Бухучет и аудит, Бухучет и аудит

Содержание

1. Счет это способ

а) группировки активов и источников их образования;

б) группировки, текущего учета и контроля за активами, источниками их об¬разования и хозяйственными процессами;

в) текущего учета и контроля за активами, источниками их образования и хозяйственными процессами;

г) группировки и текущего учета активов

Выдержка из текста работы

Студент	Ермолаева Любовь Ивановна
	(Ф.И.О.)	(подпись)
Руководитель	Новиков Александр Викторович
	(Ф.И.О.)	(подпись)
Рецензент	Москвичева Светлана Анатольевна
	(Ф.И.О.)	(подпись)

Допустить к защите ГАК
Зав. кафедрой
Н.П. Абаева
(Ф.И.О.)
«	»	2006 г.

Ульяновск 2006

Содержание

Введение………………………………………………………………………………………………………. 3

Глава 1 Теоретические основы учета и контроля основных средств…………………… 6

1.1 Экономическая сущность основных средств………………………………………………. 6

1.2 Нормативное правовое регулирование учета основных средств………………….. 18

1.3 Задачи бухгалтерского учета и контроля основных средств……………………….. 32

Глава 2 Организация учета основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод»………………………………………………………………………………………………………………….. 38

2.1 Краткая характеристика хозяйственной деятельности предприятия……………… 38

2.2 Учет поступления, ремонта и модернизации основных средств…………………… 45

2.3 Учет перемещения и выбытия основных средств……………………………………….. 52

2.4 Учет амортизации и переоценки основных средств……………………………………. 57

2.5 Инвентаризация основных средств…………………………………………………………… 63

Глава 3 Аудит и совершенствование учета основных средств…………………………… 69

3.1 Планирование и осуществление аудита……………………………………………………… 69

3.2 Основные процедуры аудита основных средств и оформление результатов аудиторской проверки…………………………………………………………………………………………………….. 71

3.3 Совершенствования учета и контроля основных средств……………………………. 84

Заключение…………………………………………………………………………………………………. 87

Список использованных источников…………………………………………………………….. 90

Приложения………………………………………………………………………………………………… 93

Введение

На сегодняшний день развитие коммерческих предприятия происходит в сложных организационно-экономических условиях. Помимо конкуренции с отечественными предприятиями, российским фирмам приходится конкурировать с зарубежными товаропроизводителями. При этом, в нашей стране существует проблема обеспечения бизнеса доступными кредитными ресурсами. По этой причине, в условиях развития международных интеграционных процессов, перед компаниями ставится задача более эффективного использования имеющихся ресурсов и прежде всего основного капитала. По указанной причине, тема диплома является актуальной.

Проблема учета, анализа и аудита основных средств давно привлекает к себе внимание ученых-экономистов. Во время проведения научной работы был изучен целый монографий, научных статей, учебных пособий как по общей экономической теории, так и по различным отраслям экономики: анализу хозяйственной деятельности, финансовому анализу, бухгалтерскому учету и другим. Помимо трудов экономистов и правоведов в диссертационном исследовании использовались также законодательные акты Российской Федерации.

Целью настоящего исследования является изучение системы бухгалтерского учета и аудита основных средств коммерческого предприятия в современных условиях.

В соответствии с поставленной целью были поставлены и выполнены следующие задачи исследования:

1. Изучена экономическая сущность основных средств, их роль в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

2. Проанализировано нормативное регулирование учета основных средств в Российской Федерации на современном этапе.

3. Проанализировано финансовое состояние изучаемого предприятия.

4. Изучена система учета, контроля и аудита основных средств предприятия

5. Даны основные рекомендации совершенствования учета основных средств.

Объектом исследования выступило машиностроительное предприятие Ульяновской области ОАО «Ульяновский механический завод».

Выбор объекта исследования обусловлен тем, что ОАО «Ульяновский механический завод» в настоящее время является ведущим машиностроительным предприятием Ульяновской области. Большое внимание на заводе уделяют программам по разработке и производству медицинской техники и продукции производственно-технического назначения, а также товаров народного потребления. Серийно выпускали автомобили скорой медицинской помощи для районов со сложными условиями эксплуатации (крайний север).

Кроме своих разработок завод использует и опыт зарубежных фирм: освоен выпуск высокотехнологичных медицинских приборов и систем. Таким образом, на ОАО "Ульяновский механический завод" существует устойчивая номенклатура товаров народного потребления:

-медицинское оборудование, в т. ч. стерилизаторы ГП-40-2 И ГП-80-2, комплект мед, оборудования для АСМП, электрокардиограф, аппарат «Биомаг» , запасные части к газовому оборудованию, детские игрушки, вулканизаторы, основание «Магдино», выпрямитель универсальный.

Предметом исследования является система бухгалтерского учета и контроля основных средств ОАО «Ульяновский механический завод», содержащаяся в финансовой отчетности предприятия за 2003-2004гг. В связи с секретностью финансовой отчетности предприятия, данные отчетности были сознательно изменены без потери экономического смысла.

Теоретической и методологической основой исследования являются послужили положения и концепции бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности предприятия, научные труды отечественных и зарубежных ученых, практиков по проблемам организации учета и аудита основных средств в Российской Федерации.

В процессе исследования применялись следующие методы:

— диалектический, монографический, дедуктивный, абстрактно-логический при изучении развития системы учета и контроля основных средств;

— экономико-статистический, социологический, сравнительного анализа, индуктивный, метод сопоставления однородных фактов, анализ, синтез при изучении состояния основных средств предприятия;

— расчетно-конструктивный, метод аналогий, моделирования при обосновании направлений совершенствования учета основных средств.

Практическая значимость исследования заключается в современном обобщении теоретико-методологических подходов к учету, контролю и аудиту основных средств предприятия. Методическая основа учета основных средств предприятия может быть использована в процессе хозяйственной деятельности конкретных предприятий.

Структура дипломной работы состоит из введения, трех глав, объединяющих девять параграфов, заключения, списка использованных источников и заключения.

Апробация результатов исследования осуществлялась в рамках проекта по финансовому оздоровлению ОАО «Ульяновский механический завод» при реструктуризации финансово-экономической службы предприятия с целью повышения ее эффективности.

Глава 1 Теоретические основы учета и контроля основных средств

1.1 Экономическая сущность основных средств

Необходимым условием развития коммерческой организации является планирование воспроизводства капитала, которое охватывает стадии инвестирования, производства, реализации (обмена) и потребления.

Независимо от того, разделяется ли капитал на собственный, заемный, основной или переменный, он находится в процессе непрерывного движения, принимая лишь различные формы в зависимости от конкретной стадии кругооборота.

Совокупность кругооборотов различных частей капитала предприятия за определенный период представляет собой его полный оборот или воспроизводство, простое или расширенное [19].

Понятие «внеоборотные активы» и «основной капитал» тождественны. Основной капитал включает основные средства, а также незавершенные долгосрочные инвестиции, нематериальные активы и новые долгосрочные финансовые инвестиции (вложения).

В состав основного капитала также включаются затраты на незавершенные капитальные вложения в основные средства и на приобретение оборудования. Это – часть затрат на приобретение и строительство основных средств, которая еще не превратилась в основные средства, не может участвовать в процессе хозяйственной деятельности, а поэтому не должна подвергаться амортизации.

Долгосрочные финансовые инвестиции представляют собой затраты на долевое участие в уставном капитале в других предприятиях, на приобретение акций и облигаций на долгосрочной основе. К финансовым инвестициям относятся также долгосрочные займы, выданные другим предприятиям под долговые обязательства.

Существует множество современных определений понятию «основные средства». Так, А.Н. Шеремет и Р.С. Сайфулин [19, с.54]считают, что основные средства это «…средства, вложенные в совокупность материально-вещественных ценностей, относящихся к средствам труда». По их мнению, бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала и прежде всего, в основные средства. Поэтому эффективное управление основным капиталом предполагает ясное представление о специфике их функционирования и воспроизводства.

По мнению А.Н.Медведева, основные средства представляют собой основу производственной деятельности любой организации и определяют ее технический и технологический уровень, ассортимент, качество и количество выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) [14].

При этом автор подчеркивает, что термины «основные фонды» и «основные средства» не являются синонимами, поскольку основные фонды подразделяются на основные средства и нематериальные активы.

Определение основных средств, данное Госстандартом России, гласит, что основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

При этом основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов:

— к материальным основным фондам (основным средствам) относятся здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов;

— к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

В политэкономической литературе основные средства называют также основным капиталом или средствами труда, и при этом подчеркивается, что с помощью средств труда человек воздействует на предметы труда, видоизменяя их в другие товары (работы, услуги). Таким образом, средства труда превращают предметы труда в готовую продукцию (работы, услуги) или отдельные переделы (полуфабрикаты, обогащенное сырье).

Согласно энциклопедическим определениям [9], под основными средствами следует понимать отраженные в бухгалтерском балансе основные фонды предприятия в денежном выражении.

В другом источнике указано [10], что к основным средствам относятся активы со сроком службы более одного года, используемые предприятием для осуществления производственной деятельности. Основные средства в течение всего срока службы сохраняют свою натуральную форму и по мере износа утрачивают свою стоимость, которая частями переносится на готовый продукт и возвращается к собственнику в денежной форме в виде амортизации.

Наконец, рассмотрим определения, которые даются понятию «основные средства», Министерством финансов Российской Федерации.

В определении основных средств, дававшееся Минфином России до 2001 года в пункте 46 Положения по ведению бухгалтерского учета 6/97, сказано: «…к основным средствам как совокупности материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения.

Таким образом, основные средства определяются как средства труда. Однако нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, не определяют, что такое «средства труда», поэтому обратимся к классикам политэкономии. К. Маркс дал следующее определение: «средство труда есть вещь или комплекс вещей, которые человек помещает между собой и предметом труда и которые служат для него в качестве проводника его воздействия на этот предмет. Итак, в процессе труда деятельность человека при помощи средств труда вызывает заранее намеченное изменение предмета труда».

Определение основных средств, данное Минфином России в 2001 году несколько изменило подходы к определению понятия основных средств:

— с одной стороны, п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета по-прежнему определено, что основные средства представляют собой совокупность материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев;

— с другой стороны, ПБУ 6/01 больше не содержит определения основных средств подобного тому, которое приводилось ранее в ПБУ 6/97.

Вместе с тем п.4 ПБУ 6/01 указаны четыре условия, при единовременном выполнении которых активы организации принимаются к учету в качестве основных средств:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного периода времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. При этом под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

д) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Тем не менее в п.5 ПБУ 6/01 по-прежнему содержится перечень объектов, относимых к основным средствам (перечень аналогичен содержащемуся в п.2.2 ПБУ 6/97):

«К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты».

Наконец, последнее определение основных средств согласно приказам Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н) гласит «…актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

д) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя рассмотренных определений, можно предложить следующее интегрированное определение понятия основных средств: основные средства — это часть имущества организации в материально — вещественной форме, используемая (прямо или косвенно) в производстве продукции (работ, услуг) в течение более 12 месяцев.

Изучение сущности основных средств позволило сформировать ряд принципиальных положений, или закономерностей поведения основных средств:

функциональная полезность основных средств сохраняется в течение ряда лет, поэтому расходы по их приобретению и эксплуатации распределены во времени;

момент физической замены (обновления) основных средств не совпадает с моментом их стоимостного замещения, в результате чего могут возникнуть потери и убытки, занижающие финансовые результаты деятельности предприятия;

эффективность использования основных средств оценивается по разному в зависимости от их вида, принадлежности, характера участия в производственном процессе, а также назначения. Поскольку основные средства обслуживают не только производственную сферу деятельности предприятия, но и социально-сбытовую, эффективность их использования определяется не только экономическими, но и социальными, экологическими и другими факторами.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию [15].

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности, производственные основные средства других отраслей, непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

— принадлежащие организации на праве собственности;

— находящиеся у организации в управлении, хозяйственном ведении;

— полученные организацией в аренду.

Более подробно рассмотрим предложенную классификацию. Использование основных средств в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации традиционно основные средства подразделяются на производственные и на непроизводственные.

В настоящее время определение производственных основных средств дается в п.118 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации: «…к основным производственным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.»

Соответственно, те основные средства, которые не используются для извлечения прибыли, являются непроизводственными.

При этом основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов:

Согласно общероссийскому классификатору основных фондов [15] к основным средствам относятся:

1. Здания. Они представляют собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, социально — культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей.

2. Сооружения. Представляют инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда.

3. Машины и оборудование — устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного (преобладающего) назначения машины и оборудование делятся на энергетические (силовые), рабочие и информационные:

4. Транспортные средства. К ним относятся средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов, подвижной состав железнодорожного, водного транспорта, автомобильного транспорта, воздушного транспорта, городского транспорта, а также транспортные средства прочих видов.

5. Производственный инвентарь, то есть предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки, баки и т.п.), устройства и тара для сыпучих, штучных и тарно — штучных материалов, не относящиеся к сооружениям, устройства и т.д.

6. Хозяйственный инвентарь — предметы конторского и хозяйственного обзаведения, непосредственно не используемые в производственном процессе, — часы, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к машинам и оборудованию), спортивный инвентарь.

7. Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) — лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные.

8. Насаждения многолетние — все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста.

Внеоборотные активы могут быть использованы в процессе производства или управления организацией многократно в течение длительного времени без изменения своей физической формы. Этим внеоборотные активы существенно отличаются от оборотных, например, от сырья и материалов, которые изменяют свою форму в процессе производства и не могут быть использованы повторно в тех же целях.

Этот процесс получил название «износ». Причем необходимо отметить, что существует как минимум два вида износа — физический и моральный.

Физический износ. Это постепенная утрата основными средствами своей первоначальной потребительской стоимости в процессе их функционирования (например, стирание деталей), а также и при бездействии (например, вследствие коррозии металла). Степень физического износа зависит не только от срока эксплуатации объекта, но и от условий его эксплуатации — например, от географических особенностей местности, в которой работает предприятие, от микроклимата в помещении, где эксплуатируется оборудование, и т.д.

Моральный износ. Это снижение стоимости основных средств в результате внедрения новых видов машин и оборудования. Моральный износ зависит прежде всего от уровня и скорости развития научно-технического прогресса и чаще всего происходит не равномерно, а ускоряющимися темпами, причем скорость морального износа зависит от специфики отрасли (например, крайне высока скорость развития информационных и телекоммуникационных технологий).

Итак, внеоборотные активы в процессе эксплуатации изнашиваются, требуют ремонта, а впоследствии и замены. Иными словами, они тоже оборачиваются, но их оборот является длительным, а потому их стоимость должна быть перенесена на себестоимость готовой продукции по частям в течение срока полезного использования данных объектов.

Износ представляет собой процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Его экономическая суть состоит в определении реальной стоимости объекта. Реальную стоимость объекта формирует не только степень его физического износа, но и изменение рыночной конъюнктуры. При этом следует отметить, что существуют активы, не уменьшающие свою реальную стоимость. В отличие от износа амортизация представляет собой процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемого продукта [17].

Амортизация является элементом, формирующим себестоимость продукции, и, следовательно, оказывает влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации. Таким образом, к неамортизируемым относятся только те объекты, которые не могут использоваться в качестве средств труда.

В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств. Практически эти понятия отождествлены. Между тем, исходя из данных выше определений, можно сделать вывод о том, что процессы износа и амортизации могут не совпадать. По этому критерию объекты основных средств можно разделить на три группы:

1. Активы, которые изнашиваются и амортизируются в равной степени.

2. Активы, которые изнашиваются в меньшей степени, чем амортизируются.

Наиболее характерным примером являются активы, не теряющие своей потребительной стоимости. Однако участие таких активов в производственном процессе определяет необходимость начисления амортизации по ним (например, здания).

3. Активы, которые изнашиваются в большей степени, чем амортизируются (например, автотранспортные средства, оборудование).

Итак, мы выяснили, что под амортизацией в бухгалтерском учете понимается процесс перенесения части стоимости объекта внеоборотных активов на себестоимость производимой на нем продукции.

Выбор метода амортизации может оказать существенное влияние и на величину себестоимости продукции (а следовательно, и на размер прибыли организации), и на величину налогов (поскольку начисление налога на имущество, например, производится исходя из остаточной стоимости основных средств, то есть с учетом начисленной амортизации).

Наиболее простым способом амортизации является линейный метод амортизации, при котором перенос стоимости объекта основных средств или нематериальных активов производится равными долями в течение установленного срока использования данного объекта.

Построим график линейной амортизации. Он будет выглядеть следующим образом, рисунок 1.

6000 ┌

│

5000 ├ ———————————

│ сумма амортизации

4000 ├

│

3000 ├

│

2000 ├

│

1000 ├

│

0 └────────────────┴────────────────┴──────────────┴──────────┘

1-й год 2-й год 3-й год

Рисунок 1 – График линейной амортизации

С целью более равномерного включения в себестоимость совокупных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и нематериальных активов, в мировой практике были разработаны методы "ускоренного" списания стоимости основных средств и нематериальных активов в начале их эксплуатации.

Эти же методы «ускоренной» амортизации пропагандируются некоторыми экономистами по другой причине. Они считают, что компания должна максимально быстро компенсировать свои издержки, связанные с основным средством, а потому предлагают максимум издержек относить на начало периода эксплуатации, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Одним из методов «ускоренной» амортизации является метод уменьшаемого остатка. Идея его применения заключается в том, что к линейной норме амортизации применяется коэффициент ускорения — иными словами, эта норма удваивается, утраивается или увеличивается в иное количество раз, — но расчет суммы амортизации производится не от первоначальной, а от остаточной стоимости основного средства (то есть от стоимости, определяемой с учетом ранее начисленной амортизации).

Другим методом «ускоренной» амортизации, широко применяемым в мировой практике, является метод списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования объекта — так называемый кумулятивный метод.

При его применении используется следующий алгоритм расчета:

— выписываются числа лет срока полезного использования от первого до последнего года;

— подсчитывается сумма этих чисел;

— числа лет срока полезного использования, которые выписываются в обратном порядке;

— каждое из чисел делится на их сумму;

— в результате получается доля первоначальной стоимости, которую нужно списывать как сумму амортизации за соответствующий год.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также позволяет осуществить ускоренную амортизацию основного средства.

Как известно, в бухгалтерском балансе показатели по всем статьям отражаются в оценке нетто, т.е. стоимость активов уменьшается на величину начисленной амортизации. Следовательно, в отчетности будут отражены неадекватные данные о реальной стоимости этих активов.

В западной практике для решения этой проблемы используется подход, при котором реализационная стоимость объекта не подлежит амортизации. Применение такого подхода сможет обеспечить пользователя реальными данными о состоянии активов, но при этом показатели, характеризующие результаты деятельности организации, будут искажены.

Это связано с тем, что амортизируемые активы используются в производственном процессе и поэтому должны учитываться при формировании себестоимости. При неначислении амортизации занижается себестоимость и, следовательно, завышается прибыль.

Важнейшим шагом в исчислении амортизации является правильное определение первоначальной стоимости основного средства. Ведь если она рассчитана неправильно, суммы амортизации будут также неверными (завышенными или заниженными).

Вторым важным моментом при исчислении амортизации является установление срока амортизации, то есть срока полезного использования основного средства.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Однако для отдельных групп основных средств срок полезного использования может определяться из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта). Под остаточной стоимостью основного средства, соответственно, следует понимать разницу между первоначальной стоимостью основного средства и суммой износа.

Таким образом, нами рассмотрена экономическая сущность основных средств. Установлено, что они представляют средства труда, переносящие свою стоимость на производимую продукцию, работы, услуги через механизм амортизации. Основные средства в большинстве отраслей занимают существенный вес в себестоимости продукции, оказывая влияние на размер прибыли, рентабельности и доходности производства.

По этой причине необходимо изучить нормативное регулирование учета основных средств с тем, чтобы определить экономическую свободу предприятия в рамках отдельных хозяйственных операций по использованию основных средств.

1.2 Нормативное правовое регулирование учета основных средств

Проведенное исследование подтвердило особое внимание государства к вопросам учета и контроля основных средств. Установлено, что имеется большое число нормативных документов, регулирующих данный вопрос: законодательные акты, положения по бухгалтерскому учету, прочие документы.

Изучение нормативных документов показало, что в бухгалтерском учете к основным средствам относится имущество, удовлетворяющее условиям, закрепленным в п.4 ПБУ 6/01:

— приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;

— приобретенный актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 [3]. Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы:

— Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1);

— Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

— Акт о приеме-передаче группы объектов основных средств (форма N ОС-1б).

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

При приемке всех основных средств, кроме зданий, используются:

— форма N ОС-1 — для одного основного средства;

— форма N ОС-1б — для группы объектов.

Постановка на учет зданий и сооружений оформляется формой N ОС-1а.

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки по формам N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Поступление на склад оборудования, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14. Акт составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем. В том случае, когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется акт по форме N ОС-14.

При передаче оборудования для проведения монтажных работ оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). Если в процессе монтажа и испытания объекта выявлены какие-либо дефекты, то составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б. Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств". На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств по форме N ОС-4а. При этом в бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие транспортного средства с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России. Для списания всех остальных объектов основных средств используют две унифицированные формы:

— форма N ОС-4 — при списании одного объекта;

— форма N ОС-4б — при одновременном списании нескольких объектов.

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

— инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) — ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

— инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) — открывается на группу объектов основных средств;

— инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) — ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается, т.е. все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом. Лучше всего оформить такие изменения приложением к приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета [21].

Рассмотрим нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств по основным направлениям.

Поступление основных средств и бухгалтерский учет операций, связанных с поступлением основных средств. Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов [6] предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением основных средств.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Основанием для принятия объектов основных средств к учету на счете 01 является соответствующий акт о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б)

Если к бухгалтерскому учету в составе основных средств принимается объект недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

При приобретении оборудования, требующего монтажа, оно принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения на основании Акта о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08. Передача оборудования в монтаж оформляется Актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется в установленном порядке актами по формам N ОС-1 или N ОС-1б.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств: приобретение за плату, получение от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получение безвозмездно, изготовление собственными силами, строительство хозяйственным или подрядным способом, оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Вкратце рассмотрим нормативное регулирование поступления. Установлено, что для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Перечень расходов, которые являются фактическими затратами на приобретение основных средств, приведен в п.8 ПБУ 6/01. К ним, в частности, относятся:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п.10 ПБУ 6/01).

Стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации. Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением) (п.8 ПБУ 6/01, п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Строительство объектов основных средств хозяйственным и подрядным способом. Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, законченных капитальным строительством, оформляется соответствующими первичными документами — Актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), Актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) и Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл.37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен в разд.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Выявленные при инвентаризации излишки имущества подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, недостача основных средств относится на виновных лиц.

Основные бухгалтерские проводки по учету операций, связанных с поступлением основных средств, приведены в таблице 1.

Таблица 1 – Содержание и корреспонденция основных бухгалтерских операций

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

1. Приобретение за плату основных средств, не требующих монтажа

Отражены затраты на приобретение объектов основных средств

60 (76, 71,другие
счета)

Объект основных средств принят к бухгалтерскому учету

2. Приобретение за плату основных средств, требующих монтажа

Отражены затраты на приобретение оборудования, требующего монтажа

60 (76, 71, другие
счета)

Оборудование передано в монтаж

Отражены затраты по монтажу оборудования

60 (69, 70,другие
счета)

Готовое к эксплуатации оборудование зачислено в состав основных средств

3. Поступление основных средств от учредителя в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Отражена задолженность учредителя по вкладу
в уставный (складочный) капитал в размере,
определенном в соответствии с учредительными
документами

Получен объект основных средств в счет
погашения задолженности по вкладу в оценке,
согласованной учредителями (участниками)

08 (07)

Отражены расходы по доставке основных
средств и доведению их до состояния,
пригодного к использованию

60(другие счета)

Полученный объект принят к учету в составе
основных средств

4. Поступление основных средств на безвозмездной основе (в том числе по договору дарения)

Приняты к бухгалтерскому учету объекты,
полученные на безвозмездной основе

08 (07)

Отражены расходы по доставке основных
средств и доведению их до состояния,
пригодного к использованию

60 (другие
счета)

Полученные объекты приняты к учету в составе
основных средств

5. Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации

Зачислены в состав основных средств ранее не учтенные объекты, выявленные при инвентаризации

6. Строительство объекта подрядным способом

Приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные работы (оказанные услуги)

Построенные объект принят к учету в составе основных средств

7. Строительство объекта хозяйственным способом

Отражены фактические затраты на на строительство объекта

02 (04, 05,10, 69, 70, другие счета)

Построенный объект принят к учету в составе основных средств

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств.

Перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, приведен в п.17 ПБУ 6/01. К ним относятся:

— объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

— объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

— продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

— многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

— объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, т.е. амортизация по указанным объектам не начисляется.

Отдельно следует остановиться на порядке учета объектов основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. Начиная с 1 января 2006 года предприятия могут учитывать имущество, стоимостью менее 20 тысяч рублей в составе материально-производственных ресурсов.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету прежде всего необходимо определить срок полезного использования объекта.

Срок полезного использования — это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациями самостоятельно исходя из (п.20 ПБУ 6/01):

— ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся (п.24 ПБУ 6/01).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В этой связи обратим внимание на порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, права собственности на которые требуют государственной регистрации. Такие объекты в бухгалтерском учете зачисляются в состав основных средств (дебет счета 01) только после получения документов о государственной регистрации права собственности

ПБУ 6/01 предоставляет организациям право начислять амортизацию одним из следующих способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе, исходя из срока полезного использования объекта (делением 100% на срок полезного использования в годах).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Этот способ начисления амортизации отличается от трех других тем, что в его основе лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается произвести с использованием объекта основных средств за весь срок его полезного использования.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в следующих случаях:

— при переводе объектов основных средств на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации;

— при осуществлении работ по ремонту, модернизации (реконструкции) объектов основных средств продолжительностью свыше одного года.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Во всех других случаях начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным. К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые (п.72 Методических указаний по учету основных средств).

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбрать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;

3) учет расходов на ремонт можно вести с применением счета расходов будущих периодов.

Списание стоимости выбывших объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского учета операций по выбытию объектов основных средств в зависимости от причин (оснований) выбытия.

Выбытие основных средств в результате их продажи оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), на основании данных которого в бухгалтерии делается соответствующая запись в инвентарной карточке (книге) учета основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, оформляется актом приема-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций оформляется актом приема-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

Порядок списания с баланса объектов основных средств по причине морального и (или) физического износа регулируется п.п.94 — 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Для определения целесообразности дальнейшего использования объектов основных средств или их непригодности, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

1.3 Задачи бухгалтерского учета и контроля основных средств

Анализ нормативных документов Министерства финансов Российской Федерации и других ведомств Правительства позволяют сделать выводы о целях и задачах бухгалтерского учета движения и амортизации основных средств предприятия.

Установлено, что основной целью бухгалтерского учета движения денежных средств является безусловное исполнение законов, инструкций и прочих распорядительных внешних и локальных актов. Задачи, которые должны традиционно ставятся перед бухгалтерской службой, могут иметь следующую характеристику:

— контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования;

— правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;

— контроль за правильным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств;

— исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия;

— контроль за правильностью и эффективностью использования рабочих машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и других основных средств;

— точное определение результатов от списания, выбытия объектов основных средств.

Эти задачи решают с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту.

Наиболее важные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету основных средств отражены в ряде нормативных актов. К примеру, в тексте ПБУ 6/01 [6], указано, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

— о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

— о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

— о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

— об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

— о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

— об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

— об объектах основных средств по договорам аренды;

— об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

— о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

— об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Ряд положений федерального закона «О бухгалтерском учете» [1] можно отнести к учету движения наличных денежных средств.

Так, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

В статье 9, главы II федерального закона о бухгалтерском учете особым образом описаны требования к оформлению первичных учетных документов.

Так, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции, личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ, согласно закона о бухгалтерском учете, должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

В законе указано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Наиболее важным положением закона является то, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях составляются сводные учетные документы – аналитические и синтетические регистры.

Хозяйственных операций, связанные с учетом движения основных средств, в соответствии с приказом Минфина от 31.10.2000 года, № 94н [5] отражаются на счете 01 «Основные средства». Счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Накапливание и систематизация данных первичных документов по учету основных средств производится в специальных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по использованию этих средств за отчетный месяц.

В единой журнально-ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы — ордера и вспомогательные ведомости.

Для учета кассовых операций, отражаемых на счете N 01 «Основные средства», предназначен журнал-ордер N 13, где находят отражение обороты по кредиту указанных счетов в корреспонденции с соответствующими счетами и аналитические данные Записи в журнал-ордер производятся общими итогами за месяц.

По окончании месяца, данные журнала-ордера № 13 подлежат разноске в главную книгу предприятия.

Предприятия обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после отчетного года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель.

В соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организации должны производить ревизию денежных средств в кассе, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка [1].

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В приказе Минфина РФ от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» указана последовательность и методология осуществления инвентаризация основных средств. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Таким образом, на основе изучения теории и методология бухгалтерского учета и контроля основных средств, правомерно сделать ряд выводов. Установлено, что основные средства важнейшую роль в хозяйственной деятельности предприятия и существенно влияют на величину прибыли предприятия через механизм амортизации. По этой причине государство жестко регулирует вопросы, связанные с учетом движения и амортизации основных средств.

Глава 2 Организация учета основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод»

2.1 Краткая характеристика хозяйственной деятельности предприятия

В рамках настоящего этапа исследования осуществим анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Ульяновский механический завод» по результатам хозяйственной деятельности. Соответствующий эмпирический материал был получен и обработан в течение преддипломной практики в отделе бухгалтерского учета завода.

ОАО «Ульяновский механический завод», далее по тексту ОАО «УМЗ» или Общество, начало свою деятельность 1 января 1966 года как государственное предприятие. За время своего существования предприятие значительно расширило свои производственные возможности. Сегодня ОАО «УМЗ» — многопрофильное предприятие с высоким технологическим уровнем производства и современным оборудованием.

ОАО «УМЗ» выпускает продукцию не только по заказам Министерства обороны, но и для гражданского потребления и нужд народного хозяйства. Кроме того, предприятие выпускает различные телевизионные антенны, зарядные устройства и вулканизаторы для автолюбителей. ОАО «УМЗ» стремиться к укреплению своих позиций на рынке и планирует дальнейшее продвижение продукции в России и за рубежом.

В настоящее время ОАО «УМЗ» имеет организационно–правовую форму открытого акционерного общества и учреждено в соответствии с Федеральным законом «О приватизации государственного и муниципального имущества» от 21 декабря 2001г. № 178 – ФЗ, законом «Об акционерных обществах» № 208 – ФЗ.

Общество создано путем преобразования в порядке приватизации федерального государственного унитарного предприятия «Ульяновский механический завод».

Общество является коммерческой организацией, целью деятельности которого является участие в обеспечении обороноспособности РФ и получении прибыли.

Основными видами деятельности Общества являются:

— разработка, производство, ремонт, реализация, гарантийное и послегарантийное обслуживание высокотехнологичного оборудования специального назначения;

— разработка, производство, ремонт, реализация, гарантийное и послегарантийное обслуживание продукции гражданского назначения, включая оборудование медицинского назначения;

— осуществление внешнеэкономической деятельности в соответствии с действующим законодательством РФ;

— осуществление коммерческой деятельности в области маркетинга, торговли, снабжения и сбыта;

— выполнение проектных работ в области специального технологического оборудования;

— проектирование и производство строительных материалов, конструкций и изделий, выполнение строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ;

— рекламная и оформительская деятельность;

— автотранспортная деятельность по перевозке пассажиров и грузов, экспедиционному обслуживанию;

— деятельность по содержанию автозаправочных станций;

— оптово – розничная торговля;

— лечебная деятельность в специализированных санаториях – профилакториях и медицинских пунктах, находящихся на балансе Общества;

— деятельность по предоставлению услуг связи;

— иные не запрещенные законом виды деятельности;

— отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральными законами, Общество может заниматься только на основании лицензии.

По состоянию на 30 сентября 2005 г. Общество имеет более 20-ти видов лицензий. Лицами, ответственными за составление бухгалтерской отчетности являются генеральный директор А.А. Горин, главный бухгалтер И.К. Сечкина.

Таким образом, на основании анализа видов деятельности предприятия можно сделать вывод о том, что ОАО «УМЗ» является многопрофильным предприятием с большим количеством отдельных видов деятельности.

Для выполнения указанных видов деятельности ОАО «УМЗ» имеет все необходимое движимое и недвижимое имущество, оборотные средства, квалифицированный персонал.

Структура предприятия представлена основными и вспомогательными подразделениями, большим числом обслуживающих производств. Отдельными подразделениями завода выступают торговые, сельскохозяйственные, санаторно-курортные и прочие службы.

Деятельность Общества происходит в современных рыночных условиях, в этой связи особую роль занимает бухгалтерская отчетность, на основании которых рассчитываются многие финансовые показатели, и определяется рейтинг предприятия.

Бухгалтерский учет и финансовая отчетность Общества ведется в порядке, установленном Федеральным законом «Об акционерных обществах» и иными правовыми актами РФ.

Таким образом, нами была дана краткая характеристика предприятия, и потенциальных возможностей для дальнейшего развития. Далее, нам необходимо последовательно осуществить анализ хозяйственной деятельности Общества и сделать выводы о состоянии его платежеспособности. Не должны быть обойдены вниманием и показатели, характеризующие отдельные ресурсы – основные средства, оборотный капитал, и прочие составляющие хозяйственной деятельности.

Финансовое состояние – это комплексное понятие, которое характеризуется системой показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов предприятия.

Финансовое состояние является результатом взаимодействия всех элементов системы финансовых отношений предприятия, поэтому, определяется всей совокупностью производственно-хозяйственных факторов.

Бухгалтерский баланс является наиболее информативной формой для анализа и оценки финансового состояния организации. Имущественный потенциал организации характеризуется данными актива баланса.

Активами называется все, что имеет стоимость, принадлежит предприятию и отражается в активе баланса, называется его активами. Актив баланса содержит сведения о размещении капитала, имеющегося в распоряжение предприятия, то есть о вложении его в конкретное имущество и материальные ценности, о расходах предприятий на производство и реализацию продукции и об остатках свободной наличности.

Каждому виду размещения капитала соответствует отдельная статья баланса, которая представляет собой совокупность однородных ресурсов предприятия, обобщенных в стоимостной оценке.

Размещение средств организации имеет большое значение в финансовой деятельности и повышении ее эффективности. От того, какие ассигнования вложены в основные и оборотные средства, сколько их находится в сфере производства и обращения, в денежной и материальной форме, насколько оптимально их соотношение, во многом зависят результаты производственной и финансовой деятельности, а, следовательно, и финансового состояния организации.

В процессе анализа активов предприятия в первую очередь следует изучить изменения в их составе и структуре и дать им оценку, что позволит сделать важные выводы об имущественном потенциале рассматриваемого предприятия.

Анализ показал что валюта баланса ОАО «Ульяновский механический завод» значительна и увеличивается в динамике на 775 373 млн. руб. (таблица 2). В 2005 году, по сравнению с 2001 годом, в наибольшей степени увеличилась стоимость основных средств, объем незавершенного строительства. Долгосрочные и доходные вложения остались без изменения.

Таблица 2 Агрегатированный баланс ОАО «Ульяновский механический завод», тыс.руб.

Статьи баланса

2001г.

2002г.

2003г.

2004г.

2005г.

Сумма

1. Внеоборотные активы

380691

389029

390766

51,4

391726

50,4

396763

51,1

2. Оборотные активы

380386

373108

368953

48,6

384326

49,6

378609

48,9

2.1. Запасы

200419

26,3

203264

26,7

206109

27,1

227378

29,3

230223

29,7

Продолжение таблицы 2

Статьи баланса

2001г.

2002г.

2003г.

2004г.

2005г.

Сумма

2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность

152357

143357

18,8

134357

17,7

125357

16,2

116357

2.3. Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения

22178

1,3

24160

1,3

26142

1,3

28124

1,3

30106

1,3

2.4. Прочие оборотные активы.

5432

0,7

2327

0,3

2345

0,3

3467

0,4

1923

0,2

3. Собственный капитал

394200

51,3

409020

53,4

426604

55,8

442345

56,8

458547

59,1

4. Долгосрочные пассивы

187034

24,6

170045

22,3

153056

20,1

136067

17,5

119078

15,4

4.1. Займы и кредиты

187000

2,8

170000

2,7

153000

2,5

136000

2,3

119000

2,2

4.2. Прочие долгосрочные пассивы

0,0

5. Краткосрочные пассивы

179843

24,2

183072

24,3

180059

24,0

197639,7

25,6

197747

25,6

5.1. Займы и кредиты

21567

2,8

20345

2,7

19123

2,5

17901

2,3

16679

2,2

5.2. Кредиторская задолженность

158276

20,8

162727

21,4

160936

21,2

179738,7

23,2

181068

23,4

5.3. Прочие краткосрочные пассивы

0,00

Баланс

761077

100

762137

100

759719

100

776052

100

775373

100

Рассматривая динамику оборотных активов, можно сделать вывод об их уменьшении на сумму 1 096 тыс. руб. в 2005 году по сравнению с 2001-м годом. Основной причиной является уменьшение величины незавершенного производства, объемов готовой продукции и товаров для перепродажи, дебиторской задолженности поставщиков и подрядчиков. В то же время, за анализируемый период, величина запасов предприятия увеличилась на 88 296 тыс. руб.

Анализ пассива предприятия показал, что за пять исследуемых лет, величина уставного капитала осталась неизменной и составила 100 тыс. руб. Положительным является факт уменьшения размера долгосрочных обязательств на сумму 67 956 тыс. руб. по займам и кредитам, а также прочим долгосрочным пассивам.

Краткосрочные обязательства предприятия напротив в динамике увеличились, в 2005 году, по сравнению с 2001 годом на 14 252 тыс. руб., а именно – за счет увеличения задолженности перед персоналом организации, прочими кредиторами и дебиторами.

Анализ таблицы показал, что в активе баланса оборотные средства и внеоборотные активы составляют примерно равную величину, 50% от валюты баланса. В структуре оборотных активов наибольший удельный вес занимает сырье и материалы, затраты в незавершенном производстве.

Денежные средства ОАО «Ульяновский механический завод» имеют незначительный удельный вес и не превысили 3% от валюты баланса ни в одном анализируемом периоде. Также важно отметить то, что структура баланса в динамике существенно не меняется.

В структуре пассива баланса, наибольший удельный вес занимает уставный капитал, который на конец 2005 года равен 59% от валюты баланса. Среди прочих статей пассива, за указанный период, наибольший удельный вес имеют займы и кредиты, краткосрочная кредиторская задолженность. Значение показателей платежеспособности приведены в таблице 3.

Таблица 3 Показатели платежеспособности и финансовой устойчивости ОАО «Ульяновский механический завод», тыс. руб.

Показатель	2001 г.	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,12	0,13	0,15	0,14	0,15
Коэффициент промежуточной (быстрой) ликвидности	0,97	0,92	0,89	0,78	0,74
Коэффициент текущей ликвидности	2,12	2,04	2,05	1,94	1,91
Коэффициент покрытия оборотных средств собственными источниками формирования	0,53	0,51	0,49	0,48
Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности		1,01	1,03	0,95	1,44

Коэффициент абсолютной ликвидности характеризует платежеспособность предприятия на дату составления баланса. Иначе, коэффициент показывает, какую часть краткосрочной задолженности предприятие может погасить в ближайшее время. В нашем случае, коэффициент абсолютной ликвидности имеет значение от 0,12 до 0,14, что в целом не соответствует нормативным значениям (0,2-0,5).

Коэффициент критической ликвидности, или промежуточный коэффициент покрытия отражает прогнозируемые платежные возможности предприятия при условии своевременного проведения расчетов с дебиторами. Значение указанного показателя за исключением 2005 года, соответствует нормативным требованиям (>2).

Коэффициент текущей ликвидности характеризуется степенью общего покрытия всеми оборотными средствами предприятия суммы срочных обязательств. За исключением 2005 года, показатель соответствует нормативному значению (>=2).

Коэффициент восстановления платежеспособности – показатель, характеризующий наличие возможности у предприятия восстановить платежеспособность. Определяется как отношение расчетного коэффициента текущей ликвидности к его установленному значению. В целом, его значение соответствует нормативному (>1).

Размер финансового результата завода за 2001-2005 годы показан в таблице 4

Таблица 4 Финансовый результат ОАО «Ульяновский механический завод», тыс.руб

Наименование показателя	2001 г.	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	935000	873000	846399	796198	751898
Себестоимость	845000	756764	801985	758234	736727
Валовая прибыль	90000	116236	44414	37964	15171
Коммерческие расходы	3456	3455	3454	3453	3452
Управленческие расходы	456	457	348	501	447
Прибыль (убыток) от продаж	86088	112324	40612	34010	11272
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	345	673	1001	1329	1657
Проценты к уплате	0	0	0	0	0
Доходы от участия в других организациях	0	0	0	0	0
Прочие операционные доходы	120432	134567	148702	162837	176972
Прочие операционные расходы	(86874)	(92341)	(97808)	(103275)	-108742
Внереализационные доходы	0	0	0	0	0
Внереализационные расходы	0	0	0	0	0
Прибыль (убыток) от налогообложения	119991	155223	92507	94901	81159
Отложенные налоговые активы	0	0	0	0	0
Отложенные налоговые обязательства	0	0	0	0	0
Текущий налог на прибыль	(23876)	(67543)	(30756)	(47605)	-51045
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	96115	87680	61751	47296	30114

Анализ показал, что в целом за анализируемый период, предприятию удалось наладить выпуск рентабельной продукции, которая пользуется спросом у покупателей. Однако, объем прибыли из года в год уменьшается, что объясняется с одной стороны увеличением себестоимости продукции, и снижением выручки от реализации продукции.

Таким образом, достигнутые результаты хозяйственной деятельности, положительный финансовый результат позволяют предприятию получить возможность привлечения инвестиционных кредитов, и следовательно развивать бизнес предприятия. Далее, необходимо рассмотреть действующий в ОАО «Ульяновский механический завод» учета движения и амортизации основных средств.

2.2 Учет поступления, ремонта и модернизации основных средств

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов, на заводе предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением основных средств.

— приобретение за плату;

— получение от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

— получение безвозмездно;

— изготовление собственными силами;

— строительство хозяйственным или подрядным способом;

— оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете для каждого из перечисленных выше случаев.

Приобретение основных средств за плату. Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из суммы фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам;

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

— регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— таможенные пошлины;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Ниже на примерах рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете.

Так, в июле 2005 года, ОАО «Ульяновский механический завод» было приобретено два ПЭВМ общей стоимостью 19 928,00 рублей, в том числе НДС 3 039,87 рублей. Купля-продажа компьютера оформлена товарной накладной № 4040 от 29 июля 2005 года (приложение А).

На каждый из поступивших компьютеров был оформлен акт о приемке-передаче оборудования в монтаж формы № ОС-15 (приложение Б). Монтаж осуществлялся отделом ИО завода.

После осуществления монтажа был оформлен акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7 (приложение В). Акт № 172 от 2 февраля 2004 года на сумму 12 998,30 рублей подписан генеральным директором завода, начальником ОКС, начальником ОИО, начальником подразделения, в котором предстояло работать компьютеру.

На основании оформленных документов бухгалтером по учету основных средств были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т счета 08 К-т счета 60 — поступили компьютеры от поставщика ООО «Симбирск-М+» на сумму 16 888,13 рублей;

Д-т счета 19 К-т счета 60 — отражена сумма налога на добавленную стоимость по счет-фактуре на суммц 3039,87 руб.;

Д-т счета 01 — К-т счета 08 — введены в эксплуатацию и переданы в состав основных средств компьютеры на сумму 16 888,13 рублей.

В хозяйственной деятельности завода имеются факты ввода в эксплуатацию нескольких однотипных объектов основных средств. Так, на основании акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений), унифицированной формы № ОС-1б были включены в состав основных средств контрольно-кассовые машины «ЭКР-2102К» на сумму 43 111,36 рублей (приложение Д).

Акт № 172 от 2 февраля 2004 года был подписан комиссией в составе начальника ОКС завода, начальника КТО «Кумир» и другими специалистами завода.

В августе 2005 года в ОАО «Ульяновский механический завод» поступило оборудование от ООО «НТМ-Защита».

Поступление имущества было оформлено актом о приемке (поступлении) оборудования формы № ОС-14 (приложение Ж). Бухгалтером по учету основных средств были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т счета 07 К-т счета 60 Отражен в составе оборудования счетчик аэронов стоимостью 30 508,47 рублей.

В ряде случаев, основные средства требуют модернизации. Модернизация осуществляется для того, чтобы повысить потребительские качества объекта, его производительность. К примеру, на основании акта формы ОС-3 от 14 октября 2005 года № 26 о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств были введены в эксплуатацию выпрямители ТВР-1600 общей стоимостью 6623,34 рублей (приложение К). Факт модернизации подтверждает акт произвольной формы, подписанный техническими экспертами (приложение Л).

Помимо модернизации, на заводе осуществляется ремонт основных средств. Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным. К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п.71 Методических указаний по учету основных средств).

При осуществлении ремонта основных средств, сумма фактических затрат на ремонт в полном объеме относится в состав текущих расходов. Резерв на проведение ремонта основных средств не производится. Учет расходов на ремонт с применением счета расходов будущих периодов в учете завода не используется.

Выбранный способ учета расходов на ремонт зафиксирован в учетной политике завода.

Рассмотрим действующий порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт при действующем варианте учета.

При осуществлении ремонта хозяйственным способом в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 10 — К-т счета 60 — приобретены материалы для проведения ремонта;

Д-т счета 19 — К-т счета 60 — отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 — К-т счета 51 — приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 68 — К-т счета 19 — сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.

Следующая операция описывает получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Указанная хозяйственная операция на заводе не применялась вследствие чего будет приведен условный пример.

В установленных законодательством случаях денежная оценка вклада должна подтверждаться независимым оценщиком.

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

К примеру, при создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами — 20 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2003 г.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) — 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 — К-т счета 75 — 20 000 руб. — погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;

Д-т счета 01 — К-т счета 08 — 20 000 руб. — компьютер принят к учету в составе основных средств.

Получение основных средств безвозмездно. Для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п.10 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. В первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на приведение этих объектов в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01).

При безвозмездном поступлении объекта основных средств в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д-т счета 08 — К-т счета 98 — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Д-т счета 01 — К-т счета 08 — основное средство введено в эксплуатацию.

По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в пределах начисленной амортизации.

В учете это отражается проводками:

Д-т счета 20 (26, другие счета) — К-т счета 02 — начислена амортизация по объекту, полученному безвозмездно;

Д-т счета 98 — К-т счета 91 — отражена сумма внереализационного дохода в размере начисленной амортизации.

К примеру, ОАО «Ульяновский механический завод» по договору дарения в мае 2003 г. получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 12 000 руб. Срок полезного использования — 40 месяцев. Способ начисления амортизации — линейный.

В бухгалтерском учете организации в мае делаются следующие записи:

Д-т счета 08 — К-т счета 98 — 12 000 руб. — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата;

Д-т счета 01 — К-т счета 08 — 12 000 руб. — копировальный аппарат введен в эксплуатацию. Начиная с июня ежемесячно в учете делаются проводки:

Д-т счета 26 (другие счета) — К-т счета 02 — 300 руб. — начислена амортизация (12 000 руб. : 40 мес.);

Д-т счета 98 — К-т счета 91 — 300 руб. — признан внереализационный доход.

Строительство или создание объектов основных средств хозяйственным способом оформляется соответствующими первичными документами.

Так, в январе 2005 года было принято решение о необходимости создания тележки УИКС 481.340.048. Для планирования работ была составлена калькуляция (приложение М), где указывалась сумма затрат по каждому элементу затрат .

Для изготовления работ был открыт ордер (приложение Н), где указывалось наименование работ и ответственное подразделение. После окончания работ по изготовлению тележки, ответственным подразделением была оформлена накладная сдачи формы 704 (приложение П ). Качество работ подтверждено актом технической приемки оборудования (приложение Р). Тележка была оприходована на склад ОКСа завода по приходному ордеру № 9 от 29 марта 2005 года (приложение С).

Таким образом, нами рассмотрен сложившийся в ОАО «Ульяновский механический завод» порядок учета поступления основных средств.

Далее рассмотрим порядок учета перемещения основных средств внутри заводских подразделений и порядок оформления и учета выбытия основных средств.

2.3 Учет перемещения и выбытия основных средств

В процесс осуществления хозяйственной деятельности возникает потребность в перемещении отдельных объектов основных средств. Так, на основании унифицированной накладной формы ОС-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года, из санатория-профлактория «Волжские Зори» была перемещена мини АТС с инвентарным номером 131856, стоимостью 20 840 рублей (приложение Т).

Основные средства сдал мастер Щербаков А.В., принял мастер Жуканов В.В. В аналитическом учете основных средств был отражен факт внутреннего перемещения основного средства.

Списание стоимости выбывших объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

— по дебету счета учета списания (реализации) основных средств — первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств и др.);

— по кредиту указанного счета — сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации.

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского и налогового учета операций по выбытию объектов основных средств в зависимости от причин выбытия.

Продажа объектов основных средств. Выбытие основных средств в результате их продажи оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), на основании данных которого в бухгалтерии делается соответствующая запись в инвентарной карточке (книге) учета основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

Так, в октябре 2005 года, заводом был реализован автомобиль ЗИЛ-ММЗ-2502 стоимостью 20 000 рублей физическому лицу Рудаковой Л.В. Реализация основного средства была произведена на основании заявления покупателя (приложение У), а также акта оценки стоимость и технического состояния автомобиля (приложение Ф). С указанным лицом заключен гражданский договор на куплю-продажу автомобиля.

Акт технического состояния содержит сведения о характеристике основного средства, сумме износа с начала эксплуатации. Указано, что двигатель автомобиля требует капитального ремонта, сломан передний тормоз суппорта, имеется предельный износ резины, в наличии сквозная коррозия кузова.

На основании указанных документов, транспортно-сбытовым отделом завода был подготовлен акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы ОС-1. Номер акта 275/В49, дата акта – октябрь 2006 года (приложение Х). В инвентарной карточке учета основного средства поставлена отметка о выбытии основного средства (приложение Ц).

Факт реализации основного средства был оформлен накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15 (приложение Ч). Акт имеет номер 1690, дату — ноября 2005 года.

В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств признаются в качестве операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99), которые отражаются в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом величина поступлений от продажи основных средств в общем случае определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.10.1 ПБУ 9/99).

Расходы организации, связанные с продажей основных средств, признаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99), которые отражаются по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете операция по реализации транспортного средства была отражена следующими проводками:

Д-т счета 62 — К-т счета 91 — отражена выручка от реализации объекта основных средств на сумму 20 000 рублей;

Д-т счета 91 — К-т счета 68/"НДС" — начислен НДС со стоимости реализации на сумму 3 050,85 рублей;

Д-т счета 02 — К-т счета 01/"Основные средства " — списана сумма начисленной амортизации на сумму 43 746,78 рублей;

Д-т счета 91 — К-т счета 01/"Основные средства " — остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав операционных расходов на сумму 29 232,39 рублей;

Таким образом, заводом был реализован автомобиль ЗИЛ физическому лицу. Сделка принесла заводу убыток ввиду того, что договорная стоимость объекта основных средств оказалась ниже его остаточной стоимости. Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, оформляется актом приема-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту приема-передачи. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (в инвентарной книге).

Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта приема-передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта.

В соответствии с п.75 ПБУ 10/99 при выбытии объектов основных средств по договору дарения (когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций) убыток от выбытия, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы. Указанная операция в хозяйственной деятельности завода отсутствует, поэтому приведем условный пример.

Завод подарил сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета — 15 000 руб.

Рыночная цена компьютера без учета НДС по данным независимой экспертизы — 14 000 руб.

В рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 20% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2800 руб. (14 000 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" — К-т счета 01 — 30 000 руб. — списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 — К-т счета 01/"Выбытие основных средств" — 15 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 — К-т счета 01/"Выбытие основных средств" — 15 000 руб. — списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера;

Д-т счета 91 — К-т счета 68/"НДС" — 2800 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера.

Передачу объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций оформляется актом приема-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б). Рассмотрим данную операцию на условном примере.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения". Сумма вклада отражается на счете 58 в оценке согласно учредительным документам. Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого объекта основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход или расход (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается проводками <57>:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" — К-т счета 01 — списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 — К-т счета 01/"Выбытие основных средств" — списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 — К-т счета 01/"Выбытие основных средств" — отражена передача объекта в качестве вклада в уставный капитал в оценке в соответствии с учредительными документами;

Д-т счета 01/" Основные средства" (91) — К-т счета 91 (01/" Основные средства") — разница между оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью объекта списана в операционные доходы (расходов).

В отдельных случаях, основные средства полностью изнашиваются не могут выполнять соответствующих производственных задач. В этом случае, на заводе имеется постоянно действующая инвентаризационная комиссия по списанию объектов основных средств. Рассмотрим несколько примеров.

Так, на основании акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) формы ОС-4 № 19 от ноября 2005 года был списан секционный холодильный шкаф СОЭСМ-2.

В акте было указано, что причиной списания явился полный физический износ (приложение Ш). Комиссией указывается, что ремонт основного средства в заводских условиях не представляется возможным. В итоге, бухгалтером по учету основных средств были сделаны следующие записи:

Д-т счета 02 «Износ основных средств» К-т счета 01 «Основные средства» на сумму 3 731,25 на списание холодильника. В инвентарной карточке (приложение Э) бухгалтером поставлена отметка о ликвидации основного средства.

По аналогии с указанными примером, было принято решение о списании нескольких столов для очистки отмывок. Списание было оформлено актом о списании групп объектов основных средств формы ОС-4б. Акт № 38 от ноября 2005 года подписан заводской комиссией по списанию основных средств (приложение Ю). В инвентарной карточке бухгалтером поставлена отметка о ликвидации основного средства.

В ноябре 2005 года заводской комиссией по списанию объектов основных средств было принято решение о списании холодильника ШИХ 1-12, находящегося в общежитии завода № 14 по адресу г. Ульяновск, ул. Пушкарева, д. 14. Списание было осуществлено на основании акта о списании объекта основных средств формы ОС-04 (приложение Я).

Таким образом, нами был рассмотрен действующий в ОАО «Ульяновский механический завод» порядок оформления и учета внутреннего перемещения и выбытия основных средств. Далее необходимо рассмотреть порядок амортизации основных средств на заводе.

2.4 Учет амортизации и переоценки основных средств

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01. Подробно рассмотрим порядок начисления амортизации по основным средствам, принятый в ОАО «Ульяновский механический завод».

В первую очередь отметим, что на заводе существуют неамортизируемые объекты основных средств. Перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, приведен в п.17 ПБУ 6/01. К ним относятся:

— объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

— продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

— многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

— объекты основных средств некоммерческих организаций.

Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту, так как в случае выбытия отдельных объектов сумма износа по ним подлежит списанию с этого счета.

Отдельно следует остановиться на порядке учета объектов основных средств, стоимостью не более 10 000 руб.

Начиная с 1 января 2002 г. организациям предоставлено право списывать стоимость таких основных средств на затраты полностью в момент ввода их в эксплуатацию. Соответствующая норма была внесена в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

С 1 января 2006 года основные средства, стоимостью меньшей 20 000 рублей подлежат учету в составе материально-производственных запасов. При этом необходимо учитывать, что такой порядок является правом, а не обязанностью организации. В принципе никто не запрещает учитывать объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. в общеустановленном порядке.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету на заводе прежде всего определяется срок полезного использования объекта.

— ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

После 1 января 2002 г. для установления срока полезного использования объектов основных средств при ведении бухгалтерского учета завод использует Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств на заводе начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

Согласно ПБУ 6/01, на заводе используется только один способ начисления амортизации – линейный.

Линейный способ начисления амортизации самый простой. При использовании этого способа амортизация по объекту начисляется равномерно в течение всего срока его эксплуатации.При линейном способе необходимо определить годовую норму амортизации исходя из срока полезного использования объекта (разделив 100% на срок полезного использования в годах).

К примеру, завод приобрел приобрел объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок его полезного использования — 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 20% (100% : 5 лет).Годовая сумма амортизационных отчислений — 30 000 руб. (150 000 руб. х 20 : 100). Расчет амортизации по объектам основных средств происходит автоматизировано. По результатам расчетов печатаются ведомости амортизации основных средств.

Другие способы амортизации основных средств на заводе не используются, однако рассмотрим их на условных примерах.

К примеру завод приобрел объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок использования — 5 лет. Годовая амортизации составит 20% (100% : 5 лет).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к учету. В данном случае она составит 30 000 руб. (150 000 руб. х 20 : 100).

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год. В данном случае она составит 24 000 руб. ((150 000 руб. — 30 000 руб.) х 20 : 100).

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизация исчисляется исходя из суммы разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании первого года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 19 200 руб. (150 000 руб. — 30 000 руб. — 24 000 руб.) х 20 : 100) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

К примеру, организация приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок его полезного использования — 5 лет. Сумма чисел лет срока службы — 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).Годовая сумма амортизации составит:

— в первый год эксплуатации объекта — 50 000 руб. (150 000 руб. х 5 : 15);

— во второй год — 40 000 руб. (150 000 руб. х 4 : 15);

— в третий год — 30 000 руб. (150 000 руб. х 3 : 15);

— в четвертый год — 20 000 руб. (150 000 руб. х 2 : 15);

— в пятый год — 10 000 руб. (150 000 руб. х 1 : 15).

К концу срока полезного использования произойдет полное списание стоимости объекта.

При использовании любого из трех рассмотренных выше способов (линейный, уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования) амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления амортизации (п.19 ПБУ 6/01).

Далее рассмотрим переоценку основных средств. Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств. Переоценка основных средств в последние годы на заводе не производилась, поэтому рассмотрим операции на условных примерах.

Переоценке подвергаются группы однородных объектов основных средств. Если на балансе организации числятся, например, 10 персональных компьютеров, то при принятии решения о переоценке персональных компьютеров нельзя переоценить только один компьютер. Придется произвести переоценку всех персональных компьютеров (всех объектов, входящих в соответствующую группу).

Переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При индексации стоимости основных средств применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом и Минэкономразвития России.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Так как переоценка проводится один раз в год по состоянию на 1 января, то ее результаты отражаются в бухгалтерской отчетности на начало года (п.15 ПБУ 6/01). Включать данные переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не нужно.

В бухгалтерском учете при дооценке объекта делаются следующие записи:

Д-т счета 01 — К-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" — увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Д-т счета 83/"Прирост стоимости основных средств в результате переоценки" — К-т счета 02 — увеличена сумма начисленной амортизации.

Если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, т.е. производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет.

Если объект раньше не переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для этих целей к счету 84 целесообразно открыть отдельный субсчет "Снижение стоимости основных средств в результате переоценки".

Сумма уценки объектов основных средств должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

В бухгалтерском учете уценка объекта основных средств отражается проводками:

Д-т счета 84/"Снижение стоимости основных средств в результате переоценки" — К-т счета 01 — списана сумма уценки объекта основных средств;

Д-т счета 02 — К-т счета 84/"Снижение стоимости основных средств в результате переоценки" — списана сумма уценки амортизации.

Аналогичные проводки делаются и в том случае, если объект раньше переоценивался, но в результате предыдущих переоценок его стоимость также снижалась (т.е. и раньше производились уценки).

К примеру, по решению генерального директора, на заводе произведена переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

По данным бухгалтерского учета до переоценки:

— восстановительная стоимость объекта — 200 000 руб.;

— сумма начисленной амортизации — 50 000 руб.

Рыночная стоимость объекта по состоянию на 1 января 2002 г. — 150 000 руб.

В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал отнесена сумма 40 000 руб.

2.5 Инвентаризация основных средств

Порядок проведения инвентаризации основных средств во многих нормативных документах и прежде всего в федеральном законе «О бухгалтерском учете». В п. 1 закона указано, что « Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка».

Данную норму конкретизирует п. 27 положения по ведению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором сказано, что Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться:

— в период их наименьших остатков;

— при смене материально ответственных лиц;

— при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

— в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

— при реорганизации или ликвидации организации;

— в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Наконец, подробный алгоритм проведения ревизий основных средств установлен разделом 3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Документальную ревизию сохранности основных средств осуществляет бюро ревизии и контроля отдела бухгалтерского учета завода. Более подробно опишем действия ревизоров бюро.

До начала инвентаризации бухгалтер ревизор проверяет состояние учета основных средств:

— наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

— наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

— наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При инвентаризации основных средств, на основании приказа или предписания по заводу, ревизионная комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации — изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности.

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.18 Положения по ведению бухгалтерского учета в следующем порядке:

— основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации;

— недостача основных средств относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостачи основных средств и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

К примеру, на заводе при ревизии выявлен неучтенный объект основных средств. Рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации — 100 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2002 г. должна быть сделана проводка:

Д-т счета 01 — К-т счета 91 — 100 000 руб. — выявленный при инвентаризации объект включен в состав основных средств.

Результаты инвентаризации основных средств отражаются в унифицированной форме «Инвентаризационная опись основных средств» формы N ИНВ-1 [8]. Данная форма gрименяется для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.). Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй — остается у материально ответственного(ых) лица (лиц).

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-1 выдается комиссии на бумажных или машинных накопителях информации с заполненными графами с 1 по 9.

В описи ответственное лицо комиссии заполняет графу 10 о фактическом наличии объектов. При выявлении объектов, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии эти объекты должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа определяют по техническому состоянию объектов с обязательным оформлением соответствующих актов.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и непроизводственного назначения). Графа 9 "Номер паспорта" заполняется на основные средства, содержащие драгоценные металлы и камни.

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

Таким образом, нами рассмотрен действующий порядок оформления и учета движения и амортизации основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод». Установлено, что в целом он соответствует предъявляемым требованиям. Оформляются первичные и сводные документы, осуществляется расчет амортизации основных средств. Для выполнения целей и задач исследования необходимо изучить порядок аудита основных средств предприятия и формирования соответствующего отчета.

Глава 3 Аудит и совершенствование учета основных средств

3.1 Планирование и осуществление аудита

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе.

Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

На наш взгляд, представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и технологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного подхода к аудиту основных средств, по нашему мнению, могут быть рассмотрены:

1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;

2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе планирования и подготовки аудита;

3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;

4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств — учетного, налогового и управленческого;

5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом особенностей объекта проверки.

Разработка программы аудиторских процедур проверки. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

— оценить СВК организации — клиента;

— определить методы проверки;

— разработать программу аудиторских процедур по существу.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой СВК, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка СВК позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке СВК аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.

3.2 Основные процедуры аудита основных средств и оформление результатов аудиторской проверки

Для детальной проверки операций с основными средствами, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

— оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

— проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;

— проверка документального оформления и учета основных средств;

— проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

— проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

— проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;

Оценка сохранности и проверка наличия основных средств. Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:

— имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;

— заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

— организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;

— установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;

— имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;

— закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;

— проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

— неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

— оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

— несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

— отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

— необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

При аудите основных средств необходимо:

— использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры");

— учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

— устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

— учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Одновременно с оценкой СВК аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры — проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

— указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее из перечисленных условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении этого условия является определение понятия "экономические выгоды". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

— использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

— обменен на другой актив;

— использован для погашения обязательств;

— распределен между собственниками организации.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу — амортизируемое имущество. В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

Проверка документального оформления и учета основных средств. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры — это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:

— проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);

— проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;

— проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;

— анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;

— анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями гл.31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств.

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а для целей налогообложения — в соответствии со ст.ст.159 и 257 НК РФ.

Как уже указывалось, для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

Аудит начисления амортизации в бухгалтерском учете. Важным направлением методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

При проверке порядка начисления амортизации аудитор должен использовать результаты аудита документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации налогового учета.

При проверке амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетной политикой организации для решения следующих задач:

— анализ объектов амортизации;

— контроль за правильностью расчета норм амортизационных отчислений;

— проверка отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

— оценка амортизационной политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.

В первую очередь анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация. Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств. Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.

Следующий шаг — определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.

Проверка операций с основными средствам и в рамках заключенных договоров аренды и залога. В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. В связи с этим проверка операций по договорам аренды является одной из существенных процедур аудита основных средств.

Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций.

Аудитору необходимо проверить:

— правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;

— соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;

— достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;

— правильность начисления амортизации;

— отражение расходов на содержание арендованного имущества.

При проверке движения основных средств нередко встречаются операции движения основных средств в рамках заключенных договоров залога. Особенностью проверки таких операций является экспертиза договоров. Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора, проверить наличие существенных условий, таких, как предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обеспеченного залогом обязательства.

Согласно п.2 ст.209 и п.2 ст.335 ГК РФ залогодателем может быть только собственник. Исходя из этого необходимо убедиться в том, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.

При проверке документального оформления операций аудитор должен установить наличие книги записи залогов, подтвердить полноту документального оформления движения основных средств. Например, в случае залога оборудования в договоре указываются технические паспорта, заводские номера, количественные и качественные показатели, позволяющие определить закладываемое имущество. При заключении договора о залоге здания или сооружения следует включить условия о залоге земельного участка.

Если аудитор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды или залога, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов.

Анализ и обобщение результатов аудита. Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям. Если организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

3.3 Совершенствования учета и контроля основных средств

В дипломной работе были исследованы отдельные аспекты учета и контроля основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод». Следует отметить, что порядок учета основных средств, как важной экономической категории, существенно регулируется законодательными актами с целью недопущения завышения себестоимости продукции.

С другой стороны, развитие рыночных отношений, наличие конкуренции требует от предприятий повышения эффективности управления основных капиталов. В этой связи повышаются требования к качеству бухгалтерской информации, представляемой менеджерам предприятия.

Наконец, ошибки в системе учета основных средств могут привести к существенным убыткам предприятия.

На бухгалтера в таком случае возлагается большая ответственность в части правильного и своевременного отражения хозяйственных операций в учете, контроле поступления и списания основных средств.

Анализ организации учета основных средств показал, что он ведется автоматизированным способом. Однако программный продукт не позволяет осуществлять удобный ввод хозяйственных операций в компьютер, производить их анализ.

Количество отчетных регистров ограничено, а программа не позволяет бухгалтеру создавать собственные регистры. Алгоритм начисления амортизации пользователю не виден.

В этой связи, существенный резерв в совершенствовании учета основных средств можно достичь за счет внедрения более современного и гибкого продукта по учету основных средств.

Одним из основных требований к автоматизированной системе должно являться параллельное ведение нескольких видов учета основных средств. Необходимость в таком аппарате вызвана тем, что в учете основных средств наиболее ярко проявляется несовместимость бухгалтерской и налоговой методик, которая выражается в наличии ряда операций и событий, по-разному отражаемых в этих видах учета.

В основу подсистемы учета основных средств должен быть положен ряд основных принципов, позволяющих комплексно решить проблему учета:

— возможность настройки набора видов учета (в общем случае этот набор может не ограничиваться налоговым и бухгалтерским учетом);

— единый справочник инвентарных объектов для всех видов учета;

— возможность задания для каждого вида учета собственной иерархии инвентарных объектов, отвечающей конкретной методике;

— разделение характеристик объектов по видам учета;

— привязка выполняемых операций к видам учета (при этом информация первичного документа вносится один раз, после чего указывается, в каких видах учета она должна быть принята и обработана);

— получение оперативной информации и отчетов как по одному, так и по нескольким видам учета, с широкими возможностями по ее фильтрации, группировке и представлению.

Основными функциями подсистемы учета основных средств должны быть:

— ведение справочника инвентарных объектов, обладающих набором идентификационных, количественных, стоимостных и других характеристик;

— отражение операций с основными средствами, включая ремонт, переоценку, списание, комплектацию и т.п.;

— начисление износа (амортизации) по всем возможным методикам;

— получение оперативной информации и отчетов об остатках и движении основных средств.

Анализ организации учета основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод» находится показал, что он ведется на должном уровне. Однако при написании работы были выявлены некоторые недостатки, а именно: в ряде случаев не используются унифицированные формы бухгалтерских документов, применяется только один метод учета основных средств – линейный.

В этой связи, предлагается ряд мероприятий, направленных на совершенствование учета и контроля движения наличных денежных средств. В первую очередь это касается использования унифицированных форм первичных документов.

Другим направлением совершенствования учета и повышения эффективности основных средств является использование нелинейных методов амортизации основных средств на разных технологических процессах.

Таким образом, автоматизация учета основных средств, в сочетании с новыми методами амортизации основных средств позволят повысить эффективность использования основного капитала организации.

Заключение

В настоящей дипломной работе было исследовано развитие теории и методологии бухгалтерского учета основных средств, а также его организация в ОАО «Ульяновский механический завод», что позволяет сделать следующие выводы:

— современные теоретические и методологический концепции бухгалтерского учета, контроля и аудита основных средств представлены большим числом научных и практических работ. Наиболее актуальными являются публикации, в которых освещены вопросы оформления движения основных средств, а также их износа. Особый интерес представляют публикации, в которых изучаются вопросы оптимизации структуры и учета основных средств.

— нормативное регулирование бухгалтерского учета, контроля и аудита основных средств регламентируется законом «О бухгалтерском учете», приказом Минфина РФ «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», нормативными документами других ведомств, аудиторскими стандартами и прочими документами;

— бухгалтерский учет основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод» построен в полном соответствии с федеральным законодательством и прежде всего положением «Учет основных средств», и осуществляется отделом бухгалтерского учета, который возглавляет главный бухгалтер завода;

— бухгалтерский учёт по движению основных средств отражается на балансовом счете 01 «Основные средства». Используется журнально-ордерная форма учета – ведомости и журнал-ордер формы №13. Учет автоматизирован на основе программы, разработанной программистами завода – ППП «УОС»;

— движение основных средств оформляется первичными документами, соответствующим требованиям законодательства. В установленном порядке ведутся инвентарные карточки, хозяйственные операции своевременно и в полном объеме отражаются на счетах бухгалтером по учету основных средств;

— контроль за сохранностью основных средств осуществляет бюро ревизии и контроля ОБУ. Проводятся плановые и внеплановые проверки кассы предприятия, оформляются акты инвентаризации по унифицированным формам;

— аудит наличных денежных средств осуществляется аудиторскими, так как завода в соответствии с законом «Об акционерных обществах» обязан ежегодно подтверждать данные финансовой отчетности. Проверка осуществляется на основании технического задания и плана аудиторских проверок;

— в целом, система бухгалтерского учета и контроля завода, ежегодный аудит подтверждают законность и правильность оформления хозяйственных операций, связанных с учетом основных средств. При этом предприятию рекомендуется использовать современное программное обеспечение для учета основных средств, а также осуществлять аудиторские процедуры не только по окончании финансового года, но как минимум два раза в год.

Подводя итог данной дипломной работы можно сделать следующие выводы о финансово –экономической деятельности ОАО»Ульяновский механический завод».

Основную часть в структуре имущества занимали внеоборотные активы. Доля основных средств в имуществе на конец анализируемого периода составила 50%. Рост оборотных средств (то есть запасов, краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности) и замедление их оборачиваемости свидетельствуют о нерационально выбранной хозяйственной стратегии, вследствие которой значительная часть текущих активов иммобилизована, что в конечном итоге может привести к росту кредиторской задолженности и ухудшению финансового состояния предприятия.

Анализ показал, что валюта баланса ОАО «Ульяновский механический завод» значительна и увеличивается в динамике на 775 373 млн. руб. (таблица 2). В 2005 году, по сравнению с 2001 годом, в наибольшей степени увеличилась стоимость основных средств, объем незавершенного строительства. Долгосрочные и доходные вложения остались без изменения.

Анализ показал, что в активе баланса оборотные средства и внеоборотные активы составляют примерно равную величину, 50% от валюты баланса.

В дипломной работе были исследованы отдельные аспекты учета и контроля основных средств в ОАО «Ульяновский механический завод».

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая.

3. Таможенный кодекс РФ N 61-ФЗ от 28.05.2003.

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года.

5. Федеральный закон «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» РФ № 49 от 13 июня 1995 г

6. Федеральный закон «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» N 34н от 30.12.1999.

7. Федеральный закон «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету» № 147-н от 12 декабря 2005.

8. Федеральный закон «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» N 94н от 07 мая 2003.

9. Федеральный закон «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» № 1 от 1 января 2002 г.

10. Федеральный закон «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» № 1 от 1 января 2002 г.

11. Федеральный закон «О формах унифицированных первичных докуметов по учету основныхсредств и инвентаризации имущества» N 7 от 21 января 2003 г.

12. Федеральный закон «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, по учету результатов инвентаризации» № 88 от 18 августа 1998 г.

13. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 583с.

14. Большой бухгалтерский словарь под редакцией А.Н.Азриллияна.-М.: Институт новой экономики, 1999.

15. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. — 290с.

16. Бухгалтерский учет. Практическое пособие. — М.: КНОРУС, 2003. – 500 с.

17. Васильева И.П. Основные бухгалтерские проводки по новому плану счетов. — М.: Налоговый вестник, 2001.

18. Годовой отчет 2004. Учебное пособие под общей редакцией В.И.Мещерякова. — М.: Бератор-Пресс, 2004.

19. Иноземцева М.М. Порядок принятия к учету основных средств // Современный бухучет. – 2004. — № 9. – С.39.

20. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский учет. – СПб. Питер, 2003. – 304 с.

21. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное пособие — М.:ПРИОР, 2000.

22. Кондракова Н.П. Бухгалтерский учет. — М.: ИПБ-БИНФА, 2002.

23. Крутякова Т.П. Рациональные схемы бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов.- М.: АКДИ, 2003.

24. Лисецкая И.В. Ремонт и модернизация основных средств // Главбух.- 2002. — №3 – С.18-24.

25. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А Учет основных средств // Аудиторские ведомости. — N 7. – 2003. – С.45.

26. Малявкина Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. – М.: Главбух, 2003. – 288 с.

27. Медведев А.Н. Учет основных средств. — М.: Налоговый вестник, 2001.

28. Новодворский В.Д., Лисенков А.М. Инвентарный объект и классификация основных средств в современной практике хозяйствования // Современный бухучет. – 2004. — №8. – С.60.

29. Резников В.В. Способы начисления амортизации основных средств // Главбух. — 2002. – №20. – С.10.

30. Столбов Е. Первоначальная стоимость основных средств: Бухгалтерский и налоговый учет // Финансовая газета. – 2005. — № 6. – С.26.

31. Сухов М.В. Новое в учете основных средств // Главбух. -2003. — №10.- С.12-18.

32. Шеремет А.Д. Сайфулин Р.С. Финансы предприятий. — М.: Инфра-М, 2004.