Пример дипломной работы по бухучету и аудиту: Бухгалтерский учет и аудит расходов на продажу

Выдержка из текста работы

Первый уровень — пакет документов первого уровня предписывает обязательность ведения учета хозяйствующими субъектами, основные принципы и правила учета. Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г., в котором определяется роль и место учета, его цели и задачи, общие методы ведения, ответственность организаций за состояние бухгалтерского учета и отчетности.

Второй уровень это система , в которой выделены национальные стандарты бухгалтерского учета. Основными документами второго уровня являются Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учету. Главное назначение таких положений — раскрыть методологические и правовые нормы, закрепленные в Законе «О бухгалтерском учете»[41, c. 23-24].

Третий уровень — инструкции и указания по ведению бухгалтерского учета, которые разработаны и утверждены федеральными органами, а также министерствами и ведомствами, имеющими право регулировать бухгалтерский учет в рамках их компетенции. Документы этого уровня носят рекомендательный характер, то есть различные указания, инструкции, которые показывают все возможные варианты ведения учета на предприятии, исходя из его отраслевых особенностей. Ими являются методические указания по учету ОС, МПЗ, проведению инвентаризации и др.

Четвертый уровень — пакет внутренних документов организации, которые утверждаются руководителем. Такие рабочие документы создаются в соответствии со спецификой хозяйствования, принадлежности организации к конкретной отрасли, структурой и размерами предприятия. К данному набору документов относят инструкции, указания, положения, приказы и другие документы такого типа, регулирующие постановку и ведение бухгалтерского учета, созданные непосредственно в организации и рассматриваемые как внутриорганизационные стандарты. [41, c. 24-26].

Рассмотрим более подробно нормативные документы, регулирующие учет основных средств. Документы законодательного уровня обязаны использовать все хозяйствующие субъекты, поскольку они регулируют ведение бухгалтерского учёта в организации, как прямо , так и косвенно .

Одним из основных документов, регулирующих учет основных средств, является Налоговый кодекс РФ. В статье 256 представлено определение амортизируемого имущества, в статье 257 НК РФ раскрыт порядок определения стоимости амортизируемого имущества, в статье 258 раскрыты принципы отнесения имущества в ту или иную амортизационную группу, в статье 259 рассмотрены методы и порядок расчета сумм амортизации, в статье 260 — расходы на ремонт основных средств [4, ст. 256-260].

Следующим документом, регулирующими учет основных средств, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ. Данный закон предписывает нормы оформления бухгалтерской отчетности, порядок оценки имущества предприятия, в частности в части учета основных средств: учет хозяйственных операций , обязательств и имущества осуществляется в валюте Российской Федерации — рублях. В этом случае документы оформляются на русском языке. Помимо этого, в законе приводится определение бухгалтерской отчетности, описывается ее состав, возможные сроки предоставления, регламентируется обязанность организации осуществлять инвентаризацию, причины проведения инвентаризации, отражение инвентаризации и её результатов в бухгалтерском учёте [5].

Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 08.05.2010) определяет особенности учета имущества в лизинге, порядок осуществления сделки, стороны сделки.

Документы, относящиеся к методологическому уровню, определяют нормы ведения бухгалтерского учёта в организациях и последовательность отражения в бухгалтерском учёте отдельных хозяйственных операций, учитывая их различные организационно-правовые формы.

Попожение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ объясняет положения закона «О бухгалтерском учёте», определяет способы оценивания расходов на оплату труда, устанавливает правила по ведению бухгалтерского учёта.

ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» определяет правила раскрытия и формирования учётной политики организации.

ПБУ «Учет ОС» (ПБУ-6/01) устанавливает понятие термина «основные средства», имущество, которое может быть учтено в составе основных средств, дает понятие инвентарного объекта. Также данное ПБУ определяет понятие СПИ, определяет оценку ОС, способ учета поступления, выбытия, ремонта ОС, способ начисления амортизации ОС [11].

Необходимо отметить, что в 2011 году в ПБУ 6/01 были внесены серьезные изменения. В первую очередь была увеличена минимальная стоимость основных средств в два раза — с 20 000 руб. до 40 000 руб. [11, п. 5]. Эти изменения устранили разногласия между бухгалтерским и налоговым учетом. Теперь лимит в бухгалтерском учете равен минимальной стоимости амортизируемого имущества при расчете налога на прибыль.

Также были внесены изменения в правила переоценки основных средств. Согласно правкам, с 2011 года предприятия делают переоценку основных средств на конец года, а не на начало. Результаты переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности будут отражаться обособленно[11, п. 5]. Но наиболее существенные изменения коснулись порядка отражения в учете переоценки. Сумма уценки с 2011 года относится на прочие расходы, а не на счета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). А сумма дооцененного основного средства, равная сумме предыдущей уценки, будет приходиться на прочие доходы, а не нанераспределенную прибыль (непокрытый убыток), .

Документы, относящиеся к разъяснительному уровню показывают различные варианты постановки бухгалтерского учёта в организации. Такие документы разрабатывают и вводят в действие соответственно с документами, относящимися к первому и второму уровню регулирования бухгалтерского учёта.

Инструкция по применению Плана счетов и сам План счетов бухгалтерского учета определяет для учета основных средств использование следующих счетов: счета 01 «ОС», 02 «Амортизация ОС», 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во ВоА». В Инструкции к Плану счетов прописаны способы использования этих счетов, то есть показана информация о корреспондирующих счетах, которые отражаются по дебету (по кредиту) счетов. [21] [22].

Постановлением от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету ОС» Госкомстат России утвердил унифицированные формы первичной учетной документации по учету ОС. Данные формы распространяются на организации любых форм собственности, которые осуществляют свою деятельность на территории РФ. Исключение составляют бюджетные и кредитные учреждения.

Постановление правительства РФ №1 от 01.01.2001 «О классификации ОС, включаемых в амортизационные группы» определяет основные амортизационные группы и приводится подробный перечень ОС, которые могут быть отнесены к той или иной группе.

«Общероссийский классификатор основных фондов» ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) (дата введения 01.01.1996) (ред. от 14.04.1998) определяет классификацию ОС.

Методические указания по учету ОС, которые утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003г №91н (ред. 24.12.10) регламентируют организацию учета ОС на предприятии в разрезе ПБУ 6/01 «Учет основных ОС», более подробно указан порядок учете и оценки ОС.

Методические указания, связанные с проведением инвентаризации финансовых обязательств и активов, которые утверждаются Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 12.06.1995г. №49 (ред. 08.11.2010), определяют порядок инвентаризации имущества, виды и сроки инвентаризаций, порядок документального оформления результатов проверки.

Документы, относящиеся к внутрихозяйственному уровню составляются самой организацией при составлении учётной политики и регламентируют ведение учёта, учитывая особенности хозяйственной деятельности предприятия.

Рабочий план счетов представляет собой систематизированный перечень счетов синтетического и аналитического учета, которые являются необходимыми для ведения учета, при этом должны выполняться требования полноты и своевременности. Составление Рабочего плана счетов организации происходит в соответствии с единым Планом счетов и исходя из конкретных условий хозяйствования предприятия.

График, показывающий документооборот в организации определяется работниками, которые ответственны за оформление документов и устанавливают способ, время и место наличия документа со времени его оформления до сдачи в архив.

Исходя из этого, все документы указанные выше организуют ведение учета ОС на предприятии;

2. ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ в ред. от 30.12.2008, определяющий понятие, задачи и цели аудиторский проверок, а также сопутствующей деятельности.;

3. Федеральными правилами деятельности аудитора. На рис. 1.1 представлено краткое содержание основных аудиторских стандартов. Они более подробно раскрывают требования ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 309-ФЗ. С 1 января 2010 года вступили в силу федеральные стандарты по деятельности аудитора (рис. 1.1).;

4. Стандартами деятельности аудиторских компаний, установленными внутри организации. Эти стандарты аудита определяют документы, которые уточняют общие требования к проведению аудита, которые принимаются и утверждаются аудиторской организацией для поддержания эффективности практической работы, ее соответствие внешним правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Цель создания внутрифирменных стандартов — унификация правил и принципов аудиторской фирмы и аудиторов, которые работают как индивидуальные предприниматели, и к порядку осуществления аудиторских и сопутствующих услуг, применению и организации контроля внутри фирмы качества аудита, соответствуя федеральным и международным стандартам. Аудиторская организация обязана формировать набор стандартов, определенных внутри фирмы, которые отражают ее собственный подход к проверкам, которые проводит организация и составляемым заключениям, опираясь на общеустановленные принципы организации и проведения аудита.

Размещено на http://www./

Рис. 1.1. Краткое содержание основных аудиторских стандартов

Подводя итог, можно сделать вывод, что аудит учета основных средств регулируется как бухгалтерским законодательством, так и аудиторским. Бухгалтерское законодательство определяет порядок учета основных средств, в частности автотранспорта, методику отражения в учете и отчетности. Аудиторское законодательство раскрывает правила и методику проведения проверки, оценки аудиторских рисков, оформления итогов работы. Таким образом, изучение требований законодательства бухгалтерского учета и аудита для осуществления проверки учета основных средств, становится неотъемлемым звеном при прохождении аудиторской проверки с перспективой выражения мнения о точности данных, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.

1.2 Понятие, классификация и организация бухгалтерского учета ОС

ОС считаются частью имущества, которое используется как средства труда. Основные средства участвуют в производственном процессе неоднократно, перенося овеществленный в них труд на вновь созданный продукт частями в виде амортизационных отчислений [31, c. 118].

Организация признает активы основными средствами в случае одновременного выполнения данных пунктов:

а) в производстве используется продукция и товары, а также работы, услуги для возможности организации управленческих нужд предприятия или для предоставления предприятием за определенную сумму на время или во временное владение;

б) основное средство предназначено для пользования в течение длительного периода времени, то есть срока превышающего 12 месяцев (1 календарный год);

в) организация не рассчитывает в последующем времени перепродать объект основных средств;

г) объект имеет возможность приносить предприятию экономические выгоды в будущем [11, п. 4].

Для учёта основных средств, определения их состава и структуры необходима их классификация. Основные средства можно объединить по следующим признакам:

По степени использования :

— ОС, находящиеся в эксплуатации;

— ОС на консервации;

— ОС в запасе;

— ОС в стадии достройки, дооборудования и реконструкции.

По характеру и месту использования:

— производственные;

— непроизводственные.

По характеру участия:

— активные;

— пассивные.

4. По наличию прав и принадлежности:

— собственные;

— арендованные;

— находящиеся в оперативном управлении или на хозяйственном ведении организации.

По группам вида:

— сооружения, здания;

— машины ,оборудование;

— передаточные устройства;

— производственный инвентарь и принадлежности;

— транспортные средства;

— хозяйственный инвентарь;

— капитальные затраты на улучшение земель;

— капитальные вложения в многолетние насаждения

— многолетние насаждения; [27].

Важными целями учета основных средств считаются:

- правильное, своевременное документальное оформление движения основных средств;

- своевременное и точное отражение в учете данных об основных средствах, их поступлении, выбытии, перемещении, ремонте;

- контроль за сохранностью объектов основных средств;

- правильный расчет амортизационных отчислений, с целью формирования достоверной информации о себестоимости продукции;

- контроль за целевым использованием основных средств, соблюдением правил и норм эксплуатации;

- точное определение финансового результата от списания, выбытия основных средств с целью избежать искажения данных учета и отчетности.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. ОС принимают к учету по первоначальной стоимости. Основные средства, приобретенные за плату, принимаются к учету по сумме фактических затрат организации, использованных для приобретения, сооружения и изготовления, за вычетом НДС и других возмещаемых налогов [11, п. 7-8].

Изучив понятие, классификацию налогов, рассмотрим, как отражается в учете приобретение основных средств.

Основными задачами учета основных средств является:

- своевременное, правильное документальное оформление движения основных средств;

- своевременное и точное отражение в учете данных об основных средствах, их поступлении, выбытии, перемещении, ремонте;

- контроль за сохранностью объектов основных средств;

- правильный расчет амортизационных отчислений, с целью формирования достоверной информации о себестоимости продукции;

- контроль за целевым использованием основных средств, соблюдением правил и норм эксплуатации;

- точное определение финансового результата от списания, выбытия основных средств с целью избежать искажения данных учета и отчетности.

Синтетический учет основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, ведется на активном счете 01 «Основные средства», который предназначен для получения информации о наличии и движении основных средств, которые находятся в эксплуатации, на консервации, в запасе либо сданных в текущую аренду. Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках, которые являются основным регистром аналитического учета (форма ОС-6). Приобретение может осуществляться одним из следующих способов:

- Покупка основных средств

При приобретении основных средств затраты собираются по Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение оборудования, которое требует монтажа, в учете отражается с использованием сч. 07 «Оборудование к установке».

- Строительство объекта основных средств

Строительство может осуществляться хозяйственным и подрядным способом.

- Вклад в уставный капитал

Если основное средство вносится в качестве вклада в уставный капитал, то первоначальная стоимость определяется как согласованная учредителями стоимость.

- Безвозмездное получение

Дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается, кроме подарков, стоимость которых не превышает пять минимальных размеров оплаты труда. Таким образом, безвозмездное поступление основных средств, превышающих по стоимости данный лимит, может быть только от физических лиц.

- Приобретение объекта основных средств в обмен на другое имущество

Рассмотрим порядок синтетического учета выбытия основных средств. Выбытие объекта основных средств отражается в учете с следующих случаях: продажа; прекращение использования вследствие износа и иные случаи.

Приказом руководителя создается комиссия, которая определяет целесообразность дальнейшего использования объекта основных средств и оформляет документы по выбытию.

Стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. На основе акта в инвентарной карточке делается отметка о выбытии. Соответствующая запись о выбытии производится в документах, которые открыты по месту нахождения данного объекта. Инвентарные карточки после выбытия ОС хранятся не менее пяти лет. Доходы, расходы и потери от списания объекта, являющегося основным средством учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому данные объекты относятся.

Расходы и доходы при выбытии объектов основных средств в бухгалтерском учете зачисляют на счета прибылей и убытков как прочие доходы и расходы соответственно.

При выбытии объекта основных средств к сч. 01 открывают субсчет «Выбытие основных средств».

Дт 01.в Кт 01 — списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Дт 02 Кт 01.в — списана сумма амортизации, накопленной к моменту выбытия.

На счете 01.в формируется остаточная стоимость объекта основных средств.

Выбытие основных средств осуществляется одним из следующих способов:

- Безвозмездная передача основного средства

При такой передаче передающая сторона уплачивает НДС, который определяется исходя из рыночной стоимости объекта, сложившейся на момент передачи. Рыночная стоимость должна быть подтверждена справкой торговой организации либо сведениями, опубликованными в печати, заключением независимых оценщиков. НДС не облагаются основные средства непроизводственной сферы. Рыночная стоимость объекта подлежит включению в совокупный доход этого лица и облагаться НДФЛ. Если физическое лицо является членом трудового коллектива, то организация удерживает налог и перечисляет его в бюджет. Если лицо не является членом трудового коллектива, то оно должно внести налог в кассу организации.

- Вклад в уставный капитал

При передаче основных средств следует учитывать, что переданные средства отражаются по первоначальной стоимости, а вклад в уставный капитал по согласованной стоимости, которая может быть выше или ниже остаточной стоимости. Разница будет списываться на финансовый результат. НДС по таким операциям не начисляется. При этом если оценка имущества превышает 200 МРОТ, то требуется денежная оценка имущества независимого оценщика.

- Продажа основных средств

При продаже выручка от реализации принимается к учету по договорной стоимости.

- Ликвидация основных средств (физический, моральный износ)

При ликвидации составляется акт по форме ОС-4. НДС такое выбытие основных средств не облагается. Детали, узлы, агрегаты выбывающего основного средства, пригодные для ремонта другого оборудования, а также материалы, полученные в результате ликвидации, приходуются по текущей рыночной стоимости в качестве прочих доходов. Финансовый результат определяется по каждому объекту отдельно.

- Выбытие по договору мены

- Выбытие основных средств вследствие аварий, стихийных бедствий, хищений

При выявлении недостачи производится списание в общеустановленном порядке, при этом остаточная стоимость списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» до выявления причин и виновных лиц. Недостача списывается либо на виновное лицо, либо на организацию.

Изучим порядок отражения в учете ремонта основных средств. Расходы на все виды ремонта включаются в затраты на производство продукции в том периоде в котором они возникли.

Дт 20,23,25,26,44 Кт 10,70,69,60,23 — отражены фактические затраты на ремонт в отчетном периоде.

Ремонтные работы могут выполнятся хозяйственным и подрядным способом. Для равномерного включения расходов в производственные издержки предприятие может создать резерв на ремонт ОС. Для учета резерва применяется пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов», к которому открывается субсчет «Ремонтные работы».

Дт 20,23,25,26 Кт 96 — создан ремонтный фонд;

По дебету списываются фактические затраты на ремонт проведенный как хозяйственным, так и подрядным способом: Дт 96 Кт 10,70,69,23,60.

Правильность образования и использования ремонтного фонда периодически, а в конце года обязательно проверяется по данным смет и расчетов и при необходимости корректируется. Дебетовое сальдо на счете 96 говорит о недостаточности отчислений в ремонтный фонд, в этом случае необходимо пересмотреть и увеличить суммы ежемесячных отчислений.

Дт 20,23,25,26 Кт 96 — доначислен резерв;

При инвентаризации ремонтного фонда в конце года излишки сторнируются: Дт 20,23,25,26 Кт 96 (красное сторно)

Если окончание работ планируется в следующем году, то резерв переносят на следующий год. По завершении ремонтных работ остаток ремонтного фонда будет списан на финансовый результат: Дт 96 Кт 91.

В учетной политике организации должен быть отражен вариант учета затрат на ремонт ОС.

Изучим порядок учета амортизации ОС. При эксплуатации все основные средства, кроме земли, при воздействии таких сил, как физические, технические и экономические силы могут утрачивать исходные стоимость и свойства, а также способность выполнять свои функции. Физический износ можно частично восстанавливать, производя ремонт, реконструкцию или модернизацию. Но, как мы понимаем, по истечении временны расходы на ремонт не дают нужного эффекта и становятся бесполезными и ненужными.

Моральный износ виден в том, что основные средства по своим характеристикам отстают от новых аналогов и не позволяют выпускать конкурентоспособную продукцию. В современных экономических условиях замена основных средств определяется чаще всего моральным, а не физическим износом, технико-экономическими факторами. Денежные средства, возмещающие затраты на приобретение основных средств и используемые на их замену могут быть получены из выручки от реализации продукции, работ, услуг. В стоимость продукции включается частично погашенная стоимость действующих основных средств. Экономический механизм, обеспечивающий постепенный перенос стоимости основных средств на стоимость вновь созданного продукта и накопительный денежный фонд для воспроизводства основных средств называется амортизацией.

Отчисления на амортизацию учитывают в том бухгалтерском периоде, к которому они относятся, не зависимо от результатов, которое достигло предприятия в этом периоде.

Для учета накопленной амортизации применяется счет 02 «Амортизация основных средств». Кредитовое сальдо отражает сумму накопленного износа основных средств, которые числятся на балансе организации. Аналитический учет по счету 02 ведется по видам инвентарных объектов. Как правило амортизационные отчисления являются косвенными расходами организации, отражаются по дебету счетов учета затрат на производство.

Накопленный амортизационный фонд и его использование отдельно в учете не отражается. Амортизация поступает на расчетный счет и используется для финансирования капитальных вложений. Накопленный на счете 02 износ служит источником погашения стоимости выбывающих основных средств. Амортизационные отчисления включаются в издержки производства и обращения. При начислении прибыли сумма амортизационных отчислений в составе расходов вычитается из доходов и уменьшает сумму прибыли, так как прибыль — объект налогообложения, налоговые органы проверяют правильность начисления амортизации.

Начисление амортизации объектов основных средств может производится одним из четырех методов:

Первый метод- линейный способ;

Второй метод- способ уменьшаемого остатка;

Третий метод- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Четвертый метод -способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Рассмотрев понятие, классификацию, методику учета основных средств, изучим основную цель и задачи аудита основных фондов.

1.3 Цель, задачи и информационная база аудита основных средств

Цель аудита основных средств представляет собой установление соответствия между применяемой на предприятии методикой ведения бухгалтерского учета (и налогообложения) основных средств, которая действует в РФ в проверяемом периоде и нормативными актами, а также между составлением решения о правильности отчётности в разрезе отражения данных об основных средствах во всех значимых аспектах [6, ст. 1].

Основным комплексом задач, необходимым для проверки при аудите основных средств являются следующие задачи:

- оценка учетной политики и системы внутреннего контроля, которая ведет учет ОС;

- оценка состояния синтетического и аналитического учета в проверяемом периоде;

- правильность расчетов, производимых в организации и их утверждение;

- достоверность, точность и полнота использования в учете операций по учету ОС;

- оценка соблюдения норм действующего законодательства в учете основных средств;

- оценка правильности составления первичных документов;

- проверка качества проведения инвентаризации, проверка соблюдения организацией налогового законодательства.

Объектом аудита основных средств считается организация учета основных средств, то есть организация учета поступления и выбытия ОС, документальное оформление любого движения ОС, достоверность бухгалтерской отчетности в сфере предоставления данных об ОС.

В общем виде объекты аудита основных средств можно показать таблицей 1.3.

Таблица 1.3

Объекты аудита

Объект аудита	Характеристика объекта	Документ
Обороты и сальдо по счету 01 «Основные средства»	Обороты по дебету счета показывают поступление основных средств, по кредиту выбытие, дебетовый остаток показывает первоначальную стоимость имущества	Баланс форма № 1 (раздел 1 «Внеоборотные активы» строка 120 «Основные средства»), Приложения к балансу (Раздел «Основные средства»)
Обороты и сальдо по 02 «Амортизация основных средств»	Обороты по дебету счета показывают списание амортизации, по кредиту начисление, кредитовый остаток показывает сумму накопленной амортизации	Баланс форма № 1 (раздел 1 «Внеоборотные активы» строка 120 «Основные средства»), Приложения к балансу (Раздел «Основные средства»);
Обороты и сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»	Обороты по дебету счета показывают затраты на приобретение основных средств, по кредиту отражается ввод объектов в эксплуатацию, дебетовый остаток показывает фактические затраты на приобретение имущества	Баланс форма № 1 (раздел 1 «Внеоборотные активы» строка 130 «Незавершенное строительство»), Приложения к балансу (Раздел «Основные средства»)

Основными источниками получения информации для аудита операций по учету ОС считаются:

1. Юридическая документация:

- свидетельство на право собственности объекта недвижимости, земельного участка,

- договора поставки, купли-продажи, текущей аренды, финансового лизинга.

2. Первичные учётные документы:

- акт о приёме-передачи основных средств, кроме зданий и сооружений (ОС-1),

- акт о списании автотранспортных средств (ОС-4),

- акт о приёмке оборудования (ОС-14) и т.д.

3. Регистры учёта:

- инвентарная карточка учёта объекта основных средств (ОС-6),

- расчёт начисления амортизации;

- карточки и анализ счетов 01, 02, 08;

- оборотно-сальдовая ведомость.

4. Бухгалтерская отчётность:

- Форма № 1, Бухгалтерский баланс (строка «Основные средства»);

- Форма №2, Отчет о прибылях и убытках (строки «Прочие расходы», «Прочие доходы» и «Прибыль до налогообложения»);

- Приложения к балансу (Раздел «Основные средства»).

В общем виде проведение аудита основных средств может быть представлено в виде следующих взаимосвязанных действий:

1. определить цели и задачи аудиторской проверки.

2. спланировать и разработать рабочую программу аудита.

3. составить аудиторское заключение.

4. разработать рекомендации и предложения по оптимизации учета [50].

Обобщая все выше сказанное можно сделать вывод, что учет основных средств регулируется множеством различных документов, но основным является ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в котором дается определение основных средств, раскрывается порядок оценки, отражения поступления и выбытия основным средств. Что касается аудита, то основным документом является ФЗ «Об аудиторской деятельности». Данный закон раскрывает основные понятия, цели и задачи аудита.

Необходимость и значимость аудита основных средств обусловлена растущим интересом пользователей к отчетности предприятия, которая должна быть достоверной. Аудит позволяет выявить ошибки в учете, своевременно их предотвращать, что делает отчетность предприятия более качественной. Грамотно налаженный учет, в частности основных средств, формирует полезную, достоверную информацию не только для внешних пользователей, но и для внутренних.

2.1 Краткая характеристика деятельности ООО «СВ-ЛЕС»

ООО «СВ-ЛЕС» современное предприятие, действующее на рынке с 2003 года. Общество с ограниченной ответственностью «СВ-ЛЕС» является юридическим лицом — коммерческой организацией и создано на основании добровольного решения учредителей. Предприятие «СВ-ЛЕС» создано в форме общества с ограниченной ответственностью. Полное наименование предприятия Общество с ограниченной ответственностью «СВ-ЛЕС», сокращенное — ООО «СВ-ЛЕС». Размер уставного капитала составляет 30000 (Тридцать тысяч) рублей. Доля участников составляет 50%.

ООО «СВ-ЛЕС» является юридическим лицом, зарегистрированным в Ломоносовском районе, д. Гостилицы, действующим в соответствии с «Уставом», зарегистрированным 1 августа 2003г. Предприятие обладает расчетным и иными счетами в банках, круглой печатью с названием фирмы, указывающей на место нахождения, фирменными бланками предприятия.

ООО «СВ-ЛЕС» — это надежная компания, которая приняла за основу свой деятельности правила честной конкуренции и жесткого контроля качества продукции, товаров и услуг. Основная специализация — лесозаготовки, деревообработка, строительство дорог.

Цель деятельности предприятия- удовлетворение потребностей общества в своей продукции, работах, услугах и получение на этой основе максимальной прибыли.

Основными видами деятельности ООО «СВ-ЛЕС» на сегодняшний день являются:

- лесозаготовки;

- деревообработка.

Основными видами продукции являются:

— брус;

— брусок;

— вагонка;

— доска не обрезная;

— доска обрезная;

— рейка;

— штапик;

— плинтус;

— наличник;

— половой шпунт.

Сопутствующие услуги:

- доставка;

- распил и др.

На предприятии трудится 191 человек. Рассмотрим организационную структуру предприятия (рис. 2.1):

Рис. 2.1. Организационная структура предприятия

На предприятии ООО «СВ-ЛЕС» утверждена учетная политика (см. прил. 1). Учетная политика ООО «СВ-ЛЕС» состоит из данных элементов:

- способы оценки имущества и обязательств;

- план счетов, который разработан на основе типового Плана счетов;

- формы первичных документов;

- документооборот;

- методы обработки учетной информации;

- правила контроля за активами, а также обязательствами и хозяйственными операциями.

Рассмотрим основные элементы учетной политики данного предприятия (Таблица 2.1).

Таблица 2.1

Элементы учетной политики ООО «СВ-ЛЕС»

№	Элемент учетной политики	Вариант учета на предприятии
Организационно-технические вопросы
1	Организация учетной работы	Бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером
2	Рабочий план счетов	Собственный план счетов, который разработан на основе плана счетов по приказу Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н
3	Формы первичных документов	Унифицированные формы документов и формы документов, для которых нет унифицированных форм, разработанные самой организацией в соответствии с общими принципами формирования документов
4	Организация документооборота	Графики движения документов в организации и сдаче их в бухгалтерию. Правом подписи обладает главный бухгалтер и директор
5	Порядок проведения инвентаризации	Инвентаризация ОС-1 раз в три года Инвентаризация ДС — 1 раз в 3 месяца Инвентаризация обязательств — 1 раз в год
6	Форма бухгалтерского учета и технология обработки учетной информации	Автоматизированная
7	Внутренняя отчетность организации	Состав отчетности и сроки предоставления в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» и налоговым кодексом

Что касается учета основных средств, то в учетной политике предприятия отражено, что:

1. Для целей бухгалтерского и налогового учета к ОС относят имущество, превышающее по своей стоимости сумму большую, чем 40 000 руб. и СПИ более одного календарного года. ОС в организациях учитывают с помощью сч. 01 «Основные средства». Объекты стоимостью не выше 40 000 руб. учитываются на счете 10 «Материалы», их стоимость списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию.

2. Амортизация объектов, относящихся к ОС чаще всего рассчитывается с помощью линейного метода. Коэффициенты к основной норме амортизации не применяются. Амортизационная премия не применяется.

3. При установлении сроков полезного использования, руководствуясь Классификацией ОС, перечисленной в Постановлении Правительства Российский Федерации от 01.01.2002 № 1, определены следующие СПИ ОС по группам:

1гр. — 13 мес.; 2гр. — 25 мес.; 3гр. — 37 мес.; 4гр. — 61 мес.;

5гр. — 85 мес.; 6гр. — 121 мес.; 7гр .- 181 мес.

4. Норма амортизации относительно приобретаемых ОС, бывших в употреблении, рассчитывается, основываясь на СПИ, который уменьшают на число месяцев эксплуатации объекта ОС предшествующими собственниками.

5. Расходы на ремонт основных средств, как текущий, так и капитальный учитывается в фактических размерах в том периоде, к которому они относятся без формирования резерва предстоящих расходов на ремонт;

6. Переоценка находящихся на балансе основных производственных фондов не производится.

Таким образом, в учете отражены основные принципы ведения учета основных средств на предприятии. Рассмотрим порядок документального оформления учета ОС.

2.2 Документальное оформление операций по учету ОС

Хозяйственные операции, проводимые организацией, согласно ст. 9

ФЗ от 21.10.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны оформляться оправдательными документами.

Постановлением от 21.01.2003 г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» Госкомстат России утвердил равные для всех формы первичной документации бухгалтерского учета по учету ОС. Данные унифицированные документы учетной документации распространяются на предприятия всех форм собственности, которые осуществляют свою деятельность на территории РФ. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации.

Перейдем к более подробному рассмотрению форм, с помощью которых отражаются операции по перемещению автотранспортных средств. Для того , чтобы добавить ОС в список объектов ОС и учета его и ввода в эксплуатацию, а также при выбытии объектов из состава основных средств, на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» предусмотрены следующие документы:

- форма № ОС-1;

- форма № ОС-1а.

Такие акты подтверждаются менеджерами предприятия-получателя и предприятия-сдатчика и оформляются в составе двух копий. Также к акту прилагают техническую документацию, которая относится к этому объекту ОС.

Акт о приеме-передаче ОС включает в себя три раздела.

Исходя из данных передающей стороны, заполняют первый раздел документа. Для тех объектов ОС, которые были в эксплуатации, в акте помечают дату начала эксплуатации, фактический СПИ, сумму амортизации, накопленную за этот период, остаточную стоимость ОС. В том случае, если объект основных средств приобретается через розничную сеть, этот раздел не заполняется.

Организация — получатель оформляет второй раздел ОС в единственном экземпляре и отмечает там первоначальную стоимость ОС, СПИ, который установила организация, метод начисления амортизации, норму амортизационных отчислений.

Третий раздел включает в себя важные характеристики объекта ОС. Данные поступления и выбытия объекта из состава ОС вносят в карточку инвентарного учета[25].

Очень часто объекты основных средств перемещаются внутри организации из одного отдела в другой. Для оформления и учета таких операций на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» применяют накладную, которая отражает внутреннее перемещение объектов ОС (форма № ОС-2).

Накладная в трех экземплярах составляется в передающем подразделении, которую подписывают ответственные лица с обеих сторон. Одну копию документа передают в бухгалтерию, второй — оставляют у материально-ответственного лица передающего подразделения, а третий экземпляр передается в подразделение, получающее основное средство [25].

Оформление и учет приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации оформляется на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» Актом, в котором отражается приемка-передача отремонтированного, реконструированного, модернизированного объекта ОС (форма № ОС-3).

Акт включает в себя два раздела. Сведения о состоянии объекта ОС на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, или модернизацию указываются в первом разделе, сведения о затратах, которые связаны с реконструкцией, модернизацией, ремонтом объектов ОС обозначаются во втором разделе акта.

Данный акт подписывают члены комиссии, которая его принимает или работником, который ответственен за прием объекта ОС. Если ремонт выполнялся сторонней организацией, то акт должен быть подписан представителем этой организации, если же ремонт был произведен структурным подразделением организации, то свою подпись должен поставить в акте представитель структурного подразделения, проводившего ремонт, реконструкцию, модернизацию. Акт, который утвердил руководитель предприятия или лицо, им уполномоченное передает документ в бухгалтерию [25].

Списание пришедших в негодность объектов основных средств также оформляется документально. Для этих целей на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» применяются следующие документы:

- форма №ОС-4;

- форма №ОС-4а.

Данные формы оформляются двумя экземплярами, их подписывают члены комиссии, которую назначил руководитель предприятия, утверждают руководитель или лица, уполномоченные им.

Одну копию передают в бухгалтерию, вторую оставляют у работника организации, который ответственен за состояние ОС. Этот документ считается основанием для передачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, которые сохранились после списания ОС [25].

Учет оборудования, поступившего на склад, с целью его дальнейшей эксплуатации как объекта ОС, оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования (форма №ОС-14). Акт составляется в двух экземплярах комиссией, которая уполномочена принять ОС, после чего его утверждает руководитель или уполномоченное им лицо.

Учет ОС по объектам ведется на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» бухгалтерией с использованием следующих документов:

- форма №ОС-6.

Данные документы ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый инвентарный объект, записи в них на момент приема-передачи производят, опираясь на акты о приеме-передаче объекта ОС, то есть форму №ОС-1 и форму №ОС-1а и сопроводительные документы, такие как технические паспорта заводов- изготовителей и другие документы. В карточке инвентарного учета или инвентарной книге могут быть представлены:

- основные данные об объекте ОС, СПИ;

- метод начисления амортизации;

- данные о не начислении амортизации, если она имеет место;

- сведения об индивидуальных особенностях объекта.

Для учета арендованных основных средств рекомендуется также открывать инвентарную карточку, причем учет таких объектов может вести арендатор по инвентарному номеру, который присвоил арендодатель.

Учет объектов основных средств в инвентарных карточках ведется в рублях. Допускается ведение учета объектов основных средств в инвентарных карточках в тысячах рублей.

В инвентарной карточке отражается также корректировка первоначальной стоимости объекта ОС, в случае если результаты достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта ОС показывают наличие увеличения его первоначальной стоимости. В том случае, если отражение корректировок затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие этот объект, однако, ранее присвоенный инвентарный номер сохраняется [25].

Рассмотрев порядок документального оформления движения основных фондов на предприятии, далее более подробно рассмотрим порядок учета автотранспортных средств компании ООО «СВ-ЛЕС».

2.3 Синтетический учет автотранспортных средств

учет аудит основной автотранспорт

2.3.1 Приобретение основных средств

Для учета движения основных средств на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» используется счет 01 «Основные средства», к которому открыты субсчета:

01.1 — поступление основных средств;

01.2 — выбытие основных средств.

Рассмотрим на различных примерах, как отражается в учете ООО «СВ-ЛЕС» приобретение автотранспортных средств.

12.03.2008 года предприятие ООО «СВ-ЛЕС» заключило договор с ООО «Агат-Мотрорс» договор на поставку автомобиля Volkswagen Touareg. Стоимость по договору 1 703 389,83 руб. без НДС. Автомобиль принят к учету 13.03.2008 года. В учете данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3

Организация учета покупки автотранспортных средств на предприятии ООО «СВ-ЛЕС»

№	Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
				Дт	Кт
1	Акцептован счет ООО «Агат-Моторс» за автомобиль	Накладная, счет-фактура	1 703 389,83	08	60.1
2	Начислен НДС	Счет-фактура	306 610,17	19	60.1
3	Автомобиль Volkswagen Touareg введен в эксплуатацию	ОС-1, ОС-6	1 703 389,83	01.1	08
4	Зачет НДС	Счет-фактура	306 610,17	68.1	19
5	Оплачен счет поставщика за автомобиль	Платежное поручение	2 010 000	60.1	51

Предприятие ООО «СВ-ЛЕС» не вносило в качестве вклада в уставный капитал основных средств, не получало основные средства безвозмездно, и не осуществляло их приобретение в обмен на другое имущество. Также согласно действующей учетной политике переоценка основных средств не производится.

2.3.2 Учет выбытия основных средств

Рассмотрим порядок синтетического учета выбытия автотранспортных средств. Для этого на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» использует субсчет 01.2 — выбытие основных средств.

На предприятии происходило выбытие в следующих случаях:

— продажа;

— моральный и физический износ;

— ликвидация ввиду аварии.

В процессе своей деятельности предприятие не передавало основные средства в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, безвозмездно. Рассмотрим, как организовано выбытие основных средств на предприятии.

30.09.2010 года предприятие продало автомобиль FORD FUSION по цене 165 200 руб. (с НДС) предприятию ООО «Колос-М». Сумма начисленной амортизации составила 110 000 руб., а первоначальная стоимость 200 000 руб.. В учете данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2.4).

Таблица 2.4

Отражение в учете продажи автотранспортных средств

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Списана первоначальная стоимость автомобиля	ОС-4а	200 000	01.2	01.1
Списана начисленная амортизация	Справка бухгалтерии	110 000	02	01.1
Списана остаточная стоимость автомобиля	ОС-4а, ОС-6	90 000	91.2	01.2
Отражена выручка от реализации ОС	Накладная	165 200	62.1	91.1
НДС с выручки	Счет-фактура	25 200	91.2	68.1
Отражен финансовый результат от реализации	Справка бухгалтерии	50 000	91.9	99

12.09.2010 года предприятие ООО «СВ-ЛЕС» приняло решение о списании бортового автомобиля FORD TRANZIT первоначальной стоимостью 200 000 руб. вследствие морального износа. Сумма накопленной амортизации 133 333,34 руб. Сумма оприходованных запчастей составила 19 239 руб. В учете данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2.5).

Таблица 2.5

Отражение в учете выбытия морально устаревшего автомобиля

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Списана первоначальная стоимость автомобиля	ОС-4а	200 000	01.2	01.1
Списана начисленная амортизация	Справка бухгалтерии	133 333,34	02	01.1
Списана остаточная стоимость FORD TRANZIT	ОС-4а, ОС-6	66 666,66	91.2	01.2
Оприходованы запчасти	ОС-4а, Накладная	19 239	10.6	91.1
Отражен финансовый результат от выбытия	Справка бухгалтерии	47 427,66	99	91.9

16.04.2010 года предприятие ООО «СВ-ЛЕС» приняло решение о списании автомобиля NISSAN PICK UP NAVARA первоначальной стоимостью 271 413,72 руб. в связи с невозможностью дальнейшего использования из-за аварии. Сумма начисленной амортизации составила 172 169,78 руб. Согласно решения суда, виновным признан сотрудник компании «СВ-ЛЕС» Смирнов А.П., осуществлявший управление транспортным средством. В учете данные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2.6).

Таблица 2.6

Отражение в учете выбытия автотранспорта в результате аварии

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Списана первоначальная стоимость NISSAN PICK UP NAVARA	ОС-4а	271 413,72	01.2	01.1
Продолжение таблицы 2.6
Списана начисленная амортизация	Справка бухгалтерии	172 169,78	02	01.1
Списана остаточная стоимость NISSAN PICK UP NAVARA	ОС-4а, ОС-6	99 243,94	94	01.2
Списана недостача на виновное лицо Смирнов А.П.	Справка бухгалтерии	99 243,94	73.2	94
Ежемесячно равными долями возвращается недостача виновным лицом	Справка, ПКО	4 135	50.1	73.2

2.3.3 Учет ремонта основных средств

Согласно действующей учетной политике предприятия затраты на ремонт списываются на счета учета затрат, а для проведения капитального ремонта оборудования создается резервный фонд. Ремонт основных средств производиться в соответствии с планом, который сформирован по видам основных средств в денежном выражении исходя из планово-предупредительного ремонта. План ремонта утвержден руководителем организации, при этом предусмотрен текущий, средний и капитальный ремонт.

Ремонтные работы могут выполняться хозяйственным или подрядным способом. Перед ремонтом ОС производится осмотр объекта инженерно-техническим персоналом. Руководитель назначает комиссию, которая составляет акт технического обследования. В акте указывают виды работ, сроки, детали к замене, нормы времени на работу и сметную стоимость на ремонт.

На основании технических документов составляется график ремонтных работ, при проведении среднего и капитального ремонта на каждый объект открывается отдельный заказ и оформляется наряд в трех экземплярах. Отремонтированные основные средства принимаются комиссией, назначенной руководителем, и оформляется актом, отражающим приемку, сдачу отремонтированного, реконструированного и модернизированного объекта ОС ( форма ОС-3). В инвентарной карточке делается отметка о проведенных работах. В целях контроля своевременного получения ОС и его ремонта инвентаризационные карточки переносят в группу основные средства в ремонте.

Рассмотрим, как операции по текущему ремонту основных средств отражаются в учете предприятия ООО «СВ-ЛЕС».

21.09.11 года был осуществлен ремонт автомобиля ВАЗ 210740 подрядной организацией ООО «ВАЗ-Сервис» на сумму 11 230 руб., в том числе запасные части на сумму 6 218 руб. В учете данные операции будут отражены следующим образом (табл. 2.7).

Таблица 2.7

Отражение в учете ремонта автотранспортных средств

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Отражена сумма запасных частей, потраченных подрядной организацией ООО «ВАЗ-Сервис»	Накладная, счет-фактура, ОС-3	6 18	25	60.1
Отражена стоимость ремонтных работ, осуществленных подрядной организацией ООО «ВАЗ-Сервис»	Акт, счет-фактура, ОС-3	5 012	25	60.1
Оплачен счет организации	Платежное поручение	11 230	60.1	51

27.02.2011 года был осуществлен ремонт УАЗ 390945 собственными силами на сумму 9 200 руб., в том числе 5 180 руб. — сумма запасных частей, приобретенных Ивлиевым О.К., 4 020 — заработная плата и отчисления Сидорова А.Д.. В учете данные операции будут отражены следующим образом (табл. 2.8).

Таблица 2.8

Отражение в учете ремонта автотранспортных средств

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Отражена сумма запасных частей, приобретенных подотчетным лицом Ивлиевым О.К.	АО-1, ОС-3	5 180	25	71
Начислена зарплата Сидорову А.Д. за ремонт	Т-49	3 000	25	70
Взносы с заработной платы	Т-49	1 020	25	69

Рассмотрим, как осуществляется капитальный ремонт. Согласно учетной политики для капитального ремонта ремонтный фонд не создается. 21.11.2011 на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» было принято решение о проведении капитального ремонта двигателя автомобиля ВАЗ 212180. В учете данные операции будут отражены следующим образом (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Отражение в учете капитального ремонта автотранспорта

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Отражена сумма запасных частей, приобретенных для проведении ремонта	Накладная, ОС-3	13 230	25	60.1
Отражена стоимость ремонтных работ, осуществленных подрядной организацией ООО «ВАЗ-Сервис»	Акт, счет-фактура, ОС-3	18 900	25	60.1
НДС с работ	Счет-фактура	5 783	19	60.1
Оплачен счет организации	Платежное поручение	37 913	60.1	51

2.3.4 Учет амортизации ОС

Изучим порядок учета амортизации ОС. Амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, а прекращается начисляться с первого дня месяца, который следует за месяцем, в котором полностью погашается стоимость либо ОС списывается с учета.

Для учета накопленной амортизации применяется счет 02 «Амортизация ОС». Ориентируясь на действующую учетную политику (см. приложение № 1) амортизацию в организации принято начислять, применяя линейный способ. Начисление накопленной амортизации отражается в ведомости. Приведем пример порядка расчета накопленной амортизации по некоторым автотранспортным средствам за январь 2011, который представлен в таблице 2.10.

Таблица 2.10

Ведомость расчета амортизации

Вид основного средства	Кол-во	ПС, руб.	СПИ, мес.	Ежемесячная сумма амортизации
1. Транспортные средства
1.1. Автомобиль Volkswagen Touareg	1	1 633 732,21	37	44 154,92
1.2. Автомобиль ВАЗ 210740	1	141 440,68	37	3 822,72
…	..	..	…	…
Итого				47 977,64

В учете начисление амортизации отражается следующим образом (табл. 2.11):

Таблица 2.11

Отражение в учете амортизации автотранспортных средств

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корр-е счета
			Дт	Кт
Начислена амортизация автомобиля Volkswagen Touareg	Ведомость начисления амортизации	44 154,92	26	02
Начислена амортизация автомобиля ВАЗ 210740	Ведомость начисления амортизации	3 822,72	25	02

Что касается аналитического учета, то на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» аналитический учет по сч. 01 «ОС», 02 «Амортизация ОС» учитывается по отдельным объектам инвентарного учета ОС. При этом аналитический учет организован так, что позволяет получить данные о движении и наличии ОС, которые необходимы для оформления бухгалтерской отчетности по видам, местам нахождения и так далее.

Таким образом, на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» учет организован достаточно эффективно, в соответствии с требованиями законодательства и учетной политики. Изучив особенности учета автотранспортных средств на предприятии, далее выполним проверку достоверности учетных данных.

3.1 Планирование проверки основных фондов

До начала проведения аудита аудитору необходимо ознакомиться с деятельностью предприятия. В связи с этим создание плана можно рассматривать в качестве важного этап проверки аудитора , та как от качества выполнения данного этапа зависит эффективность всей последующей работы аудитора. Оптимальная схема планирования аудита может заключать в себе важные этапы:

Предварительное планирование. Данный этап был начат с бесед с руководством ООО «СВ-ЛЕС» с целью выяснить ожидания клиента. Было определено, что в ООО «СВ-ЛЕС» необходимо произвести проверку достоверности учета автотранспортных средств за 2011 год. Руководствуясь аудиторскими стандартами, получили разъяснения, которые подтверждали следующие пункты: допущения непрерывной организации бухгалтерского учета, первичная оценка надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии (см. таблицу. 3.1).

Таблица 3.1

Тестирование деятельности ООО «СВ-ЛЕС»

№	Содержание вопроса	Ответ
1	Дата создания организации	2003
2	Организационно-правовая форма	ООО
3	Количество сотрудников	191
4	Виды деятельности организации	Деревообработка, лесозаготовка
5	Основные покупатели	Оптовые и розничные клиенты
6	Основные поставщики	Поставщики материалов, комплектующих, товаров, услуг
7	Юридическая документация	Устав, учредительный договор, учетная политика, договоры
8	Квалификация руководителя бухгалтерской группы	Стаж работы более 5 лет, высшее образование, квалификация высокая, раз в 3 года сотрудники проходят аттестацию

Этап, отвечающий за предварительное планирование, был завершен просмотром отчетов, которые составила служба внутреннего контроля, а также данных налоговых проверок и др. контролирующих структур.

Рассмотрение системы бухгалтерского учета в ООО «СВ-ЛЕС» заключалось в исследовании таких параметров, как принципы организации бухгалтерского учета и документооборота, которые закреплены в положении по учетной политике, роль средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета, организационная структура подразделений, которвые отвечают за ведение учета. Было установлено, что учет автотранспортных средств ведется бухгалтерской службой, автоматизировано, в соответствии с учетной политикой.

На этапе оценки аудиторского риска аудиторская компания должна владеть необходимым объемом аудиторских показаний для того, чтобы высказать мнение о возможном уровне риска, эффективности системы контроля внутри предприятия и огласить решение о том, может ли он полагаться на эти аудиторские показания. [19].

Пример определения аудиторского риска.

- Оценим систему контроля на предприятии (далее — СВК) в ООО «СВ-ЛЕС». Выполним оценку СВК на основе тестирования, представленного в приложении 2.

Положительный ответ дает 1 балл, отрицательный — 0 баллов. Конечный результат считается, суммируя все разделы. Затем считают % возможной эффективности. процент = 18/23*100 = 78%. Исходя из рекомендуемых параметров оценки системы контроля на предприятии (см. таблица 3.2) и процента эффективности, результат, который получен по итогам расчетов, имеет возможность быть определенным как «неэффективный», «эффективный» или «высоко эффективный».

В нашем случае полученный итог по результатам тестирования (52%) позволяет дать среднюю первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. Сделаем расчет риска средств контроля.

Рсвк = 100% — 78% = 12%.

Затем для оценки риска аудитора оценим обязательный риск с помощью исследования факторов, влияющих на объем риска (см. табл. 3.3).

Таблица 3.3

Тест, оценивающий неотъемлемый риск ООО «СВ-ЛЕС»

В приведенном опроснике любое отвеченное «да» соответствует одному баллу. В результате теста получилось 8 ответов «да». Таким образом, мы имеем возможность оценить наличие возможного риска аудита:

Рнеот = 8 / 20 *100 = 40%.

После этого мы можем оценить риск необнаружения. Риск получается достаточно большим, поскольку система бухгалтерского учета в ООО «СВ-ЛЕС» автоматизирована, персонал ООО «СВ-ЛЕС» высоко квалифицирован, возможный риск и риск, относящийся к средствам контроля ниже отметки среднего уровня .Полагаясь на субъективную оценку полагаем, что риск необнаружения равен 60%.

Уровень существенности устанавливают на начальном этапе планирования. Проведем расчеты уровня существенности по ООО «СВ-ЛЕС», основываясь на информации, полученной из бухгалтерской отчетности.

Таблица 3.4

Просчет уровня существенности

Рассчитываем уровень существенности.

1. Расчет среднестатистического уровня существенности =

(66 + 2012 + 3096 + 13 + 1937) / 5 = 1425 тыс. руб.

2. Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего в %

(1425 — 13) / 1425 * 100% = 99,09%

3. расчет отклонения наибольшего уровня существенности от среднего в % (3096 — 1425) / 1425* 100% = 117,26%

Так как отклонения наибольшего показателя от среднего и от всех остальных является значительным, принимается решение отбросить значение 3 096 тыс. руб. и не использовать его при дальнейшем усреднении. Рассчитывается новое среднее значение без учета наибольшего показателя. Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

4. Расчет среднестатистического уровня существенности =

(66 + 2012 + 13 + 1937) / 4 = 1 007 тыс. руб.

Округлим значение до 1 000 тыс. руб.

5. Расчет погрешности отклонения %

(1 007 — 1 000) / 1 007 * 100% = 0,7% , что находится в пределах 15%.

Определим уровень существенности для статьи основные средства. Для этого определим удельный вес основных средств в общей сумме активов ООО «СВ-ЛЕС».

1. УВ = 39 325 / 154 807 *100% = 25,40%.

Соответственно уровень существенности по основным средствам будет равен произведению общего уровня существенности и удельного веса статьи.

2. Уровень существенности частный = 1 000 тыс. руб. * 25,4% = 2 54 тыс. руб.

После установления допустимого уровня существенности, можно переходить к следующему этапу, заключающемуся в построении аудиторской выборки. При аудите достоверности учета основных средств в ООО «СВ-ЛЕС» аудиторская выборка строится следующим образом:

- при проверке соблюдения законодательства проверяется каждая вторая операция и каждый второй документ на предмет законности ее совершения, соблюдения требований ПБУ;

- при проверке правильности ведения учета проверяется все документы по результатам инвентаризаций, все редкие и нестандартные операции на предмет правильности учета, каждая вторая операция и каждый второй документ на предмет правильности оформления, отражения в учете, реальности совершенных сделок.

Одна из завершающих стадий при планировании — разработка общего плана и программы аудиторской проверки.

Таблица 3.5

План проведения аудита достоверности учета автотранспортных средств

Организация, подлежащая проверке: ООО «СВ-ЛЕС»_______________

Сроки проведения аудиторской проверки : с 01.01.2011 по 31.12.2011 года_____________

Трудоемкость проверки: 160 часов_________________________

Руководитель проверки: Иванов П.П._______________________

Состав аудиторской группы: Сидоров И.И.__________________

Запланированный аудиторский риск: 7,6%_____________________

Запланированный уровень существенности: 254 тыс. руб.________

№	Запланированный тип работ	Срок осуществления	Аудит проводил
1	Аудит наличия и сохранности основных средств	С 01.03.11 по 31.03.11	Сидоров И.И.
2	Аудит движения основных средств	С 01.03.11 по 31.03.11	Сидоров И.И.
3	Аудит правильности начисления амортизации	С 01.03.11 по 31.03.11	Сидоров И.И.
4	Проверка правильности налогообложения	С 01.03.11 по 31.03.11	Сидоров И.И.

Программа аудита представлена в приложении 3. Осуществив планирование аудита, на следующем этапе выполним проверку по существу.

3.2 Осуществление аудита учета автотранспорта на предприятии

Далее выполним проверку учета автотранспортных средств ООО «СВ-ЛЕС» по существу.

1. В действующей учетной политике ООО «СВ-ЛЕС» находят свое отражение фундаментальные принципы ведения бухгалтерского учета, в том числе порядок и сроки проведения инвентаризаций.

2. Рабочий план счетов соответствует Плану счетов, утвержденному Министерством финансов России.

3. Система внутреннего контроля, существующая на предприятии ООО «СВ-ЛЕС», была оценена как средняя, следовательно, мы в праве всецело принимать ее за основу.

4. Бухгалтерский учет в ООО «СВ-ЛЕС» носит автоматизированный характер, и ведется в системе 1С предприятие 8.2, которая является достаточно надежной, так как ограничен доступ посторонних лиц, в связи с чем возможно использование распечаток документов, выгруженных из программы, для проведения аудиторской проверки.

5. В связи с большим объемом документооборота мы можем сделать случайную выборку документов (проверяется каждый второй документ и операция).

6. Следующим за этапом общего ознакомления с ООО «СВ-ЛЕС» был этап проверки соблюдения данным предприятием законодательства.

Таблица 3.6

Рабочий документ № 2 — Проверка соблюдения законодательства (РД-2)

Этап проверки	Результат	Комментарий
1. Присутствует ли в ООО «СВ-ЛЕС» учетная политика	Да	Разработана работником, ответственным за ведение учета на организации, утверждена генеральным директором
2. Учетная политика содержит всю необходимую информацию в части учета автотранспортных средств, соответствует принципам и нормам отечественного законодательства	Да	В учетной политике наъодит свое раскрытие всех основных принципов ведения учета и составления бухгалтерской отчетности
3. Оформление учетной политики соответствует действующим требованиям отечественного законодательства	Нет	Выявлено несоблюдение разделов (отсутвие общего раздела и необходимых ссылок на законодательные документы)
4. Проверка правильности и законности всех операций, совершенных ООО «СВ-ЛЕС», встречались ли ранее нарушения законодательства	Нарушений не выявлено	Все сделки соответствуют требованиям законодательства, не фальсифицированы

В целом ООО «СВ-ЛЕС» соблюдает законодательство, однако имеется некоторое нарушение, связанное с оформлением учетной политики.

7. Далее проверялась правильность ведения учета (с применением таких процедур как пересчет, сканирование, сверка расчетов, аналитические процедуры).

Таблица 3.7

Рабочий документ № 3 — Проверка правильности ведения учета (РД-3)

Стадии проверки	Полученные результаты	Описание
1. Сопоставление принципов ведения учета автотранспортных средств применяемых на практике и прописанных в учетной политике	Различий нет	Учет на практике ведется по принципам и методам, прописанным в учетной политике
2. Изучение результатов последней инвентаризации автотранспортных средств	Не оформлен акт инвентаризации	Проводилась без нарушения законодательства, своевременно, однако результаты не оформлены
3. Проверка организации документооборота в части учета основных средств	График документооборота не утвержден

В целом ООО «СВ-ЛЕС» ведет учет правильно, в соответствии с законодательством, однако было определено, что отсутствует график документооборота и не оформлен акт инвентаризации.

8. После этого проводилась проверка наличия и сохранности автотранспортных средств, а также учета их движения. Результаты проверки данного этапа отражены в рабочем документе № 4.

Таблица 3.8

Рабочий документ № 4 — Проверка наличия и сохранности автотранспортных средств, а также учета их движения (РД-4)

Этап проверки	Результат	Комментарий
1. Создана ли комиссия по инвентаризации основных средств, по приемке и выбытию автотранспортных средств	Создана
2. Есть ли все необходимые договора покупки-продажи, ремонта автотранспортных средств и т.д.	Да
3. Правильно ли сформирована первоначальная стоимость автотранспортных средств	Да	Первоначальная стоимость сформирована в соответствии с требованиями законодательства
4. Правильно ли оформлены первичные документы по учету автотранспортных средств, присутствуют ли документы в нужном объеме	Отсутствие инвентарных карточек № 22, 37,96. На некоторых документах отсутствуют
	обязательные реквизиты, например на счет-фактурах не стоят подписи бухгалтера
5. Проверка правильности отражения в учете, применение правильной корреспонденции счетов при учете автотранспортных средств	Искажений и нарушений не выявлено	По итогам проверки было определено, что учет ведется в соответствии с законодательством, учетной политикой, применяется правильная корреспонденция, суммы не искажены и соответствуют первичным документам.

В целом в ООО «СВ-ЛЕС» обеспечивается наличие и сохранность объектов автотранспортных средств, а также учет движения объектов основных фондов организован достаточно эффективно. При этом было выявлено, что некоторые документы утрачены, а на некоторых не проставлены все обязательные реквизиты.

9. На следующем этапе проводится проверка правильности начисления и учета амортизации.

Таблица 3.9

Рабочий документ № 5 — Проверка правильности начисления амортизации (РД-5)

Этап проверки	Результат
1. Все объекты автотранспортных средств приняты в расчет при начислении амортизации?	Да
2. Износ начисляется с учетом движения автотранспортных средств?	Да
3. Правильно применяются нормы амортизации, метод начисления амортизации, применяемый на практике соответствует учетной политике?	Да
4. Учет амортизации ведется в соответствии с законодательством и учетной политикой?	Да
5. Отчисления, связанные с амортизацией, находят свое отражение в том отчетном периоде, к которому они имеют отношение, и начисление происходит без связи с результатами деятельности в данном периоде?	Да
6. Отражение амортизации осуществляется путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете? Суммы износа правильно относятся на счета затрат?	Да

Учет организован в соответствии с законодательством, нарушений не выявлено.

Таблица 3.10

Рабочий документ № 6 — Проверка правильности налогообложения операций с транспортными средствами (РД-6)

Этап проверки	Результат
1. Проверка правильности расчетов по НДС	Нарушений не выявлено
2. Аудит правильности расчетов по налогу на прибыль	Нарушений не выявлено
3. Проверка правильности расчетов по НДФЛ	Нарушений не выявлено
4. Аудит правильности расчетов по налогу на имущество	Нарушений не выявлено
5. Проверка правильности расчетов пошлин, сборов за оформление	Нарушений не выявлено

Аудит налогообложения по основным средствам показал, что все налоги (НДС, НДФЛ, Налог на прибыль) исчисляются правильно в соответствии с законодательством.

Подводя итоги проверки, необходимо отметить, что в целом учет автотранспортных средств на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» организован достаточно эффективно, формирует полную, подробную, полезную и достоверную информацию об основных средствах, тем самым, обеспечивая заинтересованных пользователей необходимой информацией для принятия решений.

3.3 Выводы и рекомендации по результатам аудита и основные направления по совершенствованию учета

Подводя итог, в ходе аудиторской проверки достоверности учета автотранспортных средств нами было подтверждено, что:

- на отражение операций, связанных с учетом автотранспортных средств, у организации имелись все необходимые документы;

- реально совершенные сделки, связанные с движением автотранспортных средств, были отражены на на счетах бухгалтерского учета в полном объеме;

- расчеты нашли своевременное отражение на необходимых счетах учета;

- определение стоимостной оценки было проведено правильно;

- нормы законодательства в части учета автотранспортных средств и отчетности соблюдены.

Но при этом были выявлены следующие нарушения:

Таблица 3.11

Рабочий документ № 7 — Нарушения, выявленные в процессе проверки (РД-7)

Этап аудита	Выявленное нарушение	Пути устранения
Проверка правильности составления учетной политики организации	Ошибки оформления (отсутствие общего раздела и ссылок на нормативные документы)	Разработать общий раздел и внести изменения в учетную политику
Изучение организации ведения учета	Отсутствует график документооборота	Необходимо разработать график и утвердить в качестве приложения к учетной политике
Изучение организации ведения учета	Отсутствуют инвентарные карточки № 22, 37,96; акт инвентаризации № 1	В процессе аудита было подтверждено отсутствие данных документов, в связи с этим рекомендуется соблюдать законодательство и восстановить утраченные документы
Изучение организации ведения учета	Не заполнение обязательных реквизитов на первичных документах, например, на счет — фактурах отсутствуют подписи главного бухгалтера	Проверка документов на предмет правильности показала, что в некоторых документах отсутствуют обязательные реквизиты, поэтому следуют устранить данный недочет путем внесения необходимых данных, а впоследствии проводить надлежащий контроль правильности оформления и не принимать не верно оформленные документы

Таким образом, по результатам аудита выдается аудиторское заключение с модифицированным мнением (см. прил. 4).

В качестве рекомендаций, предприятию ООО «СВ-ЛЕС» для оптимизации учета основных средств необходимо в рабочем плане счетов открыть к счетам 01,02 субсчета и субсчета второго порядка для формирования более достоверной и полной информации, организации управленческого учета.

Предложенные доработки рабочего плана счетов помогут точнее прослеживать движения основных средств и поспособствуют получению более полной и достоверной информации.

Таблица 3.12

Дополнения в рабочий план счетов

Наименование счета	№ счета	Номер и наименование субсчета	Номер и наименование субсчета второго порядка
Основные средства	01	1. Основные средства в эксплуатации	1. Здания 2. Инструмент 3. Оборудование и машины 4. Передаточные устройства 5.Производственный и хозяйственный инвентарь 6. Транспортные средства 7. Прочие основные фонды
		2. Выбытие основных средств	1. Здания 2. Инструмент 3. Оборудование и машины 4. Передаточные устройства 5.Производственный и хозяйственный инвентарь 6. Транспортные средства 7. Прочие основные фонды
		3. Основные средства на консервации, реконструкции, модернизации	1. Здания 2. Инструмент 3. Оборудование и машины 4. Передаточные устройства 5.Производственный и хозяйственный инвентарь 6. Транспортные средства 7. Прочие основные фонды
		4. Основные средства, переданные в аренду	1. Здания 2. Инструмент 3. Оборудование и машины 4. Передаточные устройства 5.Производственный и хозяйственный инвентарь 6. Транспортные средства 7. Прочие основные фонды
Амортизация основных средств	02	1. Амортизация основных средств в эксплуатации	1. Здания 2. Инструмент 3. Оборудование и машины 4. Передаточные устройства 5.Производственный и хозяйственный инвентарь
			6. Транспортные средства 7. Прочие основные фонды
		2. 2. Амортизация основных средств, переданных в аренду	1. Здания и сооружения 2. Оборудование 3. Машины 4. Компьютеры 5. Прочие

Также для оптимизации и повышения качества учета основных средств и информации, формируемой для пользователей, в унифицированные формы первичной учетной документации, компании необходимо рассмотреть целесообразность внесения дополнительных реквизитов, для получения и сбора более полных сведений. Все вносимые изменения должны быть оформлены в соответствии с действующим законодательством соответствующим организационно — распорядительным документом, например в Акт о приемке-сдаче объектов ОС, над которыми производился ремонт, реконструкция или модернизация, внести дополнительные реквизиты, предназначенные для подробного описания проведения процесса ремонта (какие организации проводили, какие ресурсы были истрачены, в каком объеме и т.д.).

Необходимо полностью автоматизировать первичный учет основных средств, то есть в программу внести настройки о дополнительных реквизитах, а также завести в программу документы, разработанные предприятием самостоятельно.

Немаловажную роль в повышении качества учета оказывает наличие графика документооборота. На данном предприятии он отсутствует, что приводит к неэффективной работе бухгалтерии, так как документы предоставляются не своевременно. В связи с этим необходимым является разработка и утверждение графика документооборота (проект приведен в приложении 5).

Еще одним моментом, оказывающим влияние на качество ведения учета основных средств, является непосредственно сама работа бухгалтерской службы. Для повышения качества работы данного отдела необходимо проводить организацию курсов, повышающих квалификацию бухгалтеров. Что поможет расширить круг имеющихся навыков учетной работы, а также и приобрести дополнительные, ознакомиться с нововведениями в законах и нормативных актах, изучить моменты их практического применения. Это, в свою очередь, позволит существенно сократить ошибки в учете и отчетности, в том числе и в учете автотранспортных средств, что позволит сделать отчетность более достоверной. Помимо этого, так как ООО «СВ-ЛЕС» является плательщиком налога на имущество, правильный и достоверный учет основных средств позволит правильно формировать налоговую базу, что предотвратит возникновение штрафных санкций в случае искажения налоговой базы.

Существенно влияет на качественность выполнения работ бухгалтерской службы конкретное распределение должностных обязанностей, потому что в компании обязанности сотрудников бухгалтерии часто дублируются или имеют схожий характер, что впоследствии приводит к снижению качества выполняемых работ, большей вероятности возникновения различного рода ошибок, уменьшению продуктивности трудовых затрат и качества самого учета. Во избежание вышеперечисленных проблем на предприятии ООО «СВ-ЛЕС» и для того чтобы увеличить качественную составляющую бухгалтерского учета, поднять производительность труда должен быть утвержден необходимый набор должностных инструкций, также неотъемлемой частью будет внедрение системы контроля за их надлежащим соблюдением. Что поспособствует избежанию повторения должностных обязанностей, поможет четко разграничить выполняемые функции, что в итоге отразится на общем качестве работы отдела бухгалтерии, и соответственно и окажет положительное влияние на качественную составляющую всего учета, в том числе и учета основных средств.

Все эти мероприятия по стимулированию производительности труда бухгалтерской службы позволят повысить качество бухгалтерского и налогового учета и, в частности, учета автотранспортных средств.

Рассмотрим комплекс мероприятий, который позволит повысить эффективность использования автотранспортных средств. Для более эффективного использования основных средств предприятие может принять следующие мероприятия:

— необходимо обновлять автотранспортные средства, приобретать новые современные автомобили. При недостаточности собственных средств у предприятия для обновления ОПФ, необходимо рассмотреть возможность приобретения транспортных средств в кредит или лизинг;

— необходимо провести комплекс мероприятий по улучшению характеристик основных средств. Для этого специальная комиссия должна провести осмотр транспортных средств, выяснить возможность, целесообразность и эффективность проведения ремонта или модернизации транспортных средств;

— осуществлять своевременное профилактическое обслуживание и качественный ремонт основных производственных средств;

— сокращение целодневных и внутрисменных простоев также повысит эффективность использования основных средств;

— разработать рациональную специализацию и кооперирование всех отделов и служб предприятия, обеспечивающие полную загрузку транспортных средств;

— проводить реализацию излишних основных фондов;

— необходимо осуществлять сдачу в аренду временно свободных транспортных средств;

— проводить консервацию основных фондов, которые в среднесрочной перспективе не будут использованы или реализованы;

— разработать систему материального поощрение персонала, добивавшегося высокой производительности технических средств;

— особое место занимает снижение остаточной стоимости основных фондов, которая является объектом налогообложения на недвижимость или на имущество. Более полная загрузка транспортных средств, ликвидация ненужных основных производственных средств способствует увеличению прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Реализация всех предложенных мероприятий позволит предприятию использовать транспортные средства более эффективно, что будет способствовать росту прибыльности деятельности организации, повышению ее конкурентоспособности.

31. Бухгалтерский и финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. Ю.А. Бобаева. — М.: Вузовский учебник, 2010- 525 с.

32. Бухгалтерский учет: Учебник./Под ред. Грищенко М.Н. — М.: ИНФРА-М, 2009- 592 с.;

33. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.:ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2010- 457с.;

34. Замотаева О.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебно-наглядное пособие для студентов факультета экономики и управления очного и заочного обучения экономических специальностей»- Н. Новгород: Издательство ВГОУ ВПО ВГАВТ, 2011- 279с.

35. Ковалёв В.В. Бухгалтерский анализ. М.: Бухгалтерский учет и статистика, 2011 — 559с.

36. Козлова Е.П., Бабтченко Т.Н., Голанина Е.Н. Бухгалтерский и финансовый учет на предприятии , М., Финансы и Статистика, 2010, 752 с.;

37. Конаков Н.П. Бухгалтерский и финансовый учет: учебник для студентов экономических ВУЗов. — М.: ФиС, 2011- 640 с.

38. Коченёв Ю.Ю. Аудиторские проверки: теория и практика в деталях. — СПб.: Петербург, 2011- 394с.

39. Кутер М.М. Теория и практика финансового учета: Учебник для вузов. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Бухгалтерский учет, 2010- 640 с.

40. Новодворский В.Д. Об оценке основных средств: М: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2010318с.

41. Подольский В.И.: Аудит на предприятии: Учебное пособие. — М.: ЮНИТ-ДАНА, Москва, 2010- 774с.

42. Пономарева С.В., Рогуленко Т.М. Теория бухгалтерского учета, изд-во «КноРус», 2010 — 176с.

43. Райсберг Б. А., Лазовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. «Словарь современного экономиста» http://slovari.yandex.ru/dict/economic

44. Савицкая Г.В. Финансовый анализ: Учебник.-М.: ИНФРА — М, 2009. 651с.

45. Чайковская Л.А. Бухгалтерский учет и налогообложение: учеб. пособие. — М.: Издательство «Экзамен», 2010- 621 с.

46. МСФО № 16 «Основные средства» // стандарт опубликован на сайте http://dipifr.info

47. www.auditxp.ru — справочный сайт аудитора;

48. http://www.sv-les.ru/ — официальный сайт компании ООО «СВ-ЛЕС»

49. http://www.consultant.ru/online/base/ — справочно-правовая система.

Размещено на