России. Разумеется, здесь речь идет не об обеспечении саморегулируемых организаций аудиторов всеми методическими материалами, а только о некоей основе.
В соответствии с Законом №307-ФЗ членство в саморегулируемой организации аудиторов должно обеспечить повышение качества работы аудиторов. В этой связи актуальным становится вопрос о качестве и эффективности процедур внешнего контроля и безупречности репутации саморегулируемой организации аудиторов.
С помощью внешнего контроля качества выявляются недостатки в качестве работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые самостоятельно ими могут быть не выявлены. По результатам проведения внешнего контроля качества работы эти недостатки подлежат доведению до сведения проверяемой аудиторской организации. Проверяемая аудиторская организация должна провести мероприятия по устранению выявленных недостатков и в результате усовершенствовать свою работу и качество оказываемых услуг.
При этом нужно понимать, что наличие надежной, эффективной и прозрачной системы внешнего контроля качества не может предотвратить возможных банкротств и связанных с ними скандалов. С помощью этой системы можно проверить наличие или отсутствие необходимых процедур у аудиторской организации.
Неэффективные системы внешнего контроля качества не смогут обеспечивать выявление недостатков в существующих процедурах и своевременное принятие мер к аудиторам, которые допустили существенные нарушения качества работы, и поэтому, по сути, являются бесполезными.
В соответствии со ст. 10 Закона №307-ФЗ предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований:
Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;
стандартов аудиторской деятельности;
правил независимости аудиторов и аудиторских организаций;
Кодекса профессиональной этики аудиторов.
Саморегулируемым организациям аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации разрешено устанавливать правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в т.ч. проверок, осуществляемых членами саморегулируемой организации аудиторов в отношении других членов этой организации.
Ключевыми принципами, являющимися основой обеспечения внешнего контроля качества саморегулируемыми организациями аудиторов, могут быть следующие:
надежность системы внешнего контроля качества работы;
реальность и достоверность;
достаточный объем теоретических знаний контролеров (соответствующий уровень квалификации);
безупречная репутация контролеров качества;
независимость контролера качества от аудитора и аудиторской организации, которую он проверяет;
соблюдение этических принципов;
соблюдение требований конфиденциальности;
публичность итогов контрольных мероприятий (опубликование сводных итоговых отчетов о проделанной работе при соблюдении принципа конфиденциальности);
обязательность внешнего контроля качества работы для всех аудиторов, подлежащих внешнему контролю.
2.2 Проблемы систем внешнего контроля качества аудита
Важнейшим блоком в системе регулирования является блок, посвященный организации и обеспечению внешнего контроля качества оказываемых аудиторских услуг.
В настоящее время в России действует шесть саморегулируемых организаций, имеющих свои собственные системы внешнего контроля качества аудита:
Некоммерческое партнерство «Аудиторская палата России»;
Некоммерческое партнерство «Институт Профессиональных Аудиторов»;
Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата»;
Некоммерческое партнерство «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров»;
Некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов»;
Некоммерческое партнерство «Аудиторская Ассоциация «Содружество».
Следует отметить, что принципы осуществления внешнего контроля качества установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля», утвержденным приказом Минфина России от 24.02.10 №16н. Однако принятие данного стандарта не приведет к каким-либо существенным изменениям в существующих системах контроля качества, т.к., по сути, стандарт не содержит каких-либо новых положений, которые бы не были приняты или не применялись в том или ином виде ранее.
Кроме того, отсутствуют адекватные программы внешнего контроля качества — как единые, так и на уровне саморегулируемых организаций аудиторов. В действующих программах внешних проверок применяются слишком общие процедуры. Например: «Соблюдает ли аудитор стандарты?» При этом не конкретизируется, какие именно стандарты и какие обязательные принципы и процедуры аудитор соблюдает или не соблюдает. Имеет место также дублирование процедур. Все это приводит к тому, что система внешнего контроля качества не имеет прочного «каркаса», в связи с чем является неэффективной и неустойчивой.
Методики и программы внешнего и внутреннего контроля качества аудита необходимо привести в соответствие с требованиями Закона №307-ФЗ. Кодекс этики аудиторов России следует также пересмотреть с учетом принятия действующего международного Кодекса этики.
Существует необходимость большей координации в осуществлении внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов.
Методики, применяемые профессиональными аудиторскими объединениями, носят зачастую формальный характер, так как не всегда содержат конкретные требования к процедурам, проводимым уполномоченным экспертом по контролю качества. С одной стороны, в этом есть свои плюсы, так как это позволяет контролеру применять профессиональное суждение. Однако недостаточный профессиональный уровень контролеров зачастую как раз и не позволяет им этого сделать. Мнение о качестве аудита формируется при отсутствии критериев оценки существенности количественных и качественных отклонений от требований правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Данные критерии в большинстве случаев отсутствуют в методиках по контролю качества у саморегулируемых организаций аудиторов. Например, в международной практике одно-два существенных отклонения от требований стандартов аудиторской деятельности считаются недопустимыми. Фирма, входящая в крупную международную сеть, допустившая такое отклонение, может быть исключена из членов данной сети. При этом на усмотрение руководства данной сети такой фирме может быть определен срок на исправление ошибок, затем проводится повторная проверка. В действующих методиках по контролю качества проведение повторных проверок предусмотрено в тех случаях, когда фирма получает оценку «3» или «4» по четырехбалльной шкале. Однако отсутствует критерий существенности в оценке количества и качества отклонений для присвоения того или иного балла (от 1 до 4). При этом существует вероятность того, что при введении подобного критерия в методики проведения контроля качества оценка качества работы для многих аудиторских компаний претерпела бы изменения.
Конкурентная борьба за членов между саморегулируемыми организациями аудиторов также негативно влияет на качество аудита, т.к. политика, проводимая саморегулируемыми организациями, в большей степени направлена на привлечение новых членов и удержание существующих, чем на борьбу с некачественным аудитом. В итоге снижаются требования к качеству аудита при проверках. Установление размеров членских взносов также является инструментом в конкурентной борьбе. Саморегулируемым организациям аудиторов невыгодно исключать аудиторские фирмы за низкое качество проведения аудита. Складывается впечатление, что в настоящее время контролеры качества при проведении проверок вынуждены искать способы признания аудита качественным.
В соответствии с Законом №307 членство в саморегулируемых организациях аудиторов стало обязательным для аудиторов и аудиторских компаний, однако пока не является престижным.
Необходимо существенное повышение квалификации специалистов, занятых проведением внешних проверок качества, так как при отсутствии достаточного количества инспекторов, обладающих соответствующей квалификацией, эта система не является эффективной.
Определенную обеспокоенность вызывают состояние ведения реестров аудиторских фирм саморегулируемыми организациями аудиторов, уровень контроля за соблюдением сроков проверок, полнота и качество отчетных данных, своевременность внесения данных в реестры, степень автоматизации и контроля за данным процессом, а также методы отбора аудиторских организаций для проведения внешних проверок качества.
Все эти факторы создают проблемы для государственного контроля за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов. Вызывает обеспокоенность степень прозрачности, достоверности, объективности, полноты и качества представляемой информации.
Таким образом, можно сделать вывод о недостаточно высоком уровне требований к качеству аудита со стороны саморегулируемых организаций аудиторов. К сожалению, существующие проблемы пока не позволяют поднять качество российского аудита до необходимого уровня, не говоря уже о международном уровне.
Анализ результатов внешнего контроля свидетельствует о недостаточном уровне качества аудита. Ниже приведен ряд наиболее типичных нарушений, выявляемых контролерами качества при проведении внешнего аудита:
) не выполняется на практике (несмотря на наличие формальных процедур в программах внешних проверок качества) требование о принятии во внимание наличия повышенного уровня риска по следующим заданиям:
задания по аудиту в отраслях, связанные с необходимостью привлечения специалистов по этим отраслям («сложные области»);
большие и сложные задания по аудиту;
задания по аудиту, вызывающие большой общественный интерес;
задания по аудиту, выполняемые впервые;
задания по аудиту в областях, которые раньше не проверялись и не анализировались;
задания по аудиту, по окончании выполнения которых выдается модифицированное аудиторское заключение;
исследования системы внутреннего контроля качества аудита и выражения мнения о ее эффективности;
оценки практического осуществления всех этапов аудиторской проверки (от принятия клиента до завершения аудита и выдачи аудиторского заключения при правильном и полном оформлении рабочей документации в соответствии с нормативными документами по аудиту);
) недостаточно разработаны процедуры для проведения контроля качества общественно значимых компаний, таких как:
компании, ценные бумаги которых допускаются к обращению на регламентируемом рынке;
банки и прочие финансовые учреждения;
страховые компании;
компании, которые представляют существенный интерес для всего общества в силу характера своей деятельности, размера, числа работников, компании открытого типа (ОАО) и т.п.;
) при осуществлении внешнего контроля качества недостаточное внимание уделяется возможным рискам, связанным с проверкой этих компаний, а также рискам несоблюдения правил в отношении независимости аудиторов или наличия недостатков в системе внутреннего контроля аудиторской организации;
) программы контроля качества, а также процедуры и описание форм работы специалистов, которым поручено осуществление контроля качества, не в полной мере соответствуют тем задачам, которые должны быть решены при проведении внешнего контроля качества работы, так как не полностью соответствуют требованиям стандартов аудиторской деятельности;
) недостаточно полно анализируются процедуры, разрабатываемые и применяемые аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами);
) при проведении выборочного анализа аудиторских проверок недостаточное внимание уделяется:
соблюдению аудиторских стандартов;
соблюдению этических требований;
соблюдению требований внутреннего контроля;
оформлению рабочей документации;
соблюдению правил в отношении независимости;
» анализу затрат времени и компетентности сотрудников;
проверке размеров полученных гонораров;
) отсутствуют специальные вопросники для проверок качества консолидированной отчетности. Подобные вопросники, как правило, дополняют основные вопросники по проведению контроля качества и могут включать следующие дополнительные темы:
использование результатов работ других аудиторов в отношении сводной отчетности;
контроль операций по консолидации;
анализ сводной бухгалтерской отчетности;
координация со вторым аудитором;
) отсутствуют или недостаточны процедуры для проверки качества аудита по специальным заданиям.
Можно также отметить следующие наиболее типичные существенные недостатки в деятельности аудиторских организаций, связанные с осуществлением внутреннего контроля качества аудита:
низкое качество рабочей документации аудитора, не позволяющее подтвердить факт проведения аудита и, в частности, обосновать профессиональные суждения, выводы и мнение, выраженное в аудиторском заключении;
недостаточность аудиторских процедур в отношении требований к рассмотрению раскрытия информации аудируемым лицом в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— неприменение стандарта «Аудиторская выборка»;
— неадекватность применения стандарта «Существенность в аудите»;
непонимание значения предпосылок (утверждений) и необходимости получения доказательств по каждой предпосылке при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности для выражения Мнения об этой отчетности;
отсутствие или недостаточность аудиторских процедур в отношении понимания деятельности аудируемого лица и оценки аудиторского риска;
отсутствие или недостаточность аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
недостаточность процедур для оценки системы внутреннего контроля;
недостаточность процедур или отсутствие документального подтверждения рассмотрения угроз независимости и мер предотвращения таких угроз в результате оказания прочих услуг аудируемому лицу;
оказание помощи аудируемому лицу в составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.
Усугубляет ситуацию с качеством работы аудиторских организаций и то, что Россия находится на этапе становления и формирования рыночных отношений и существует недопонимание внешними пользователями целей и задач аудита. Многие аудиторские фирмы вместо проведения аудиторских процедур, предусмотренных стандартами аудиторской деятельности, проверяют правильность составления налоговых деклараций и налоговых регистров клиента, т.е. аудит подменяется налоговым консалтингом, по результатам которого выдают аудиторское заключение.
Продолжает оставаться актуальной проблема применения стандартов аудиторской деятельности небольшими аудиторскими организациями, которые считают излишними требования действующих стандартов аудита. В качестве обоснования выдвигается аргумент, что действующие стандарты аудита были разработаны в связи с прошедшими скандалами и банкротствами организаций, аудит которых проводился крупными аудиторскими организациями. Однако малые аудиторские организации проводят аудит и выражают свое мнение о финансовой отчетности, которой руководствуются внешние пользователи (контрагенты, кредиторы, банки и т.д.) при принятии управленческих решений, для которых очень важно, чтобы аудит был проведен качественно.
В этой связи аудиторским организациям следует обратить внимание на то, что отличия в объеме процедур при применении стандартов аудита в зависимости от размеров аудиторских организаций должны основываться на том, что:
) аудит должен проводиться в соответствии с установленными стандартами аудиторской деятельности. Требования стандартов не зависят от размера аудируемого лица, от структуры собственности, от применявшихся при составлении финансовой отчетности правил и стандартов и т.д.;
) при планировании аудита объем аудиторских процедур будет зависеть от:
размеров и сложности бизнеса;
размера доли международного участия, наличия иностранных дочерних компаний и существенности объема расчетов с иностранными партнерами;
наличия специальных законов и положений, применяемых к данному клиенту, включая систему налогообложения;
требований к составлению финансовой отчетности (например, составление отчетности в соответствии с международными или российскими стандартами бухгалтерского учета);
наличия или отсутствия специализированных организаций, которые, ведут учет или составляют отчетность клиента;
наличия выявленных рисков и результатов их оценки;
эффективности системы внутреннего контроля;
структуры собственности (например, единственный собственник или открытое акционерное общество, где права собственности принадлежат широкому кругу акционеров, компаний, чьи ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг).
Кроме того, в ходе аудита могут возникнуть обстоятельства, которые могут потребовать проведения дополнительных аудиторских процедур.
Создание надежной системы внешнего контроля качества сможет повысить качество работы малых аудиторских организаций, а также надежность и обоснованность мнения аудитора об аудируемой им бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний. Это должно увеличить доверие внешних пользователей, контрагентов и кредиторов к бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц.
При этом международный опыт свидетельствует о том, что должны соблюдаться основные принципы стандартов аудиторской деятельности, а работа контролера не должна превращаться в «проставление галочек» в типовых вопросниках. Внешнему контролеру также необходимо применять профессиональное суждение при решении вопроса о качестве проведенного аудита и не ограничиваться заполнением типовых бланков контроля. Контролер не должен требовать соблюдения всех положений стандартов аудиторской деятельности, в особенности тех, которые носят рекомендательный характер.
Проведение внешних проверок качества аудита должно быть направлено на подтверждение соблюдения правил (стандартов) аудиторской деятельности, требований независимости Кодекса этики и законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
В настоящее время проблема совершенствования и развития систем внешнего и внутреннего контроля связана с объективной необходимостью повышения качества аудита в целях удовлетворения потребностей общества в достоверной информации о финансовом состоянии организаций.
Очевидно, что необходимы оценка, обобщение и систематизация типичных недостатков и ошибок, допускаемых при создании и осуществлении систем внешнего и внутреннего контроля качества, разработка теоретических положений и эффективного методологического инструментария осуществления внешнего и внутреннего контроля, которые бы обеспечили надежность осуществления контроля качества и обоснованность его оценки. В данной ситуации актуальными являются научные разработки в области совершенствования систем внешнего и внутреннего контроля качества аудита.
Создание эффективных систем внешнего и внутреннего контроля позволит снизить риски, связанные с асимметрией информации, трансакционные издержки на создание и поддержание внешних и внутренних систем контроля качества, повысить качество аудита, прозрачность, информативность и надежность данных систем.
Заключение
Итак, основными целями контроля качества аудита являются следующие:
идентификация качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в целом и состояния внутреннего контроля у них в частности;
изгнание с рынка аудиторских услуг недобросовестных или явно неквалифицированных их производителей;
повышение квалификации и качества работы добросовестных производителей аудиторских услуг.
Соответственно, задачами контроля качества аудита будут:
проверка соответствия деятельности контролируемого лица законодательству, аудиторским стандартам и т.п.;
проверка эффективности правил внутреннего контроля;
проверка адекватности планирования заданий по аудиту;
оценка работы сотрудников аудиторской фирмы и т.д.
При данном подходе цели контроля качества аудита аналогичны целям внешнего и внутреннего контроля качества на других рынках товаров (услуг). Специфика аудита будет проявляться преимущественно в приоритетности указанных целей. Если, например, в строительном деле или авиационных пассажироперевозках надо безжалостно убирать с рынка неквалифицированных производителей, то в аудите такая цель контроля качества аудита будет менее значимой (безжалостно надо убирать с рынка лишь недобросовестных производителей услуг, поскольку неквалифицированная аудиторская фирма при желании и соответствующем старании может вырасти в квалифицированную).
Более того, в рамках аудита соотношение этих целей, как сегодня, так и в будущем, несколько разное. Для контроля качества аудита, осуществляемого государственными органами, например, третья цель имеет меньшее значение, чем в случае проверок со стороны аудиторов, а для последних по мере вытеснения носителей черного аудита будет падать относительный вес второй цели — в пользу повышения качества работы. Что касается задач контроля качества аудита, то в них специфика аудита, конечно, чрезвычайно существенна.
Список литературы
1.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696) (с изменениями от 27 января 2011 г.) // СЗ РФ. 2002. №39. Ст. 3797.
2.Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 21 ноября 2011 г.) // СЗ РФ. 2009. №1. Ст. 15.
4.Кодекс этики аудиторов России, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол от 31.05.07 №56) // Финансовая газета. 2007. 5 июля.
.Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг (одобрено Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол №18 от 21-22 октября 2003 г.) // СПС «Гарант».
6.Бычкова С.М. Аудит: ситуации, примеры, документы. М., 2008.
.Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества аудита. М., 2008.
8.Василенко А.А. Внутренний контроль качества а аудита // Учет и статистика. 2008. №12.
.Герасимова Н.В. О развитии аудита и контроля его качества // Все для бухгалтера. 2009. №2.
.Гутцайт Е.М. Об узловых точках внешнего контроля качества аудита // Аудитор. 2011. №6.
.Гутцайт Е.М. Основные научные проблемы контроля качества аудита // Аудитор. 2010. №8.
12.Ивашкевич В.Б. Практический аудит. М., 2007.
13.Камышанов П.И. Аудит предприятия. М., 2010.
14.Костюченко С.О. Система внутреннего контроля качества аудита // Фундаментальные исследования. 2006. №1.
15.Никитина В.Ю. Новые стандарты аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. 2010. №10.
.Панков В.В. и др. Институциональные механизмы регулирования аудиторской деятельности и обеспечение качества аудита // Аудит и финансовый анализ. 2011. №1.
.Сивцова Е.В. Совершенствование системы внешнего контроля качества аудита // Аудитор. 2010. №8.
.Суханов С.С. Повышение квалификации аудиторов // Аудит. 2011. №7.
.Юдина Г.А. Качественные и количественные характеристики аудита // Аудит и финансовый анализ. 2011. №1.
