Пример дипломной работы по аудиту - аудиторская деятельности и учет: Аудит финансовых результатов ООО «ЗАПАСКА»

Содержание

Введение3

1. Теоретические основы аудита финансовых результатов5

1.1. Нормативные документы, используемые при аудите финансовых результатов5

1.2. Цели и задачи аудита отчетных данных о прибылях и убытках.6

1.3. Оценка системы учёта и внутреннего контроля показателей отчёта о финансовых результатах.8

1.4. Аудиторские процедуры11

1.5. Программа проверки отчётных данных о прибылях и убытках.14

1.6. Сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов.18

1.7. Аудиторское заключение по результатам проверки.21

2. Аудит финансовых результатов ООО «ЗАПАСКА»24

2.1. Оценка системы организации бухгалтерского контроля и внутреннего контроля24

2.2. Состав балансовой прибыли (убытка) по форме № 2 “Отчет о прибыли и убытках”32

2.2 Аудит финансовых результатов на ООО «ЗАПАСКА»34

Заключение46

Список литературы48

Выдержка из текста работы

Получение прибыли является основной целью предпринимательской деятельности организаций, независимо от организационно-правовой формы. Прибыль является одной из разновидностей финансового результата, который формируется на счетах учета продаж и учета прочих доходов и др.

Финансовый результат — это итог хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период.

Формирование информации о финансовых результатах организации для принятия эффективных управленческих решений является одной из задач бухгалтерского учета. Вопрос определения финансового результата предприятия — один из фундаментальных и наиболее сложных вопросов, стоящих перед бухгалтерским учетом. С развитием рыночных отношений, когда стали предъявляться новые требования со стороны внешних пользователей к процессу формирования финансовых результатов о деятельности хозяйствующих субъектов, возникла проблема повышения прозрачности финансовой отчетности.

Предметом моего дипломного проекта является учет и аудит финансовых результатов предприятия. Объектом для данного проекта была выбрана коммерческая организация ООО «СОЛДРИМ-СПб».

Актуальность дипломного проекта обусловлена тем, что основной целью деятельности любого хозяйствующего субъекта, функционирующего на коммерческой основе, является получение максимальной прибыли, так как именно прибыль выступает главным источником финансирования развития бизнеса. Поэтому руководство организации, собственники, финансовые и налоговые органы заинтересованы в получении достоверной и оперативной информации о величине и структуре финансового результата.

Предприятие прогнозирует сумму прибыли, исходя из предполагаемого объема продажи и установленного процента прибыли. Плановая сумма прибыли является своеобразной контрольной цифрой, по которой администрация предприятия сверяет результаты своей производственной и финансовой политики и принимает управленческие решения, корректирующие различные аспекты деятельности предприятия.

Доходы, расходы и финансовые результаты оказывают существенное влияние на финансовое состояние, платежеспособность и благополучие организаций. Поэтому эти объекты управления должны подвергаться тщательной проверке в системе внутреннего и внешнего аудита с целью установления достоверности показателей финансовых результатов, выявления неиспользованных внутренних резервов и их мобилизации для оптимизации расходов и повышения прибыльности всех видов деятельности организаций.

Целью работы является изучение теоретических положений и организационно — методических механизмов учета и аудита финансовых результатов экономических субъектов.

В соответствии с поставленной целью определены основные задачи:

изучить нормативно-правовое регулирование, цели и задачи бухгалтерского учета финансовых результатов;

изучить основные подходы к понятию прибыль, доход и финансовые результаты;

изучить правила исчисления налога на прибыль;

рассмотреть синтетический и аналитический учет доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности;

изучить правила проведения анализа финансового состояния предприятия;

выявить основные принципы, функции и требования аудита финансовых результатов;

изучить организацию процесса аудита финансовых результатов;

Теоретической и методологической основой проведения исследования явились законодательные акты, нормативные документы по теме работы. В ходе исследования были изучены и обобщены общая и специальная литература, материалы ресурсов интернет, а также данные финансовой отчетности предприятия: «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках».

Дипломный проект состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Глава 1. Теоретические аспекты учета финансовых результатов

1.1 Сущность, назначение прибыли — как экономической категории

Прибыль — это важная экономическая категория, определяющая качество функционирования организации и перспективы ее дальнейшего развития.

Прибыль как экономическая категория отражает доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности. Результатом соединения факторов производства (труда, капитала, природных ресурсов) и полезной производительной деятельности хозяйствующих субъектов является произведенная продукция, которая становится товаром при условии ее реализации потребителю.

На уровне предприятия в условиях товарно-денежных отношений чистый доход принимает форму прибыли. Для выявления финансового результата необходимо сопоставить выручку с затратами на производство и реализацию, которые принимают форму себестоимости продукции. Когда выручка превышает себестоимость, финансовый результат свидетельствует о получении прибыли.

Прибыль организаций, учреждений, фирм в настоящее время играет огромную роль. Она является одним из обобщающих оценочных показателей их деятельности и выполняет следующие важнейшие функции:

характеризует конечные финансовые результаты деятельности организации, размер его денежных накоплений;

является главным источником финансирования затрат на производственное и социальное развитие фирмы, а та часть прибыли, которая изымается государством в форме налога на прибыль, является источником финансирования государственных расходов [23].

Конечным экономическим итогом хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка является финансовый результат. В рыночных условиях хозяйствования прибыль является важнейшим экономическим показателем деятельности предприятия, она в обобщенном виде отражает результаты хозяйствования, продуктивность произведенных затрат. Прибыль характеризует не весь полученный доход, а только ту его часть, которая «очищена» от понесенных затрат на осуществление этой деятельности. В количественном выражении прибыль представляет собой разность между совокупным доходом и совокупными затратами на предпринимательскую деятельность. Прибыль является стоимостным показателем, выраженным в денежной форме. Такая форма оценки прибыли связана с практикой обобщенного стоимостного учета всех связанных с ней основных показателей — вложенного капитала, полученного дохода, понесенных затрат и т.п., а также с действующим порядком ее налогового регулирования. Различают бухгалтерское и налоговое значение прибыли. Бухгалтерской прибылью (убытком) считается прибыль (убыток) до налогообложения.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) включает в себя бухгалтерскую прибыль (убыток), а также отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Со структурой прибыли, формируемой на предприятии, связано понятие «качество прибыли». В обобщенном виде это понятие характеризует структуру источников формирования прибыли по видам деятельности — основной, инвестиционной и финансовой. Прибыль от основной деятельности является результатом основной производственной деятельности предприятия. Прибыль от инвестиционной деятельности отражается частично в виде операционной прибыли (доходы от участия в совместных предприятиях; доходы от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов) и частично — в виде прибыли от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции. Прибыль от финансовой деятельности — это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций или других долговых ценных бумаг, привлечение кредита в различных его формах, а также обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу). Казалось бы, что такое содержание денежных потоков не может сформировать прямо прибыль предприятия, так как в конечном счете возвращать всегда приходится больше денежных средств, чем получено. Вместе с тем в процессе финансовой деятельности как собственный, так и заемный капитал может быть получен на более или менее выгодных для предприятия условиях, что соответственно отразится на результатах основной инвестиционной деятельности. Поэтому под прибылью от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем рыночные.

Прибыль — основной источник финансовых ресурсов предприятия, связанный с получением валового дохода.

Валовой доход предприятия — это выручка от реализации продукции (работ, услуг) за вычетом материальных затрат, включающий в себя оплату труда и прибыль.

В условиях рыночных отношений предприятие должно стремиться если не к получению максимальной прибыли, то по крайней мере к тому объему прибыли, который позволял бы ему не только прочно удерживать свои позиции на рынке сбыта товаров и оказания услуг, но и обеспечивать динамичное развитие производства в условиях конкуренции.

Существует три основных источника получения прибыли:

первый источник образуется за счет монопольного положения предприятия по выпуску той или иной продукции или (и) уникальности продукта. Поддержание этого источника на относительно высоком уровне предполагает постоянное обновление продукта. Здесь следует учитывать такие противодействующие силы, как антимонопольная политика государства и растущая конкуренция со стороны других предприятий;

второй источник связан непосредственно с производственной и предпринимательской деятельностью. Практически он касается всех предприятий. Эффективность его использования зависит от знания конъюнктуры рынка и умения адаптировать развитие производства под эту постоянно меняющуюся конъюнктуру. Здесь все сводится к проведению соответствующего маркетинга. Величина прибыли в данном случае зависит:

от правильности выбора производственной направленности предприятия по выпуску продукции (выбор продуктов, пользующихся стабильным и высоким спросом);

от создания конкурентоспособных условий продажи своих товаров и оказания услуг (цена, сроки поставки, обслуживание покупателей, послепродажное обслуживание и т.д.);

от объемов производства (чем больше объем производства, тем больше масса прибыли);

от структуры снижения издержек производства;

третий источник вытекает из инновационной деятельности предприятия, его использование предполагает постоянное обновление выпускаемой продукции, обеспечение ее конкурентоспособности, рост объемов реализации и увеличение массы прибыли. Прибыль является основным оценочным показателем хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия (при административно — командной системе критерием выступала производительность труда) [13].

Прибыль всегда определяется в стоимостной форме.

Прибыль предприятия характеризуется многообразием обличий, в которых она выступает. Под общим понятием «прибыль предприятия» понимают самые различные ее виды, характеризуемые в настоящее время несколькими десятками терминов (таблица 1.1).

Таблица 1.1 — Виды форм прибыли организации (предприятия) по основным классификационным признакам

Признаки классификации прибыли	Виды прибыли по соответствующим признакам классификации
Источники формирования прибыли, отражаемые в бухгалтерском учете	— Прибыль от реализации продукции — Прибыль от прочих операций, в том числе
	реализации имущества
Метод расчета	— Валовая прибыль — Чистая прибыль — Маржинальная прибыль
Источники формирования прибыли по основным видам деятельности предприятия	— Прибыль от операционной деятельности — Прибыль от инвестиционной деятельности — Прибыль от финансовой деятельности
Характер налогообложения прибыли	— Налогооблагаемая прибыль — Прибыль, не подлежащая налогообложению — Прибыль до налогообложения
Характер инфляционной «очистки» прибыли	— Прибыль номинальная — Прибыль реальная
Временной период формирования прибыли	— Прибыль прошлых лет — Прибыль отчетного периода — Прибыль планового периода (планируемая прибыль) — Накопленная прибыль
Характер использования прибыли	— Капитализированная прибыль — Потребленная (распределенная) прибыль
Значение итогового результата хозяйствования	— Положительная прибыль — Отрицательная прибыль (убыток) — Нормальная прибыль

Рассматривая прибыль как экономическую категорию, мы говорим о ней абстрактно, но при планировании и оценке хозяйственной и финансовой деятельности предприятия, распределении прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, используются конкретные показатели прибыли. Важными информативными показателями деятельности предприятия являются чистая прибыль (прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия) и налого-облагаемая прибыль.

Чистая прибыль — часть балансовой прибыли предприятия, остающаяся в его распоря-жении после уплаты налогов, сборов, отчислений и других обязательных платежей в бюджет. Формула расчета чистой прибыли выглядит так:

ЧП = Пдо н/о — ОНО — ОНА — ТНП, (1.1.)

где ЧП — чистая прибыль, Пдо н/о — прибыль до налогообложения, ОНО — отложенные налоговые обязательства, ОНА — отложенные налоговые активы, ТНП — текущий налог на прибыль.

Основным объектом при взимании налога на прибыль выступает налогооблагаемая прибыль. Поэтому важное значение приобретает управление формированием этой прибыли, исходя из изменений в валовых расходах производства и обращения и в валовых доходах предприятия [30].

Налог на прибыль организаций в РФ — один из основных видов налогов, который в формировании бюджетных доходов занимает ведущее место. Это федеральный налог, играющий важную фискальную и регулирующую роль. Теоретически налог на прибыль организаций — это форма распределения национального дохода, а именно форма изъятия государством части чистого дохода (прибыли), создаваемого хозяйствующими субъектами. Налог на прибыль организаций рассматривается как плата хозяйствующего субъекта государству за предоставление экономического пространства, трудовых ресурсов, за пользование производственной, социальной и иными видами инфраструктуры. Практически налог на прибыль организаций как прямой личный налог обладает наибольшими возможностями по оказанию воздействия на интересы организаций через их финансовое положение, то есть имеет регулирующее значение. Одновременно он обеспечивает значительные поступления в бюджет государства.

С экономической точки зрения, налог на прибыль организаций — это регулярные денежные отношения, возникающие в связи с безвозмездным изъятием государством ВВП в части доли прибавочной стоимости для обеспечения доходов бюджета, взаимоувязанные с задачами экономической политики государства. С юридической точки зрения, налог на прибыль организаций представляет собой отчуждение части прибыли субъектов в пользу государства.

Налог на прибыль организаций является основным из прямых налогов. Учитывая финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, он взимается с юридических лиц по декларации. Таким образом, налог на прибыль организаций является личным налогом.

Налог на прибыль организаций — общий налог, поскольку он предназначен для формирования бюджета в целом, а не для покрытия какого-нибудь конкретного расхода.

Налог на прибыль организаций взимается с определенной периодичностью в течение всего времени занятия налогоплательщиком деятельностью, приносящей доход, в связи, с чем он относится к регулярным налогам [24].

Согласно статье 246 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налог на прибыль уплачивают две группы налогоплательщиков:

российские организации (т.е. юридические лица);

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ предусматривает освобождение от обязанностей по уплате налога на прибыль для некоторых категорий организаций. В частности, не уплачивают налог на прибыль организации:

применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД) или являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес;

участники проекта «Инновационный центр «Сколково» при соблюдении определенных условий.

Также в связи с предстоящим проведением Олимпиады в г. Сочи отдельные иностранные организации не признаются налогоплательщиками в отношении ряда доходов [3].

Налог начисляется на прибыль, то есть на разницу между доходами и расходами.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости от характера получения доходов, условий их получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на две основные группы:

на доходы от обычных видов деятельности;

на прочие доходы.

В общем случае доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Если организация имеет предмет деятельности, отличный от продажи товаров, продукции, работ, услуг, например предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду, участие в уставных капиталах других организаций и др., то выручкой считаются поступления, связанные с этой деятельностью.

В случае если предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду, участие в уставных капиталах других организаций и др. не является предметом деятельности организации, т. е. не относится к обычным видам деятельности, то доходы, получаемые от этой деятельности, относятся к прочим доходам.

В состав прочих доходов включаются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов.

Также отнесены к прочим доходам поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. д.), например стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.[6]

Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита (займа), полученного организацией.

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на две основные группы:

на расходы по обычным видам деятельности;

на прочие расходы.

В общем случае к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Установлено, что если организация имеет предмет деятельности, отличный от продажи товаров, продукции, работ, услуг, например предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду, участие в уставных капиталах других организаций и др., то расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Обобщенно в состав расходов по обычным видам деятельности входят:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи;

расходы по продаже (перепродаже) продукции, товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты, связанные с изготовлением и реализацией продукции.

Прочие расходы, классифицированные таковыми для целей бухгалтерского учета, не учитываются в составе затрат на производство и расходов на продажу продукции, так как они не связаны с процессом создания и реализации продукции.

В состав прочих расходов включаются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров и продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). [7]

Существует два способа признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления предусматривает, что доходы и расходы в общем случае учитываются в периоде, когда они возникли, независимо от фактического поступления или выплаты денег. Например: организация по договору должна оплатить аренду офиса за август не позднее 31 августа, но арендный платеж перечислен только в октябре. При методе начисления бухгалтер должен отразить данную сумму в расходах в августе, а не в октябре.

При кассовом методе доходы в общем случае признаются в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу, а расходы — в момент, когда организация погасила обязательство перед поставщиком. Так, если аренда офиса за август фактически оплачена в октябре, то при кассовом методе бухгалтер покажет расходы в октябре, а не в августе.

Организация вправе сама выбрать, какой из двух методов — начисления или кассовый — она будет применять. Но существует ограничение: метод начисления может использовать любое предприятие, а кассовый метод запрещено применять банкам. К тому же для перехода на кассовый метод должно выполняться условие: выручка от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не может превышать один миллион рублей за каждый квартал. Этот же лимит должен сохраняться и в течение времени, когда компания применяет кассовый метод. В случае превышения предельной выручки организация обязана перейти на метод начисления с начала текущего года. Выбранный метод закрепляют в учетной политике на соответствующий год и применяют в течение этого года.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация.

Ставка налога на прибыль 2012 году также составляет 20 процентов (2 процента зачисляется в федеральный бюджет, и 18 процентов — в региональный). Для некоторых видов дохода введены другие значения. Из этих видов дохода на практике бухгалтер чаще всего имеет дело с полученными дивидендами, для которых в общем случае действует ставка 9 процентов (в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет).

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 процентов, если иное прямо не предусмотрено в законе.

Для организаций — резидентов особой экономической зоны — может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль в части бюджета субъекта РФ, которая не может быть выше 13,5 процентов (при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) на территории этой зоны и за ее пределами.)

Налоговая ставка, установленная для обложения прибыли, полученной организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково», с 30 сентября 2010 года равняется 0 процентов.[8]

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетные периоды для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи: месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Для того чтобы рассчитать налог на прибыль нужно определить налоговую базу (то есть прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить ее на соответствующую налоговую ставку. По прибыли, подпадающей под разные ставки, базы определяются отдельно.

Расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) ведется по данным о величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА), отложенный налоговый актив (ОНА), отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Текущий налог на прибыль (ТНП) определяется по формуле:

ТНП = Условный расход (или Условный доход) + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО

Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, который соответствует одному календарному году. Иными словами, базу определяют в течение периода с 1 января по 31 декабря текущего года, затем расчет налоговой базы начинается с нуля.

Если по итогам года оказалась, что расходы превысили доходы, и компания понесла убытки, то налоговая база считается равной нулю. Это значит, что величина налога на прибыль не может быть отрицательной, сумма налога должна быть либо нулевой, либо положительной.

Компании, чья деятельность полностью переведена на один или несколько спецрежимов налогообложения (ЕНВД, упрощенную систему или уплату единого сельхозналога) могут не отчитываться по налогу на прибыль.

Юридические лица, совершившие хотя бы одну операцию по приходу или расходу наличных, либо безналичных денежных средств, независимо от того, есть ли у них доходы, должны предоставлять в инспекцию декларации по налогу на прибыль по итогам отчетных и налоговых периодов.

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

Если доходы от реализации за 4 предыдущие кварталы не превышает 10 млн. рублей, то уплачиваются только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета.

Для установления состава разниц, возникающих в хозяйственной практике, следует провести работу по систематизации хозяйственных операций и определить для каждой операции порядок ее отражения в бухгалтерском учете и в целях налогообложения. Это необходимо тем организациям, которые ведут налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета путем фиксации отклонений.

Таким организациям следует вести пооперационный учет разниц. Это предполагает учет разниц по каждой операции, отражаемой в бухгалтерском и налоговом учете.[16]

Разницы возникают в результате применения различных правил, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Постоянная разница — это доход или расход, отраженный на счетах бухгалтерского учета отчетного периода и исключаемый из состава доходов или расходов для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы могут возникать также в тех случаях, когда какие-либо доходы или расходы признаются в целях налогообложения, но на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма до начисленного налога называется постоянным налоговым обязательством (ПНО).

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в отчете о прибылях и убытках предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях.

1. Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает величину расхода, включаемого в состав расходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при получении убытка от реализации основного средства, который в бухгалтерском учете учитывается в составе расходов в момент реализации в полном объеме, а в целях налогообложения — постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

2. Величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше величины дохода, включаемого в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод «по отгрузке»).

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

сумма амортизации в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

проценты по выданным займам организация начисляла ежемесячно, а должник погасил их единовременно (разница возникает, если организация применяет кассовый метод).

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства. Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.[16]

Суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства используются для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), уже исчисленного в налоговом учете по нормам законодательства о налогах и сборах, ПБУ 18/02 вводит понятие условный расход (условный доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль представляет сумму налога на прибыль, исчисленную путем умножения бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается на счете прибылей и убытков, субсчете условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль.

1.2 Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов

Бухгалтерский учет в Российской Федерации организуется исходя из сложившейся системы нормативного регулирования в рыночной экономике, которая определяет установленную государством совокупность обязательных правил и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности в хозяйствующих субъектах (организациях, предприятиях). Совокупность действующих правил и норм в учете, обязательных к применению, позволяет рассматривать бухгалтерский учет как систему, организуемую в каждом хозяйствующем субъекте и выполняющую определенные функции.

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.

Основные нормативные документы, регулирующие финансовые результаты деятельности предприятия:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011);

Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 (с изменениями и дополнениями на 10.10.2011);

Положения по бухгалтерскому учету (по состоянию на 2012 год)

План счетов.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона № 129 «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации и является первым уровнем регулирования бухгалтерского учета. Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету. Все остальные нормативные акты и методические указания образуют систему третьего уровня. Отдельный четвертый уровень составляют документы, формирующие учетную политику организации.

Согласно Закону «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является: предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.[1]

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В п. 3 действующего закона говорится о том, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации — на увеличение финансирования (фондов);

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных

лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации — на уменьшение финансирования (фондов).[1]

При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их направленности можно подразделить на три группы:

— общие принципы раскрытия информации;

— активы и обязательства организации;

— финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете финансовый результат определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков за отчетный период, т.е. установления разниц между полученными доходами и произведенными расходами.

Этими положениями:

определено понятие доходов и расходов (п.2 гл. 1 ПБУ 9/99; п.2 гл. 1 ПБУ 10/99);

установлен перечень прочих доходов и расходов;

сформулированы критерии признания доходов и расходов;

установлен порядок раскрытия информации о доходах и расходах в бухгалтерской отчетности.

Все хозяйственные операции, осуществляемые предприятием, должны вестись в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 9/99 определяет понятие «доходы организации» и устанавливает перечень поступлений от других юридических и физических лиц, которые не признаются доходами организации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

ПБУ 10/99 определяет понятие «расходы организации» и устанавливает перечень активов, выбытие которых не признается расходами организации.

В ПБУ 10/99 само выбытие активов именуется оплатой.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Прибыль (убыток) представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия.

Государство не устанавливает каких-либо нормативов распределения прибыли, но через порядок предоставления налоговых льгот стимулирует направление прибыли на капитальные вложения производственного и непроизводственного характера, на благотворительные цели, финансирование природоохранных мероприятий, расходов по содержанию объектов и учреждений непроизводственной сферы и т.п. Законодательство ограничивает размер резервного фонда предприятия, регулирует порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Порядок распределения и использования прибыли предприятия фиксируется в его уставе и определяется положением, которое разрабатывается соответствующими подразделениями экономических и финансовых служб и утверждается руководящим органом предприятия.[13]

От размеров налоговых ставок и сумм уплаченных налогов, как известно, зависит размер чистой прибыли организации. Поскольку ставки налогов устанавливаются государством, изменение их размеров является внешне неуправляемым фактором для хозяйствующих субъектов. Но все же руководство микроэкономических структур имеет возможность вырабатывать внутреннюю политику, влияющую на размеры налоговых отчислений.

В процессе анализа расходов по налогам и влияния на них учётной политики следует исходить из функции налоговой системы, являющейся инструментом государственной финансово-экономической политики. Основными для системы налогообложения являются фискальная и регулирующая функции.

При осуществлении мероприятий по снижению налогового бремени следует иметь в виду, что уменьшение налоговых платежей — не цель, а способ улучшения финансового состояния и повышения инвестиционной привлекательности организации.

Налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях.

Поэтому кроме выше указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.[24]

Налог на прибыль в системе российского налогообложения относится к категории прямых налогов и занимает в общем объёме доходов бюджета различных уровней второе место — после налога на добавленную стоимость.

Этот федеральный налог с едиными требованиями на всей территории Российской Федерации. Прямым он является потому, что его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

В главе 25 Налогового кодекса РФ закрепляется порядок исчисления и уплаты данного налога.

С введением в действие главы 25 НК РФ юридическая структура налога на прибыль была существенно преображена и усложнена. Это выразилось не только в значительном расширении ранее существовавшей классификации доходов и расходов налогоплательщиков, введении дополнительных категорий нормируемых расходов, но также и в установлении принципиально нового порядка расчета базы по налогу на прибыль — на основе системы «налогового учета», отделенной от традиционно существующей системы учета финансовой (бухгалтерской) прибыли. Спустя год после вступления в силу главы 25 НК РФ данное разделение получило практическое закрепление в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02 обязательно к применению для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль, исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решать вопрос, применять ли ПБУ 18/02.

Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового учета по нормам главы 25 НК РФ в части расчета налога на прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.

Законодательство о налогообложении прибыли предприятий и организаций с одной стороны является составной частью налогового законодательства, а с другой — достаточно самостоятельным и сформулированным блоком нормативных актов, занимающих в юридической иерархии различные уровни: от законов до подзаконных актов (инструкций, писем, разъяснений министерств и ведомств). Однако, несмотря на достаточно большое количество разъяснений, ответов, писем и др. подзаконных актов, которые содержат комментарий Финансовой службы по налогам и сборам РФ, Министерства финансов РФ и других министерств и организаций, неясных положений в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль ещё достаточно много.

Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность НК РФ.

Многие проблемы правового регулирования отношений по установлению введению и взиманию налога на прибыль организаций связаны с недостаточным осмыслением правовой сущности данного налога. Её определяют, во-первых, сущностные характеристики налога как родового явления; во-вторых, основные элементы юридического состава налога — признаки налога, характеризующие форму его внешнего выражения; и, в-третьих, такие черты налога на прибыль организаций, которые обуславливают его место в системе налогов Российской Федерации.[19]

В основе правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налога на прибыль организаций лежат принципы налогообложения — основополагающие начала, пронизывающие весь массив правовых норм законодательства о налогах и сборах. Поскольку основные принципы налогообложения обладают приоритетом по отношению к иным нормам налогового законодательства, они должны быть не только реализованы в законе, устанавливающем налог на прибыль организаций, но и выступать критериями оценки принятых законодательных актов, получать непосредственное воплощение в правоприменительной практике.

Согласно гл. 16 ст. 120 НК РФ грубым нарушением организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения являются деяния совершенные в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. [3]

В Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, значительное место уделено вопросам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета финансовых результатов, относятся:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008):

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010).

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 79 и 83: бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. [4]

Базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.

Четвертый уровень составляют юридические документы предприятия, формирующие учетную политику предприятия. Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения учета, принятых на предприятии. Предприятию предоставляется выбор формы бухгалтерского учета, внутренней отчетности, способа начисления амортизации, установления метода оценки потребленных производственных запасов, оценки товара, метода определения выручки от реализации. Совокупность всех этих элементов может в значительной степени влиять на формирование финансового результата и его размер. [13]

Итак, законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права.

1.3 Бухгалтерский учет финансовых результатов

Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Этот счет имеет одностороннее сальдо. В течение года нарастающим итогом по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» записываются убытки и потери, а по кредиту — прибыли и доходы. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» означает прибыль, дебетовое сальдо — убыток.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается в течение года на счете 99 «Прибыли и убытки».

Формирование финансового результата можно представить в виде схемы:

Рис. 1.1

Выручка компании — это поступления средств от обычных видов деятельности, (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, лицензионные платежи и т.д.).

Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на собственный счет компании.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающие из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;

право собственности (владение, пользование, распоряжение) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены с этой операцией могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказании услуг, которые будут в последствии возмещены организации.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

штрафы, пени, неустойки — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

суммы дооценки активов в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;

иные поступления — по мере образования (выявления).

Продажи готовой продукции отражаются в отчете о прибылях и убытках, который принято составлять нарастающим итогом с начала финансового года. В этом отчете должна быть представлена полная себестоимость проданной готовой продукции в разбивке по следующим статьям:

себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

коммерческие расходы;

управленческие расходы.

Организация сама определяет, какие расходы она признает коммерческими, а какие управленческими.[20]

Коммерческими расходами можно считать расходы на продажу, которые накапливаются на счете 44 «Расходы на продажу» и в конце каждого месяца списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Управленческими расходами можно считать часть общехозяйственных расходов, которые в течение месяца накапливаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце месяца списываются непосредственно в дебет счета 90.

Себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг можно считать дебетовый оборот счета 90 за вычетом указанных оборотов с дебета счета 90 в дебет счетов 44 и 26.

Финансовый результат от продажи продукции, товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от продаж продукции, товаров, работ, услуг (т.е. доходами от обычных видов деятельности) без налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж и затратами на ее производство и реализацию (т.е. себестоимостью продаж или расходами).

Формирование финансового результата от продажи продукции (товаров, работ, услуг) осуществляется на счете 90 «Продажи».

Учет по нему организуется в разрезе следующих субсчетов:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток организации».

Доходы и расходы являются базовыми элементами бухгалтерского учета, формирующие финансовый результат деятельности организации.

Доходы от обычных видов деятельности — это выручка от продаж продукции, работ, услуг. Расходы по обычной деятельности представляют собой себестоимость реализованной продукции, работ, услуг.

Таблица 1.2 — Условия принятия к учету доходов и расходов.

Выручка принимается к учету при единовременном выполнении условий:	Расходы принимаются к учету при единовременном выполнении условий:
У организации есть право на получение выручки, вытекающее из условий договора или подтвержденное иным образом. Сумма выручки может быть надежно оценена. Существует уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации. Право собственности на товар, работу, услугу перешло к покупателю. Сумма расходов, связанных с полученными доходами должна быть определена. Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не выручка, а кредиторская задолженность за полученный актив.	Расходы произведены в соответствии с конкретным договором или требованиями законодательства. Сумма расходов может быть надежно оценена. Существует уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации. Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не расход, а дебиторская задолженность.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен Счет 90 «Продажи».

В течение года на счете 90 собираются данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности. К счету 90 открываются субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Выручка от продажи отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно в дебет счета 90 «Продажи» списывается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др.

После того, как отражена выручка на субсчетах 90-3 и 90-4 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» начисляются НДС и акцизы.

По окончании каждого месяца сопоставляется сумма дебетового оборота по субсчетам с 90-2, 90-3, 90-4 с кредитовым оборотом по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Таким образом:

Финансовый результат от продажи = Сумма выручки от продаж (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 90-1) — Себестоимость продаж и начисляемые с продажи налоги (суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6).

Для отражения финансового результата от продаж используется субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», результат которого списывается в конце отчетного месяца на счет 99:

Дебет 90-9 Кредит 99 — отражена сумма прибыли за месяц

Дебет 99 Кредит 90-9 — отражена сумма убытка, полученного за месяц.

По окончании каждого месяца счет 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается.

В конце отчетного года, после списания финансового результата за декабрь, внутри счета 90 закрывают все субсчета. При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 — списано сальдо субсчета «Выручка»;

Дебет 90-9 Кредит 90-2, 90-3, 90-4 — списано сальдо субсчетов счета 90.

В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года субсчета счета 90 сальдо не имеют.

Для учета прочих доходов и расходов отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Структура и порядок использования счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны структуре и порядку использования счета 90.

К счету 91 открываются три субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По окончании каждого месяца сопоставляются дебетовый оборот по субсчету 91-2 с кредитовым оборотом по субсчету 91-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток за месяц. Таким образом:

Финансовый результат от прочих видов деятельности = Сумма прочих доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91-1) — Сумма прочих расходов (дебетовый оборот по субсчету 91-2).

Финансовый результат списывается в конце отчетного месяца на счет 99:

Дебет 91-9 Кредит 99 — отражена сумма прибыли за месяц

Дебет 99 Кредит 91-9 — отражена сумма убытка, полученного за месяц.

По окончании каждого месяца счет 91 сальдо не имеет, но на субсчетах этого счета остается дебетовый или кредитовый остаток.

После списания финансового результата за декабрь субсчета счета 91 закрываются. Для этого на субсчет 91-9 списываются остатки с других субсчетов:

Дебет 91-1, Кредит 91-9 — списано сальдо субсчета «Прочие доходы»;

Дебет 91-9 Кредит 91-2- списано сальдо субсчета «Прочие расходы».

Чистая прибыль (убыток) является конечным финансовым результатом, учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки» и формируется следующим образом:

Чистая прибыль (убыток) за отчетный период = Прибыль (убыток) от продаж + Прибыль (убыток) от прочих видов деятельности — Налог на прибыль — Санкции за нарушение налогового законодательства.[25]

Непосредственно на счет увеличения (уменьшения) общей прибыли (убытка) относятся:

Налоговые санкции.

Платежи налога на прибыль.

По кредиту счета 99 отражается бухгалтерская прибыль до налогообложения, сформированная по правилам бухгалтерского учета по результатам отчетного года. По дебету счета 99 отражаются штрафы за налоговые правонарушения и сумма условного расхода (или условного дохода) по налогу на прибыль, который организация обязана исчислить в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» отражает конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году. 31 декабря счет 99 закрывается — производится реформация баланса: сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99 Кредит 84 — списана чистая прибыль отчетного года

Дебет 84 Кредит 99 — списан убыток отчетного года.

Эта сумма и отражается по строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» в «Отчете о прибылях и убытках».

В начале года, следующего за отчетным, собственники организации принимают решение о распределении чистой прибыли. Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, формирование резервного капитала, увеличение уставного капитала, погашение убытков прошлых лет и другие цели.

Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предусмотрен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Увеличение уставного капитала: учредители могут направить часть нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала. При принятии такого решения необходимо оформить изменения в учредительных документах. После регистрации изменений в учете делается запись:

Дебет84 Кредит 80.

После распределения прибыли, остаток на счете 84 показывает величину нераспределенной прибыли.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) от деятельности организации в отчетном периоде слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов.

Формирование конечного финансового результата от всех видов доходов и расходов организации осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки».

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по счету 99 «Прибыли и убытки» показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года также отражаются начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается.

При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В соответствии с ПБУ 18/02 размер текущего налога на прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет, определяется в виде сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ. В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством.

Например, организация подарила работникам подарки к Новому году на сумму 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к внереализационным расходам:

Дебет 91, Кредит 41 — 10 000 руб. — стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового обязательства равна 2400 руб. (10 000 руб. * 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» — 2400 руб.

В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках (утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н) предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации. Постоянный налоговый актив отражается в учете следующей записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Например, организацией в виде безвозмездной помощи от учредителя — физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 80%, получены денежные средства на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете произведена запись:

Дебет 51, Кредит 91 — 50 000 руб. — отражены полученные денежные средства в составе внереализационных доходов.

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового актива равна 12 000 руб. (50 000 руб. * 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» — 12 000 руб. — отражена сумма постоянного налогового актива.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в составе долгосрочных обязательств на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в коррес-понденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.[16]

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль».

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Рассмотрим пример. Организация «А» 20 февраля 2010 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год организация «А» получила следующие данные:

Таблица 1.3

	Для целей бухгалтерского учета (руб.)	Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2010 г. со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2010 год составила	40 000	20 000
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2011	80 000	100 000

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. — 20 000 руб.)

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год составил:

20 000 руб. * 24% / 100 = 4 800 руб.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

Рассмотрим пример. Организация «Б» 25 декабря 2009 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль — нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2010 год организация «Б» получила следующие данные:

Таблица 1.4

	Для целей бухгалтерского учета (руб.)	Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2009 г. со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2010 год составила	24 000	40 130
Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2011	96 000	79 870

 

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

16 130 руб. (40 130 руб. — 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

16 130 руб. * 24% / 100 = 3 871 руб.

Начисленный условный расход по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68, субсчет «Налог на прибыль». На сумму условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период дебетуется счет 68, субсчет «Налог на прибыль» и кредитуется счет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.[11]

Без учета норм ПБУ 18/02 общая схема формирования конечного финансового результата и чистой прибыли организации отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Таблица 1.5

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Конечный финансовый результат — прибыль
1	Отражена прибыль от продаж по обычным видам деятельности в составе конечного финансового результата	90-9	99
2	Отражена прибыль от прочих доходов и расходов в составе конечного финансового результата	91-9	99
3	Начислен налог на прибыль организации, подлежащий уплате в бюджет	99	68-2
4	Заключительными оборотами декабря определена сумма чистой прибыли отчетного года	99	84
Конечный финансовый результат — убыток
1	Отражен убыток от продаж по обычным видам деятельности в составе конечного финансового результата	99	90-9
2	Отражен убыток от прочих доходов и расходов в составе конечного финансового результата	99	91-9
3	Заключительными оборотами декабря определена сумма чистого убытка отчетного года	84	99

1.4 Сравнение бухгалтерского и налогового учета прибыли

Налоговый учет в Российской Федерации ведется только для одного налога — налога на прибыль. Исчисление остальных налогов производится по данным бухгалтерского учета.

Необходимость в налоговом учете (как самостоятельном виде учета) вызвана тем, что правила учета доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета могут быть различными (хотя очень часто они совпадают).[16]

Таблица 1.6 — Основные различия бухгалтерского и налогового учета

	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Пользователи	Владельцы, инвесторы, поставщики, заимодавцы (банки), менеджмент	Налоговые органы
Основная задача	Сбор информации для анализа деятельности предприятия и его финансового состояния	Сбор информации для расчета налога на прибыль
Основные отчеты	Баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств	Налоговые декларации
Нормативное регулирование	Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ПБУ, План счетов	Налоговый кодекс

Различия в формировании прибыли в бухгалтерском и налоговом учете можно представить в виде таблицы 1.7:

Таблица 1.7

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
№ п/п	Формирование прибыли до налогообложения	Порядок формирования	№ п/п	Формирование налоговой базы	Порядок формирования
1	Доходы от обычных видов деятельности	ПБУ 9/99	1	Доходы от реализации	Ст. 248, 249, 271, 273, 276, 279, 280-282.1, 290, 293, 294.1, 295, 298, 299.1, 301-305, 316, 329-333 НК РФ
2	Расходы по обычным видам	ПБУ 10/99	2	Расходы, связанные с реализацией	Ст. 252, 253, 254, 255, 256-259.3, 260-
	деятельности				264.1, 267, 268, 268.1, 272, 273, 275.1, 276, 279, 280-282.1, 291, 294, 294.1, 296, 299, 299.2, 301-305, 318, 319, 322-327, 329-333 НК РФ
3	Прочие доходы	ПБУ 9/99	3	Внереализационные доходы	Ст. 248, 250, 271, 273, 276, 278, 281, 282.1, 328 НК РФ
4	Прочие расходы	ПБУ 10/99	4	Внереализационные расходы	Ст. 252, 265, 266, 267.1, 269, 272, 273, 276, 292 НК РФ
5	Прибыль/убыток до налогообложения (бухгалтерская прибыль/убыток)	стр.1-стр.2+стр.3 — стр.4	5	Налоговая база по налогу на прибыль1) (налогооблагаемая прибыль / убыток)	стр.1-стр.2+стр.3-стр.4

финансовый результат аудит учет

1) Примечание. Если в налоговом учете образуется убыток, то налоговая база по налогу на прибыль принимается равной нулю. Соответственно, налог на прибыль, исчисленный с нулевой налоговой базы, также равен нулю.

Исчисленная в налоговом учете налоговая база (далее — налогооблагаемая прибыль/убыток), как правило, не совпадает с прибылью до налогообложения (далее — бухгалтерская прибыль/убыток), сформированной в бухгалтерском учете.

Различия между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в результате:

различий в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;

ограничений по расходам, включаемым в налоговую базу;

различий в перечне доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете.

Эти различия носят вполне конкретный характер и могут быть представлены в числовом выражении. В теории бухгалтерского учета указанные различия называются постоянными и временными разницами.

Постоянные и временные разницы могут формироваться обособленно на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов, либо в отдельных ведомостях (регистрах). Порядок учета постоянных и временных разниц организация определяет самостоятельно. Обязательным требованием является ведение аналитического учета временных разниц по видам активов и обязательств, в оценке которых возникала временная разница (п.3 ПБУ 18/02).

В конченом итоге взаимосвязь бухгалтерской прибыли/убытка с налогооблагаемой прибылью/убытком отражается через цепочку постоянных и временных разниц.

Связь между бухгалтерской прибылью/убытком и налоговой базой по налогу на прибыль

Таблица 1.8

Бухгалтерская прибыль/убыток
+ постоянные разницы	расходы признаются в бухгалтерском учете, а в налоговом — нет; доходы признаются в налоговом учете, а в бухгалтерском — нет
— постоянные разницы	расходы признаются в налоговом учете, а в бухгалтерском — нет; доходы признаются в бухгалтерском учете, а в налоговом — нет
+ вычитаемые временные разницы	расходы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в налоговом учете они будут признаны в последующих отчетных периодах; доходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете они будут признаны в последующих отчетных периодах
— списание (погашение) вычитаемых временных разниц	в налоговом учете признаются расходы, которые в прошлых отчетных периодах были признаны в бухгалтерском учете; в бухгалтерском учете признаются доходы, которые в прошлые отчетные периоды были признаны в налоговом учете
— налогооблагаемые временные разницы	расходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете они будут признаны в последующие отчетные периоды; доходы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а
Бухгалтерская прибыль/убыток
	расходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете они будут признаны в последующие отчетные периоды; доходы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в налоговом учете они будут признаны в последующие отчетные периоды
+ списание (погашение) налогооблагаемых временных разниц	в бухгалтерском учете признаются расходы, которые в прошлых отчетных периодах были признаны в налоговом учете; в налоговом учете признаются доходы, которые в прошлые отчетные периоды были признаны в бухгалтерском учете
= Налогооблагаемая прибыль/убыток

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете, и налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.

Это достигается путем умножения бухгалтерской прибыли/убытка, постоянных и временных разниц на действующую ставку налога на прибыль. В результате в бухгалтерском учете формируются показатели (активы и обязательства):

оказавшие влияние на величину налога на прибыль в отчетном периоде (постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы);

способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).[16]

Взаимосвязь налога на прибыль, исчисленного с бухгалтерской прибыли, и налога на прибыль, исчисленного в налоговой декларации

Таблица 1.9

Показатель	Формула для расчета показателя
условный расход/доход по налогу на прибыль	(бухгалтерская прибыль/убыток) * (ставка налога на прибыль)
+ ПНО	(постоянные разницы) * (ставка налога на прибыль)
— ПНА	(постоянные разницы) * (ставка налога на прибыль)
+ ОНА	(вычитаемые временные разницы) * (ставка налога на прибыль)
— списанные ОНА	(списанные вычитаемые временные разницы) * (ставка налога на прибыль)
— ОНО	(налогооблагаемые временные разницы) * (ставка налога на прибыль)
+ списанные ОНО	(списанные налогооблагаемые временные разницы) * (ставка налога на прибыль)
= текущий налог на прибыль (равен налогу на прибыль, отраженному в налоговой декларации)

Если в бухгалтерском учете в отчетном периоде получился убыток, то при умножении этого убытка на ставку налога на прибыль получается показатель, который называется «Условный доход по налогу на прибыль». Если в налоговом учете в отчетном периоде получился убыток, то этот убыток следует включить в состав вычитаемых временных разниц.

ПБУ 18/02 предусмотрены следующие правила для учета налоговых активов и обязательств:

постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница;

отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии, что существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах;

если существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующие налоговые периоды, то с такой разницы отложенный налоговый актив не формируется. С такой разницы следует сформировать постоянное налоговое обязательство;

отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы;

при изменении ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

если налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах;

отложенный налоговый актив в случае выбытия актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль ни в отчетном, на в последующих периодах;

отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль ни в отчетном, ни в последующих периодах.[16]

Глава 2. Анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО «СОЛДРИМ-СПб»

2.1 Экономическая характеристика предприятия

Полное название организации: Общество с ограниченной ответственностью «СОЛДРИМ — СПб».

Организация основана учредителями в сентябре 2003 года. На протяжении хозяйственной деятельности не подвергалась поглощениям и реорганизациям, а также не участвовала в слияниях с другими фирмами и не меняла своего названия.

Основной вид деятельности — оптовая торговля станками для обработки металлов.

Остальные виды деятельности:

Монтаж системы контроля и регулирования технологических процессов;

Общестроительные работы;

Перевозка грузов;

Образование для взрослых, специализированные курсы и программы, кроме обучения водителей;

Транспортная обработка грузов;

За все время существования фирма успела зарекомендовать себя надежным и качественным поставщиком.

Партнерами ООО «СОЛДРИМ-СПб» являются ведущие станкостроительные заводы России, Италии, Германии, США, Китая, Канады, и Японии.

Основные принципы деятельности ООО «СОЛДРИМ-СПб»:

Поддержание всегда широкого ассортимента продукции.

Жесткий контроль над доставкой продукции.

Мгновенное реагирование на требования покупателей.

Соотношение цены и качества.

Компания постоянно заботится о расширении своего ассортимента. Идя навстречу своим покупателям, фирма предлагает к продаже новые востребованные на рынке позиции.

На текущий момент ООО «СОЛДРИМ-СПб» является частным коммерческим предприятием и осуществляет свою деятельность в соответствии с Уставом предприятия, Конституциией РФ и действующим законодательством РФ.

Предприятие зарегистрировано 23 сентября 2003 года по адресу: 188490, Ленинградская область, г. Ивангород, ул. Гагарина, д. 10. Номера регистрации: ОГРН — 1034701423668, ИНН — 4707020337, ОКПО — 70625606.

ООО «СОЛДРИМ-СПб», как и любое другое предприятие, осуществляющее финансово-хозяйственную деятельность, получает доход, с которого уплачивает различные налоги и платежи в бюджет. Средства, остающиеся у предприятия после уплаты этих налогов и платежей, поступают в его полное распоряжение.

Ассортимент оптового склада компании «СОЛДРИМ-СПб» представлен разнообразной продукцией, такой как: фрезерное оборудование, фрезерно-гравировальное оборудование, токарно — фрезерное оборудование, фрезерное оборудование с ЧПУ, оборудование для фрезерных станков, токарное оборудование, оборудование для токарных станков, режущий инструмент, режущий инструмент для станков, режущий инструмент по металлу, токарный режущий инструмент, режущий инструмент для токарных станков.

Клиентская база компании насчитывает около 500 предприятий.

ООО «СОЛДРИМ-СПб» охватывает в основном средний ценовой сегмент рынка, но также готово предложить как дорогостоящее оборудование, так и станки недорогого ценового сегмента. В любом случае компания гарантирует хорошее качество оборудования и достойный сервис.

Организационную структуру ООО «СОЛДРИМ-СПб» можно представить в виде схемы:

Рис. 2.1

Согласно вышеприведенной схеме полномочия и ответственность распределяется следующим образом:

Генеральный директор фирмы является лицом, заинтересованным во внедрении и в дальнейшем развитии системы качества на предприятии. С его одобрения происходят изменения в системе качества.

Планированием на предприятии (в зависимости от задач планирования) занимается отдел маркетинга.

Главный бухгалтер ООО «СОЛДРИМ-СПб» ежеквартально составляет платежный календарь в разрезе по месяцам, на основе данных из заключенных предприятием хозяйственных договоров, трудовых договоров, налоговых и других обязательств и т.д. Маркетинговая служба предприятия разрабатывает на каждый год план маркетинговой деятельности.

Технический отдел координирует и систематизирует работу группы развития, сервисного отдела и технического отдела.

Коммерческий отдел занимается закупками оборудования у предприятий-производителей, реализацией оборудования, их хранением и поставкой.

Для предприятия ООО «СОЛДРИМ-СПб» характерна линейно-функциональная организационная структура.

Многолетний опыт использования линейно-функциональных структур управления показал, что они наиболее эффективны там, где аппарату управления приходится выполнять множество рутинных, часто повторяющихся процедур и операций при сравнительной стабильности управленческих задач и функций: посредством жесткой системы связей обеспечивается четкая работа каждой подсистемы и организации в целом.

К достоинствам линейно-функциональной структуры управления можно отнести:

более глубокая подготовка решений и планов, связанных со специализацией работников;

освобождение главного линейного менеджера от глубокого анализа проблем;

возможность привлечения консультантов и экспертов.

К недостаткам линейно-функциональной структуры управления относятся:

отсутствие тесных взаимосвязей между производственными отделениями;

недостаточно четка ответственность, так как готовящий решение, как правило, не участвует в его реализации;

чрезмерно развитая система взаимодействия по вертикали, а именно: подчинение по иерархии управления, то есть, тенденция к чрезмерной централизации.

В качестве основных методов управления на рассматриваемом предприятии применяют экономические методы управления. В качестве основных методов управления здесь выступает система заработной платы и премирования.

Немаловажную роль в процессе управления предприятием играют организационно-распорядительные методы управления, основанные на дисциплине, ответственности, власти, принуждении.

Сущность организационного регламентирования состоит в установлении правил, обязательных для выполнения и определяющих содержание и порядок организационной деятельности (положение о предприятии, устав фирмы, внутрифирменные стандарты, положения, инструкции, правила планирования, учета и т.д.).

Распорядительные методы реализуются в форме:

приказа,

постановления,

распоряжения,

инструктажа,

команды,

рекомендаций.

Поскольку участниками процесса управления являются люди, то социальные отношения и отражающие их соответствующие методы управления важны и тесно связаны с другими методами управления. В качестве примера применения социально-экономических методов управления можно рассмотреть следующие элементы кадровой политики ООО «СОЛДРИМ-СПб»:

выплачиваются пособия при рождении ребенка;

организуются и проводятся праздничные вечера (Новый год, 8 марта), профессиональные праздники (День торговли и т.д.);

выплачиваются пособия при смерти родственников.

На данный момент, численность работников ООО «СОЛДРИМ-СПб» составляет 33 человек. Состав и структура работников предприятия представлена в таблице 1.

Состав и структура работников предприятия ООО «СОЛДРИМ-СПб» в динамике с 2009 по 2011 гг.

Таблица 2.1

Категории работников	2009	2010	2011
	чел	%	чел	%	чел	%
Руководящие работники	4	13	4	13	4	12
Категории работников	2009	2010	2011
	чел	%	чел	%	чел	%
Административный персонал	6	20	6	20	6	18
Торговый персонал	15	50	14	47	16	49
Технический обслуживающий персонал	5	17	6	20	7	21
Всего	30	100	30	100	33	100

В среднем около 85% сотрудников вполне довольны содержанием своей работы, 95% сотрудников устраивают условия труда, 90% удовлетворяет организация труда, рабочим местом довольны 80% персонала, распределение работ устраивает 85% сотрудников. Резервы роста удовлетворенности сотрудников элементами социально-производственной среды есть, ни по одному из показателей не достигнута 100%-ная удовлетворенность.

ООО «СОЛДРИМ-СПб» является оптовой фирмой с широким ассортиментом металлообрабатывающего оборудования.

Оптовая торговля ООО «СОЛДРИМ-СПб» связана с продажей конечным потребителям.

Основными поставщиками ООО «СОЛДРИМ-СПб» являются предприятия производители металлообрабатывающих станков. К ним можно отнести следующие предприятия:

Agie Charmilles — Швейцария;

CB Ferrari — Италия;

Dynamic International — Германия

Ganesh Industrial Supply, Inc. — США

Haas — Китай

OmniTurn — Канада

Toshiba Machine — Япония

На предприятии действует система критериев для выбора поставщиков. Это — качество продукции, цена, надежность поставщика, качество обслуживания, условия платежа и другие.

К основным методам выбора поставщиков на ООО «СОЛДРИМ-СПб» относятся:

метод рейтинговых оценок;

метод оценки затрат.

Наиболее распространенным методом выбора поставщика можно считать метод рейтинговых оценок. Выбираются основные критерии выбора поставщика, далее работниками службы закупок или привлеченными экспертами устанавливается их значимость экспертным путем. Например, допустим, что предприятию необходимо закупить товар, причем его дефицит недопустим. Соответственно, на первое место при выборе поставщика будет поставлен критерий надежности поставки. Удельный вес этого критерия будет самым большим.

Высчитывается значение рейтинга по каждому критерию путем произведения удельного веса критерия на его экспертную балльную оценку (например, по 10 — бальной системе) для данного поставщика. Далее суммируют полученные значения рейтинга по всем критериям и получают итоговый рейтинг для конкретного поставщика. Сравнивая полученные значения рейтинга для разных поставщиков, определяют наилучшего партнера. Если рейтинговая оценка дает одинаковые результаты для двух и более поставщиков по основным критериям, то процедуру повторяют с использованием дополнительных критериев. Но нужно учитывать, что при обращении к потенциальным поставщикам трудно, а иногда практически невозможно, получить объективные данные, необходимые для работы экспертов.

Представленный далее анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО «СОЛДРИМ-СПб» выполнен за период 01.01.2010-31.12.2011 г. на основе данных бухгалтерской отчетности организации за 2 года. При качественной оценке финансовых показателей учитывалась принадлежность ООО «СОЛДРИМ-СПб» к отрасли «Оптовая торговля, включая торговлю через агентов» (класс по ОКВЭД — 51).

2.2 Анализ финансового положения

Финансовое положение предприятия характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нормальной производственной, коммерческой и других видов деятельности предприятия, целесообразностью и эффективностью их размещения и использования, финансовыми взаимоотношениями с другими субъектами хозяйствования, платежеспособностью и финансовой устойчивостью. Способность предприятия своевременно производить платежи свидетельствуют о его хорошем финансовом положении.

Финансовый анализ направлен на снижение неопределенности относительно его будущего состояния.

Результаты анализа финансового состояния предприятия имеет первостепенное значение для широкого круга пользователей, как внутренних, так и внешних по отношению к предприятию — менеджеров, партнеров, инвесторов и кредиторов.

Для внутренних пользователей, к которым в первую очередь относятся руководители предприятия, результаты финансового анализа необходимы для оценки деятельности предприятия и подготовки решений о корректировке финансовой политики предприятия.

Для внешних пользователей — партнеров, инвесторов и кредиторов — информация о предприятии необходима для принятия решений о реализации конкретных планов в отношении данного предприятия (приобретение, инвестирование, заключение длительных контрактов).

С помощью финансового анализа последовательно решаются следующие задачи:

Определение финансового состояния предприятия на текущий момент.

Выявление тенденций и закономерностей в развитии предприятия за исследуемый период.

Определение факторов, отрицательно влияющих на финансовое состояние предприятия.

Выявление резервов, которые предприятие может использовать для улучшения своего финансового состояния.

Выработка рекомендаций, направленных на улучшение финансового состояния предприятия.[14]

2.2.1 Имущественное положение организации

В процессе организации деятельности предприятия необходимо понимать, куда вкладываются собственные и заемные средства — в основные средства и другие внеоборотные активы или в мобильные оборотные средства. С финансовой точки зрения повышение уровня мобильности имущества благоприятно для предприятия. Но это вовсе не означает, что все средства должны направляться на рост оборотных активов. Каждое предприятие в зависимости от профиля деятельности, его специфических особенностей, технического уровня и социального развития имеет необходимость совершенствовать технику, осуществлять капитальное строительство, т.е. вкладывать средства во внеоборотные активы.

Учитывая это, ценность и актуальность анализа имущества и источников его образования дает представление о финансовом состоянии предприятия, позволяет принять эффективные решения о вложении и использовании имущества на предприятии.[26]

Таблица 2.2 — Структура имущества и источники его формирования

Показатель	Значение показателя	Изменение за период
	в тыс. руб.	в % к валюте баланса	тыс. руб.	± %
	31.12.09	31.12.10	31.12.11	на 01.01.2010	на 31.12.2011
Актив
1. Внеоборотные активы	1218	808	532	1,5	0,2	-686	-56,3
в том числе: Основные средства	1218	808	522	1,5	0,2	-696	-57,1
Нематериальные активы	—	—	—	—	—	—	—
2. Оборотные активы	77367	216967	266081	98,5	99,8	+188714	+3,4 р
в том числе: Запасы	30832	85173	74863	39,2	28,1	+44031	+142,8
Дебиторская задолженность	31690	46475	153775	40,3	57,7	+122085	+4,9 р
Денежные средства и краткосрочнфинансовые вложения	10866	67867	24416	13,8	9,2	+13550	+124,7
Пассив
1.Собствен-ный капитал	16547	17879	113409	21,1	42,5	+96862	+6,9 р
2. Долго-срочные обязательства	—	—	—	—	—	—	—
в том числе: Заемные средства	—	—	—	—	—	—	—
3. Краткосрочные обязательства*	62038	199896	153204	78,9	57,5	+91166	+147
в том числе: Заемные средства	—	—	—	—	—	—	—
Валюта баланса	78585	217775	266613	100	100	+188028	+3,4 р

* Без доходов будущих периодов, включенных в собственный капитал.

Соотношение основных качественных групп активов организации на последний день анализируемого периода (31.12.2011) характеризуется большой долей (99,8%) текущих активов и малым процентом иммобилизованных средств. Активы организации в течение анализи-руемого периода существенно увеличились (в 3,4 раза). Отмечая значительное увеличение активов, необходимо учесть, что собственный капитал увеличился еще в большей степени — в 6,9 раза. Опережающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов является положительным показателем.

Рост величины активов организации связан, в основном, с ростом следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изменения данной статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

дебиторская задолженность — 122085 тыс. руб. (64,7%)

запасы — 44031 тыс. руб. (23,3%)

денежные средства и денежные эквиваленты — 13550 тыс. руб. (7,2%)

Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост наблюдается по строкам:

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — 96862 тыс. руб. (51,5%)

кредиторская задолженность — 90525 тыс. руб. (48,1%)

Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить «основные средства» в активе (-696 тыс. руб.).

Собственный капитал ООО «СОЛДРИМ-СПб» по состоянию на 31.12.2011 равнялся 113409,0 тыс. руб. За анализируемый период (с 31 декабря 2009 г. по 31 декабря 2011 г.) собственный капитал ООО «СОЛДРИМ-СПб» резко вырос (в 6,9 раза).

2.2.2 Анализ финансовой устойчивости организации

Финансовая устойчивость — составная часть общей устойчивости предприятия, сбалансированность финансовых потоков, наличие средств, позволяющих организации поддерживать свою деятельность в течение определенного периода времени, в том числе обслуживая полученные кредиты и производя продукцию. Во многом определяет финансовое состояние организации.

Финансовая устойчивость является показателем платёжеспособности в длительном промежутке времени. В отличие от кредитоспособности является показателем, важным не внешним, а внутренним финансовым службам.

Финансовая устойчивость отражает финансовое состояние организации, при котором оно способно за счет рационального управления материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами создать такое превышение доходов над расходами, при котором достигается стабильный приток денежных средств, позволяющий предприятию обеспечить его текущую и долгосрочную платежеспособность, а также удовлетворить инвестиционные ожидания собственников.

Важнейшим вопросом в анализе финансовой устойчивости является оценка рациональности соотношения собственного и заемного капитала.

Основными показателями финансовой устойчивости являются:

Коэффициент автономии.

Это показатель показывает долю активов предприятия, которые обеспечиваются собственными средствами. Нормативное значение для этого показателя более или равно 0.5. Коэффициент автономии характеризует долю собственности владельцев предприятия в общей сумме активов. Кроме того, чем выше значение коэффициента, тем более предприятие финансово устойчиво и тем менее зависимо от сторонних кредитов.

Рассчитывается как отношение собственного капитала к общей сумме капитала.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами.

Этот показатель характеризует достаточность у предприятия собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости. Наличие у предприятия достаточного объема собственных оборотных средств (собственного оборотного капитала) является одним из главных условий его финансовой устойчивости. Отсутствие собственного оборотного капитала свидетельствует о том, что все оборотные средства предприятия и, возможно, часть внеоборотных активов (при отрицательном значении собственных оборотных средств) сформированы за счет заемных источников. Норматив для значения Косс > 0.1 (10%).

Рассчитывается как отношение собственных оборотных средств к оборотным активам.

Индекс постоянного актива

Показывает, какая доля собственных источников средств направляется на покрытие внеоборотных активов, т.е. основной части производственного потенциала предприятия.

Значение этого показателя может существенно изменяться в зависимости от вида деятельности предприятия и структуры его активов, в т.ч. оборотных средств.

Рассчитывается как отношение стоимости внеоборотных активов к величине собственного капитала организации.

Коэффициент покрытия инвестиций.

Характеризует долю собственных средств и долгосрочных обязательств в общей сумме активов предприятия. Нормальное значение коэффициента не менее 0,65.

Рассчитывается как отношение собственного капитала и долгосрочных обязательств к общей сумме капитала.

Коэффициент маневренности собственного капитала

Показывает, какая часть собственного капитала используется для финансирования текущей деятельности, т.е. вложена в оборотные средства, в наиболее маневренную часть активов. Резкий рост данного коэффициента не может свидетельствовать о нормальной деятельности предприятия, т.к. увеличение этого показателя возможно либо при росте собственного оборотного капитала, либо при уменьшении собственных источников финансирования. Рекомендуемое значение коэффициента 0,2 — 0,5.

Рассчитывается как отношение собственных оборотных средств к источникам собственных средств.

Коэффициент мобильности имущества

Характеризует отраслевую специфику организации.

Рассчитывается как отношение оборотных средств к стоимости всего имущества.

Коэффициент мобильности оборотных средств

Показывает долю абсолютно готовых к платежу средств в общей сумме средств, направляемых на погашение долгосрочных долгов.

Рассчитывается как отношение наиболее мобильной части оборотных средств (денежных средств и финансовых вложений) к общей стоимости оборотных активов.

Коэффициент обеспеченности запасов

Показывает, какая часть материальных оборотных активов финансируется за счет собственных источников. Принято считать нормальным значение от 0,6 и более.

Рассчитывается как отношение собственных оборотных средств к стоимости запасов.

Коэффициент краткосрочной задолженности

Показывает, какая доля в общей сумме задолженности требует краткосрочного погашения. Увеличение коэффициента повышает зависимость организации от краткосрочных обязательств, требует увеличения ликвидности активов для обеспечения платежеспособности и финансовой устойчивости.[14]

Рассчитывается как отношение краткосрочной задолженности к общей сумме задолжен-ности.

Далее мы рассчитаем за 2 года показатели финансовой устойчивости организации ООО «СОЛДРИМ-СПб».

Таблица 2.3 — Основные показатели финансовой устойчивости организации

Показатель	Значение показателя	Изменение показателя
	31.12.2009	31.12.2010	31.12.2011
1. Коэффициент автономии	0,21	0,08	0,43	+0,22
2. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,23	0,09	0,43	+0,2
3. Индекс постоянного актива	0,07	0,05	<0,01	-0,07
4. Коэффициент покрытия инвестиций	0,21	0,08	0,43	+0,22
5. Коэффициент маневренности собств. капитала	1,07	1,05	1	-0,07

Коэффициент автономии организации на 31.12.2011 составил 0,43. Данный коэффициент характеризует степень зависимости организации от заемного капитала. Полученное здесь значение свидетельствует о значительной зависимости ООО «СОЛДРИМ-СПб» от кредиторов по причине недостатка собственного капитала. Коэффициент автономии за рассматриваемый период (31.12.09-31.12.11) увеличился на 0,22.

На последний день анализируемого периода (31.12.2011) коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами равнялся 0,43. За анализируемый период (31.12.09-31.12.11) коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами очень сильно вырос (на 0,2). По состоянию на 31.12.2011 коэффициент демонстрирует очень хорошее значение. В течение проанализированного периода коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами принимал как позитивные значения, так и значения, не соответству-ющие нормативному.

За весь анализируемый период коэффициент покрытия инвестиций очень сильно увеличился на 0,22 и составил 0,43. Значение коэффициента на 31 декабря 2011 г. значительно ниже нормы.

Значение коэффициента обеспеченности материальных запасов на 31 декабря 2011 г. составило 1,52. За два последних года отмечен стремительный рост коэффициента обеспечен-ности материальных запасов — на 1,28. В течение проанализированного периода можно наблюдать как позитивные значения коэффициента, так и значения, не соответствующие норме. На 31 декабря 2011 г. значение коэффициента обеспеченности материальных запасов является, без сомнения, хорошим.

Коэффициент краткосрочной задолженности ООО «СОЛДРИМ-СПб» показывает на отсутствие долгосрочной задолженности при 100% краткосрочной.

Наиболее полно обобщающим показателем финансовой устойчивости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов, получаемый в виде разницы величины источников средств и величины запасов. При этом имеется в виду обеспеченность определенными видами источников (собственными, кредитными и другими заемными), поскольку достаточность суммы всех возможных видов источников (включая кредиторскую задолженность и прочие краткосрочные пассивы) гарантирована тождественностью итогов актива и пассива баланса.

Для характеристики источников формирования запасов используется несколько показателей, отражающих различную степень охвата разных видов источников:

наличие собственных оборотных средств, равное разнице величины реального собственного капитала и суммы величин внеоборотных активов и долгосрочной дебиторской задолженности;

наличие долгосрочных источников формирования запасов, получаемое из предыдущего показателя увеличением на сумму долгосрочных пассивов. Если целевое финансирование и поступления носят долгосрочный характер, то их величина включается в состав долгосрочных пассивов при расчете данного показателя;

общая величина основных источников формирования запасов, равная сумме долгосрочных источников (предыдущий показатель) и краткосрочных заемных средств. Если целевое финансирование и поступления носят краткосрочный характер, то их величина включается в состав краткосрочных заемных средств при расчете данного показателя.

Трем показателям наличия источников формирования запасов соответствуют три показателя обеспеченности запасов источниками их формирования:

излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных средств, равный разнице величины собственных оборотных средств и величины запасов;

излишек (+) или недостаток (-) долгосрочных источников формирования запасов, равный разнице величины долгосрочных источников формирования запасов и величины запасов;

излишек (+) или недостаток (-) общей величины основных источников формирования запасов, равный разнице величины основных источников формирования запасов и величины запасов.[26]

Таблица 2.4 — Анализ финансовой устойчивости по величине излишка/недостатка собственных оборотных средств

Показатель собственных оборотных средств (СОС)	Значение показателя	Излишек (недостаток) (рассчитывается как разница между собственными оборотными средства-ми и величиной запасов и затрат)
	на начало анализируемого периода (31.12.2009)	на конец анализируемого периода (31.12.2011)	на 31.12.09	на 31.12.10	на 31.12.11
СОС1 (без учета долгосрочных и краткосрочных пассивов)	15329	112877	-15503	-68102	+38014
СОС2 (с учетом долгосрочных пассивов; фактически равен чистому оборотному капиталу)	15329	112877	-15503	-68102	+38014
СОС3 (с учетом как долгосрочных пассивов, так и краткосрочной задолженности по кредитам и займам)	15329	112877	-15503	-68102	+38014

По всем трем вариантам расчета по состоянию на 31.12.2011 наблюдается покрытие собственными оборотными средствами имеющихся у ООО «СОЛДРИМ-СПб» запасов и затрат, поэтому финансовое положение организации по данному признаку можно характеризовать как абсолютно устойчивое. При этом нужно обратить внимание, что все три показателя покрытия собственными оборотными средствами запасов и затрат за весь анализируемый период улучшили свои значения.

2.2.3 Анализ ликвидности

Ликвидность предприятия — это его способность отвечать по своим краткосрочным обязательствам, т.е. вовремя погасить краткосрочную кредиторскую задолженность. Ликвидность характеризуется степенью покрытия обязательств активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Низкий уровень ликвидности — это отсутствие свободы выбора. Последствием неликвидности является неспособность предприятия оплатить свои текущие обязательства, что заставляет продавать активы, а в итоге — ведет к банкротству. Для предприятия низкий уровень ликвидности ведет к понижению доходности, к потере части основных фондов.

Ликвидность — одна из важнейших характеристик финансового состояния организации, определяющая возможность своевременно оплачивать счета и фактически является одним из показателей банкротства. Результаты анализа ликвидности важны с точки зрения как внутренних, так и внешних пользователей информации об организации.

Цель анализа ликвидности — оценить способность предприятия своевременно в полном объеме выполнять краткосрочные обязательства за счет текущих активов.[14]

Основными показателями ликвидности являются:

Коэффициент текущей (общей) ликвидности.

Этот показатель отражает способность компании погашать текущие (краткосрочные) обязательства за счёт только оборотных активов. Чем выше значение коэффициента текущей ликвидности, тем выше ликвидность активов компании. Нормальным считается значение коэффициента 2 и более. Однако в мировой практике допускается снижение данного показателя для некоторых отраслей до 1,5. Низкое значение коэффициента (ниже 1) говорит о вероятных трудностях в погашении организацией своих текущих обязательств. Однако для полноты картины нужно смотреть поток денежных средств от операционной деятельности организации — часто низкий коэффициент оправдан мощным потоком наличности (например, в сетях быстрого питания, розничной торговле). Слишком высокий коэффициент текущей ликвидности также не желателен, поскольку может отражать недостаточно эффективное использование оборотных активов либо краткосрочного финансирования. В любом случае, кредиторы предпочитаются видеть более высокое значение коэффициента как признак устойчивого положения компании.

Рассчитывается как отношение текущих активов к краткосрочным обязательствам.

Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности.

Он характеризует способность компании погашать текущие (краткосрочные) обязательства за счёт оборотных активов. Он сходен с коэффициентом текущей ликвидности, но отличается от него тем, что в состав используемых для его расчета оборотных средств включаются только высоко- и среднеликвидные текущие активы (деньги на оперативных счетах, складской запас ликвидных материалов и сырья, товаров и готовой продукции, дебиторская задолженность с коротким сроком погашения). К подобным активам не относится незавершенное производство, а также запасы специальных компонентов, материалов и полуфабрикатов. Чем выше коэффициент быстрой ликвидности, тем лучше финансовое положение компании. Нормой считается значение 1,0 и выше. В то же время, значение может отличаться для разных отраслей. При значении коэффициента менее 1 ликвидные активы не покрывают краткосрочные обязательства, а значит существует риск потери платеже-способности, что является негативным сигналом для инвесторов.

Рассчитывается как отношение ликвидных активов к краткосрочным обязательствам.

Коэффициент абсолютной ликвидности.

Характеризует способность организации погасить всю или часть краткосрочной задолженности за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. Нормальное значение коэффициента: 0,2 и более. Однако слишком высокое значение коэффициента говорит о неоправданно высоких объемах свободных денежных средств, которые можно было бы использовать для развития бизнеса.[14]

Рассчитывается как отношение высоколиквидных активов к краткосрочным обязательствам.

Далее мы рассчитаем за 2 года показатели ликвидности организации ООО «СОЛДРИМ-СПб».

Таблица 2.5 — Расчет коэффициентов ликвидности

Показатель ликвидности	Значение показателя	Изменение показателя
	31.12.09	31.12.10	31.12.11
1. Коэффициент текущей (общей) ликвидности	1,47	1,09	1,65	+0,18
2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности	0,90	0,57	1,08	+0,17
3. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,39	0,34	0,07	-0,32

На 31.12.2011 при норме 2 коэффициент текущей (общей) ликвидности имеет значение 1,65. При этом следует отметить имевшую место положительную динамику — за весь рассматриваемый период коэффициент текущей ликвидности вырос на 0,18.

Значение коэффициента быстрой (промежуточной) ликвидности соответствует норме — 1,08 при норме 1. Это говорит о наличии у ООО «СОЛДРИМ-СПб» ликвидных активов, которыми можно погасить наиболее срочные обязательства. В начале рассматриваемого периода коэффициент быстрой ликвидности не соответствовал норме, однако позднее ситуация изменилась.

Ниже нормы оказался коэффициент абсолютной ликвидности (0,07 при норме 0.2). Более того следует отметить отрицательную динамику показателя — в течение анализируемого периода коэффициент абсолютной ликвидности снизился на -0,32.

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения. Группировка статей актива и пассива, как правило, осуществляется в строго определённом порядке — от наиболее ликвидных к менее ликвидным (актив), т.е. в порядке убывания ликвидности и от более срочных к менее срочным платежам (пассив), т.е. в порядке возрастания сроков, хотя возможен и обратный порядок.

В зависимости от степени ликвидности активы предприятия подразделяются на группы:

А1 — наиболее ликвидные активы.

Это средства, срок превращения которых в денежную наличность не превышает трех месяцев. К ним относятся денежные средства и краткосрочные финансовые вложения.

А2 — быстро реализуемые активы.

Это средства, срок превращения которых в денежную наличность составляет от трех до шести месяцев. К ним относится краткосрочная дебиторская задолженность.

А3 — медленно реализуемые активы.

Это средства, срок превращения которых в денежную наличность составляют от шести месяцев до года. К ним относятся прочие оборотные активы.

А4 — трудно реализуемые активы.

Это средства, срок превращения которых в денежную наличность составляет свыше года. К ним относятся внеоборотные активы.

Пассивы баланса группируются по срочности их оплаты:

П1 — наиболее срочные обязательства.

Это обязательства, срок погашения которых составляет до трех месяцев. К ним относится кредиторская задолженность.

П2 — краткосрочные обязательства.

Это обязательства, срок погашения которых составляет от трех до шести месяцев. К ним относятся заемные средства и прочие краткосрочные обязательства.

П3 — долгосрочные обязательства.

Это обязательства, срок погашения которых составляет от шести месяцев до года. К ним относятся долгосрочные обязательства.

П4 — постоянные обязательства.

К ним относятся капитал и резервы.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения:

А1>=П1, А2>=П2, А3>=П3, А4<=П4

Иными словами, баланс считается ликвидным, если каждая группа из первых трёх покрывает сопоставляющую с ней группу обязательств предприятия или равна ей; в противном случае баланс не ликвиден.[26]

Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения

Таблица 2.6

Активы по степени ликвидности	На конец отчетного периода 31.12.2011, тыс. руб.	Прирост за анализ. период, %	Норм. соотно-шение	Пассивы по сроку погаше-ния	На конец отчетного периода, 31.12.2011 тыс. руб.	Прирост за анализ. период, %	Излишек/ недостаток платеж.  средств тыс. руб.
А1. Высоколиквидные активы	24416	+124,7	?	П1. Наиболее срочные обяз-ва	152563	+145,9	-128147
А2. Быстрореализуемые активы	153775	+4,9 р	?	П2. Средне-срочные обяз-ва	641	—	+153134
А3. Медленно реализуемые активы	87890	+152,5	?	П3. Долго-срочные обяз-ва	0	—	+87890
А4.Трудноре-ализуемые активы	532	-56,3	?	П4. Постоянные пассивы	113409	+6,9 р	-112877

Из четырех соотношений, характеризующих соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения, выполняется три. Высоколиквидные активы не покрывают наиболее срочные обязательства организации (разница составляет 128147 тыс. руб.). В соответствии с принципами оптимальной структуры активов по степени ликвидности, краткосрочной дебиторской задолженности должно быть достаточно для покрытия среднесрочных обязательств (П2). В данном случае краткосрочная дебиторская задолженность полностью покрывает среднесрочные обязательства ООО «СОЛДРИМ-СПб».

2.3 Анализ эффективности деятельности ООО «СОЛДРИМ-СПб»

Анализ эффективности финансово-хозяйственной деятельности является важным средством управления предприятием, определения его конкурентоспособности, потенциала в деловом сотрудничестве.

Ведение анализа эффективности финансово-хозяйственной деятельности способствует:

выработке стратегии и тактики развития компании;

выявлению резервов повышения эффективности производства;

осуществлению контроля за выполнением управленческих решений;

проведению комплексной оценки финансового состояния и результатов деятельности компании.

Анализ эффективности деятельности организации целесообразно проводить в двух направлениях:

оценки показателей прибыли и рентабельности;

оценки экономической эффективности деятельности с помощью показателей деловой активности (оборачиваемости активов).[14]

2.3.1 Анализ финансовых результатов по данным отчета о прибылях и убытках

Анализ финансовых результатов начнем с изучения объема, состава, структуры и динамики прибыли до налогообложения в разрезе основных источников ее формирования, которыми являются прибыль от продаж и прибыль от прочей деятельности.

Таблица 2.7 — Анализ прибыли до налогообложения

Показатель	2010	2011	Изменение	Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %
1. Прибыль от продаж	4413	213	121107	102	116694	-111	2744	2644
2. Прибыль от прочей деятельности	-2343	-113	-2761	-2	-418	111	-118	18
3. Прибыль до налогообложения	2070	100	118346	100	116276	—	5717	5617

Приведенные данные свидетельствуют о том что, в отчетном году по сравнению с прошлым годом величина прибыли до налогообложения сильно увеличилась на 116 млн. рублей, т.е. в 5,6 раз.

Далее обратимся к анализу основных источников формирования прибыли до налогообложения: прибыли от продаж и прибыли от прочей деятельности — в отдельности.

Анализ прибыли от продаж начнем с изучения ее объема, состава, структуры и динамики в разрезе основных элементов, определяющих ее формирование.

Таблица 2.8 — Анализ прибыли от продаж

Показатель	2010 г.	2011 г.	Изменение	Темп роста, %	Темп при-роста, %
	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %
1. Выручка от продаж	174329	100	575340	100	401011	—	330	230
2. Себестоимость продаж	127439	73	403804	70	276365	-3	317	217
3. Управленческие расходы	0	0	0	0	0	0	0	0
4. Коммерческие расходы	42477	24	50429	9	7952	-15	119	19
5. Прибыль от продаж	4413	3	121107	21	116694	18	2744	2644

Значение выручки за 2011 год составило 575340 тыс. руб. В течение анализируемого периода произошло весьма значительное, в 3,3 раза, повышение выручки.

Изучая расходы по обычным видам деятельности, следует отметить, что организация не использовала возможность учитывать общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных, включая их ежемесячно в себестоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Поэтому показатель «Управленческие расходы» за отчетный период отсутствует.

В отчетном году по сравнению с прошлым годом величина прибыли от продаж увеличилась почти на 117 млн. рублей. Уменьшилась доля себестоимости на 3%, а удельный вес прибыли от продаж в выручке от продаж увеличился на 18%, что свидетельствует об увеличении эффективности текущей деятельности и является следствием выполнения условия оптимизации прибыли от продаж, поскольку темп роста полной себестоимости реализованной продукции (317%) не опережает темп роста выручки от продаж (330%).

Затем проанализируем прибыль от прочей деятельности в разрезе формирующих ее доходов и расходов, связанных с этой деятельностью (таблица 8). В ходе анализа изучим ее объем, состав, структуру и динамику. При этом структуры доходов и расходов, связанных с прочей деятельностью, как уже было отмечено ранее, анализируются в отдельности.

Таблица 2.9 — Анализ прибыли от прочей деятельности

Показатель	Прошлый год	Отчетный год	Изменение	Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %	Сумма тыс. руб.	Уд. вес, %	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %
1. Доходы от прочей деятельности, всего	9912	100	12258	100	2346	—	124	24
2. Расходы, связанные с прочей деятельностью, всего	12255	100	15019	100	2764	—	123	23
3. Прибыль (убыток) от прочей деятельности	-2343	—	-2761	—	-418	—	-118	-18

Как следует из приведенных расчетов, в отчетном периоде предприятием получен убыток от прочей деятельности в сумме 2,8 млн. рублей.

2.3.2 Анализ рентабельности

Для оценки эффективности финансово-производственной деятельности предприятия широко используется показатели рентабельности, то есть прибыльности или доходности капитала, ресурсов или продукции. Показатели рентабельности являются относительными характеристиками финансовых результатов деятельности предприятия с различных позиций в соответствии с интересами участников рыночного обмена.

Рентабельность предприятия отражает степень прибыльности его деятельности в исследовании уровней и динамики финансовых коэффициентов рентабельности и оборачиваемости, которые являются относительными финансовыми показателями деятельности предприятия.

Показатели рентабельности являются относительными характеристиками финансовых результатов и эффективности деятельности предприятия. Они характеризуют относительную доходность предприятия, измеряемую в процентах к затратам средств или капитала с различных позиций. Показатели рентабельности — это важнейшие характеристики фактической среды формирования прибыли и дохода предприятий. По этой причине они являются обязательными элементами сравнительного анализа и оценки финансового состояния предприятия. При анализе производства показатели рентабельности используются как инструмент инвестиционной политики и ценообразования.

Существует два типа показателей рентабельности. Показатели первого вида оценивают рентабельность по отношению к продажам и затратам, а показатели — по отношению к инвестициям. Рассматриваемые вместе, они дают представление об эффективности хозяйственной деятельности предприятия.[14]

Таблица 2.10 — Рентабельность продаж

Показатели рентабельности	Значения показателя (в %, или в копейках с рубля)	Изменение показателя
	2010 г.	2011 г.	коп.	± %
1. Рентабельность продаж по валовой прибыли (величина прибыли от продаж в каждом рубле выручки). Нормальное значение для данной отрасли: 9% и более.	2,5	21	+18,5	+8,3 р
2. Рентабельность прибыли от продаж (величина прибыли от продаж до уплаты процентов и налогов в каждом рубле выручки).	1,2	20,6	+19,4	+17,3 р
3. Рентабельность продаж по чистой прибыли (величина чистой прибыли в каждом рубле выручки).	0,8	16,5	+15,7	+20,6 р
Cправочно: Прибыль от продаж на рубль, вложенный в производство и реализацию продукции (работ, услуг)	2,6	26,7	+24,1	+10,3 р
Коэффициент покрытия процентов к уплате (ICR), коэфф. Нормальное значение: 1,5 и более.	—	—	—	—

Все три показателя рентабельности за 2011 год, приведенные в таблице, имеют положительные значения, поскольку организацией получена как прибыль от продаж, так и в целом прибыль от финансово-хозяйственной деятельности за данный период.

Прибыль от продаж в анализируемом периоде составляет 26,7% от полученной выручки. Более того, имеет место положительная динамика рентабельности обычных видов деятельности по сравнению с данным показателем за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 (+24,1%).

Рентабельность, рассчитанная как отношение прибыли до налогообложения и процентных расходов (EBIT) к выручке организации, за последний год составила 20,6%. Это значит, что в каждом рубле выручки организации содержалось 20,6 коп. прибыли до налогообложения и процентов к уплате.

Основные показатели, характеризующие рентабельность использования вложенного в предпринимательскую деятельность капитала:

Рентабельность собственного капитала.

Характеризует эффективность использования капитала и показывает, сколько предприятие имеет чистой прибыли с рубля авансированного в капитал.

Рассчитывается как отношение чистой прибыли к средней величине собственного капитала. Нормальное значение: 16% и более.

Рентабельность активов.

Показывает способность активов компании порождать прибыль или другими словами — сколько прибыли приходится на каждый рубль вложенный в имущество организации. Рентабельность активов — индикатор общей доходности и эффективности деятельности компании.

Рассчитывается как отношение чистой прибыли к средней стоимости активов. Нормальное значение: не менее 9%.

Прибыль на инвестированный капитал.

Дает представление о том насколько эффективно менеджмент предприятия инвестирует средства в основную деятельность предприятия.

Рассчитывается как отношение прибыли до уплаты процентов и налогов к собственному капиталу и долгосрочным обязательствам.

Рентабельность производственных фондов.

Показывает, насколько эффективна отдача фондов. Уровень рентабельности производственных фондов тем выше, чем выше прибыльность продукции (чем выше фондоотдача основных фондов и скорость оборота оборотных средств, чем ниже затраты на 1 рубль продукции и удельные затраты по экономическим элементам (средств труда, материалов труда)).

Рассчитывается как отношение прибыли от продаж к средней стоимости основных средств и материально-производственных запасов.

Коэффициент фондоотдачи.

Показывает эффективность использования основных средств организации. Его рост может быть достигнут за счет повышения объема реализации продукции или более высокого технического уровня основных средств. Чем выше фондоотдача, тем меньше издержек отчетного периода. Низкий уровень показателя свидетельствует о недостаче объема реализации или о слишком высоком уровне вложений в эти виды активов.[26]

Рассчитывается как отношение выручки к средней стоимости основных средств.

Далее в таблице представлены расчеты показателей рентабельности капитала ООО «СОЛДРИМ-СПб».

Таблица 2.11 — Рентабельность вложенного капитала

Показатель рентабельности	Значение показателя, %	Изменение показателя
	2010 г.	2011 г.
Рентабельность собственного капитала	8,1	144,23	+136,13
Рентабельность активов	0,94	39,09	+38,15
Прибыль на инвестированный капитал	12,03	180,28	+168,25
Рентабельность производственных фондов	7,48	150,1	+142,62
Справочно: Фондоотдача, коэфф.	172,09	865,17	+693,08

За период с 01.01.11 по 31.12.11 каждый рубль собственного капитала ООО «СОЛДРИМ-СПб» принес чистую прибыль в размере 1,44 руб. Рентабельность собственного капитала за рассматриваемый период (с 31 декабря 2009 г. по 31 декабря 2011 г.) возросла на 136,13%. За 2011 год рентабельность собственного капитала демонстрирует исключительно хорошее значение.

За 2011 год рентабельность активов составила 39,09%, но за 2010 год рентабельность активов равнялась 0,94% (произошел рост на 38,15%).

2.3.3 Расчет показателей деловой активности (оборачиваемости)

Деловая активность предприятия в финансовом аспекте проявляется, прежде всего, в скорости оборота его средств. Анализ деловой активности позволяет выявить, насколько эффективно предприятие использует свои средства.

Существуют следующие показатели деловой активности (оборачиваемости):

Оборачиваемость оборотных средств

Характеризует число оборотов, совершенных оборотными средствами за отчетный период (год). Чем больше скорость обращения оборотных средств, тем меньше потребность в них и тем лучше они используются.

Коэффициент оборачиваемости активов говорит об эффективности, с которой предприятие использует свои ресурсы для выпуска продукции и имеет экономическую интерпретацию, показывая, сколько рублей выручки от реализации приходится на один рубль вложений в основные средства.

Оборачиваемость запасов

Характеризует подвижность средств, которые предприятие вкладывает в создание запасов: чем быстрее денежные средства, вложенные в запасы, возвращаются на предприятие в форме выручки от реализации готовой продукции, тем выше деловая активность организации.

Коэффициент оборачиваемости запасов характеризует скорость обновления запасов предприятия (другими словами — количество оборотов денежных средств, вложенных в запасы, за отчетный период)

Оборачиваемость дебиторской задолженности

Показывает сколько раз за период (за год) оборачивается дебиторская задолженность.

Чем выше коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности, тем быстрее компания рассчитывается со своими покупателями.

Оборачиваемость кредиторской задолженности

Показывает сколько раз за период (за год) оборачивается кредиторская задолженность.

Чем выше коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, тем быстрее компания рассчитывается со своими поставщиками.

Оборачиваемость активов.

Коэффициент оборачиваемости активов показывает, сколько раз за период, обычно за год, совершается полный цикл производства и обращения, приносящий эффект в виде прибыли. Характеризует эффективность использования фирмой всех имеющихся ресурсов, независимо от источников их привлечения.

Оборачиваемость собственного капитала

Показывает, сколько требуется оборотов для оплаты выставленных счетов.

Далее в таблице рассчитаны показатели оборачиваемости ряда активов, характеризующие скорость возврата авансированных на осуществление предпринимательской деятельности денежных средств, а также показатель оборачиваемости кредиторской задолженности при расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Таблица 2.12 — Расчет показателей оборачиваемости

Показатель оборачиваемости	Значение в днях	Коэфф. 2010 г.	Коэфф. 2011 г.	Изменение, дн.
	2010 г.	2011 г.
Оборачиваемость оборотных средств (отношение средней величины оборотных активов к среднедневной выручке*; нормальное значение для данной отрасли: не более 111 дн.)	308	153	1,19	2,39	-155
Оборачиваемость запасов (отношение средней стоимости запасов к среднедневной выручке; нормальное значение для данной отрасли: 23 и менее дн.)	121	50	3,02	7,3	-71
Оборачиваемость дебиторской задолженности (отношение средней величины дебиторской задолженности к среднедневной выручке; нормальное значение для данной отрасли: 61 и менее дн.)	81	63	4,51	5,79	-18
Оборачиваемость кредиторской задолженности (отношение средней величины кредиторской задолженности к среднедневной выручке)	272	111	1,34	3,29	-161
Оборачиваемость активов (отношение средней стоимости активов к среднедневной выручке)	310	153	1,18	2,39	-157
Оборачиваемость собственного капитала (отношение средней величины собственного капитала к среднедневной выручке)	36	41	10,14	8,9	+5

* Приведен расчет показателя в днях. Значение коэффициента равно отношению 365 к значению показателя в днях.

Показатель оборачиваемости активов в среднем за два последних года показывает, что организация получает выручку, равную сумме всех имеющихся активов за 231 календарных дня. При этом в среднем требуется 85 дней, чтобы получить выручку равную среднегодовому остатку материально-производственных запасов.

По результатам проведенного анализа выделены и сгруппированы по качественному признаку основные показатели финансового положения (по состоянию на последний день анализируемого периода (31.12.2011)) и результатов деятельности ООО «СОЛДРИМ-СПб» за весь рассматриваемый период, которые приведены ниже.

С исключительно хорошей стороны финансовое положение и результаты деятельности ООО «СОЛДРИМ-СПб» характеризуют такие показатели:

по состоянию на 31.12.2011 коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами демонстрирует исключительно хорошее значение — 0,43;

коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности полностью соответствует нормативному значению;

чистая прибыль составляет значительный процент от совокупной стоимости активов организации (35,5% за 2011 год);

положительная динамика рентабельности продаж по валовой прибыли (+18,5 процентных пункта от рентабельности 2,5% за 2010 год);

опережающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов (сальдо баланса) организации;

абсолютная финансовая устойчивость по величине излишка собственных оборотных средств;

за 2011 год получена прибыль от продаж (121107 тыс. руб.), причем наблюдалась положительная динамика по сравнению с предшествующим годом (+116 694 тыс. руб.);

чистая прибыль за последний год составила 94677 тыс. руб. (+93 283 тыс. руб. по сравнению с предшествующим годом);

положительная динамика прибыли до процентов к уплате и налогообложения на рубль выручки ООО «СОЛДРИМ-СПб» (+19,4 коп. к 1,2 коп. с рубля выручки за 2010 год).

Показателем, имеющим значение на границе норматива, является следующий — не в полной мере соблюдается нормальное соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения.

Приведенные ниже 3 показателя финансового положения ООО «СОЛДРИМ-СПб» имеют отрицательные значения:

коэффициент автономии имеет неудовлетворительное значение (0,43);

не укладывается в нормативное значение коэффициент текущей (общей) ликвидности;

коэффициент абсолютной ликвидности ниже нормального значения.

В ходе анализа был получен только один показатель, имеющий критическое значение — коэффициент покрытия инвестиций значительно ниже нормы (доля собственного капитала и долгосрочных обязательств в общей сумме капитала ООО «СОЛДРИМ-СПб» составляет 43% (нормальное значение для данной отрасли: не менее 75%).

По итогам проведенного анализа финансовое положение ООО «СОЛДРИМ-СПб» является положительным. Организация способна отвечать по своим обязательствам в краткосрочной (исходя из принципа осмотрительности) перспективе. Организация с такими результатами относится к категории заемщиков, для которых вероятность получения кредитных ресурсов высока (хорошая кредитоспособность).

Глава 3. Аудит финансовых результатов ООО «СОЛДРИМ-СПб»

3.1 Теоретические аспекты аудита финансовых результатов

Целью аудита финансовых результатов является установление правильности формирова-ния и раскрытия в бухгалтерской финансовой отчетности финансовых результатов деятель-ности аудируемого лица, слагающихся из следующих составляющих:

Выручки от продажи.

Прибыли или убытка от продаж.

Сальдо операционных доходов или расходов.

Сальдо внереализационных доходов и расходов.

При проверке операций по формированию финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия использовались следующие нормативные документы:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н;

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказом МФ РФ от 18.09.2006 г. № 115н);

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», (Приказ МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н);

Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации (Приказ МФ РФ от 6.05.1999 г. № 33н);

Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09 2002 года № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения. Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в т.ч.:

оценочные резервы;

начисленные доходы;

отложенные налоговые активы и обязательства;

резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.[27]

Хозяйственные операции цикла формирования финансовых результатов, их использования и распределения сложны, трудоемки и играют основную роль в получении общих результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта, определяющих его финансовое положение. Комплексность, сложность и трудоемкость операций определяет совокупность задач, который решает аудитор в процессе аудита выручки от продаж, расходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов конечного финансового результата деятельности организации.

В процессе аудита цикла продаж, получения доходов и формирования финансового результата решаются следующие задачи:

установление соответствия процедур учета финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта действующему законодательству и нормативно-правовым документам в области бухгалтерского учета;

установление соответствия процедур учета финансовых результатов принятой на предприятии учетной политике;

проверка полноты, точности и законности отражения бухгалтерских операций в первичных документах и сверка с данными, отраженными в учетных регистрах;

проверка правильности формирования финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия;

оценка соблюдения требований нормативных документов, регулирующих правила ведения учета доходов, расходов, результатов деятельности и составления отчетности;

оценка уровня обеспечения внутреннего контроля достоверности информации, отражаемой в бухгалтерском учете и отчетности.

В приказе по учетной политике должны быть детально описаны основные виды деятельности и организация учета по их осуществлению, а также состав и структура операциионных и внереализационных доходов и расходов. Аудитор, прежде всего, выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) — методом начисления или кассовым методом.[18]

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков.

При проведении аудиторской проверки необходимо установить обеспечение правильности ведения аналитического учета по счетам 90 «продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

Если предприятие реализует продукцию (работы, услуги) за валюту, то полученные в волюте доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. Аудитор проверяет при этом направленность перевода валюты в рубли, отнесения курсовых разниц на счет 91.

Финансовый результат от прочих видов деятельности (субсчет 99-2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и т.п., отражаемых обычно на счете 91.

Аудитор осуществляет проверку по данным, приведенным по счету 91, и устанавливает правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.

Информация о прочих доходах и расходах отчетного периода обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При проведении аудиторской проверки в части формирования финансовых результатов аудиторам необходимо проверить:

отражение в приказе по учетной политике порядка признания доходов и расходов;

законность и обоснованность формирования резервов по сомнительным долгам;

правильность отражения результатов товарообменных операций;

правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

правильность отражения в учете финансовых результатов от безвозмездной передачи объектов основных средств и прочих активов;

правильность отражения выручки при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

правильность отражения в учете финансовых санкций (как предъявленных аудируемому лицу, так и предъявленных аудируемым лицом).

В целом план аудита финансовых результатов можно представить в следующем виде:

проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета доходов и расходов аудируемого лица;

проверка правильности формирования и учета доходов организации от обычных видов деятельности (расходы от обычных видов деятельности проверяются отдельно);

проверка правильности формирования и учета операционных доходов и расходов;

проверка правильности формирования и учета внереализационных доходов и расходов;

проверка правильности формирования и учета чрезвычайных доходов и расходов;

проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с получением доходов.

В том случае, если аудируемое лицо имеет прибыль, необходимо проверить правильность отражения операций по ее распределению. Для этого проверяются решения собрания собственников, правильность и правомочность начисления прибыли каждому собственнику, удержание налогов при выплате доходов собственникам.

Заключительным этапом аудиторской проверки является предоставление компании-клиенту аудиторского заключения, в котором аудиторская фирма должна выразить свое независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности компании.

Аудиторское заключение составляется аудиторской фирмой основываясь на результатах проведенной проверки. При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все обстоятельства, установленные в результате аудита, существенным образом влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности компании. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна опираться на существующие внутрифирменные стандарты и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность.[11]

В РФ порядок составления аудиторского заключения регулируется Комиссией по аудиторской деятельности, которая определяет основные принципы составления аудиторского заключения, его состав и содержание.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Важным является то, что мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма. Никаких исправлений в аудиторском заключении не допускается.

По своему составу и содержанию аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть аудиторского заключения представляет собой общие сведения об аудиторской фирме (юридический адрес и телефоны, порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер регистрационного свидетельства, номер расчетного счета, ФИО всех аудиторов, принимавших участие в проверке).

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

В итоговой части аудиторского заключения содержится мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

В итоговой части помимо наименования экономического субъекта, кому адресована данная часть, а также даты аудиторского заключения должно быть указано распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности, а также нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Здесь же должны быть изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Экономический субъект обязан предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом аудиторской фирмы и заверено печатью аудиторской фирмы.

К аудиторскому заключению должна быть также приложена бухгалтерская отчетность, составленная с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Важным условием, определенным в Порядке составления аудиторского заключения является то, что аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта не существуют.[30]

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет право и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленным законодательством РФ.

Как правило, в ходе проверок выявляются следующие ошибки:

неправильное отнесение в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов к доходам и расходам от обычных видов деятельности;

несвоевременное и неверное отражение курсовых разниц;

оформление бартерных операций, минуя счета продаж;

прибыль (убыток), выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отчетного периода;

неправильный учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли;

неправильное отнесение доходов и расходов и расходов к обычным видам деятельности и внереализационным для целей налогообложения.

Если аудиторская организация проводит проверку налогоплательщика не первый год, то желательна проверка деклараций за каждый отчетный период в течение года и по окончании календарного года — за весь налоговый период, что позволит налогоплательщику оперативно исправить все обнаруженные аудитором ошибки.

После проверки декларации за каждый отчетный период и в целом за налоговый период целесообразно обсудить с главным бухгалтером все выявленные недочеты и исправить их.[18]

3.2 Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов ООО «СОЛДРИМ-СПб»

ООО «СОЛДРИМ-СПб» получает прибыль от реализации товаров. Прибыль определяют как разницу между выручкой от реализации товаров без НДС и затратами на ее закуп и продажу. Финансовый результат от предоставления услуг и реализации товаров отражается на счете 90 «Продажи». Доходами от обычного вида деятельности считают выручку от продажи товаров, реализованной по договорам поставок, купли-продажи, а также по поступившим заказам.

Расходом принято считать:

доставка продукции покупателям;

энергия, топливо, материалы;

запасные части к производственному оборудованию и машинам;

заработная плата работников;

отчисления из заработной платы.

К счету 90 «Продажи» открыты субсчета:

90-1 «Выручка»

90-2 «Себестоимость продаж»

90-3 «Налог на добавленную стоимость»

90-9 «Прибыль/ убыток от продаж».

Субсчет 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Запись по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3 производится накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, и кредитового оборота по субсчету 90-9 определяют результат от продаж за отчетный месяц.

Выявленную прибыль или убыток ежемесячно списывают с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли или убыток». Поэтому счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет реализации организуется как по отдельным видам товаров и услуг в натуральном выражении, так и в разрезе платежных документов. Учитывается общее количество товаров, оставшейся на начало и на конец месяца неоплаченной, отгруженной в отчетном месяце, возвращенной покупателями и реализованной.

Рассмотрим типовые операции по продажам в ООО «СОЛДРИМ-СПб».

ООО «СОЛДРИМ-СПб» отгрузила покупателю продукцию по продажным ценам на 34 000 руб., в т.ч. НДС 4 000 руб. Стоимость приобретенных проданных товаров — 24 000 руб. Расходы, связанные с продажей — 4 500 руб. Выручка для целей налогообложения учитывается по отгрузке.

Дебет 62 Кредит 90/1 — 34 000 руб.;

Дебет 90/2 Кредит 41 — 24 000 руб.

Дебет 90/3 Кредит 68 — 4 000 руб.

Дебет 90/7 Кредит 44 — 4 500 руб.

Предположим, что в данном месяце у ООО «СОЛДРИМ-СПб» не было больше операций по продаже товаров. По окончании месяца определяем результат от продажи, для чего сопоставляем обороты по счету 90 за месяц: кредитовый — 34 000 руб. (по субсчету 90/1); дебетовый — 32 500 руб. (сумма дебетовых оборотов субсчетов 90/2, 90/3, 90/6 — соответственно 24 000, 4 000 и 4 500 руб.). Если из кредитового оборота счета 90 (34 000 руб.) вычесть его общий дебетовый оборот (32 500), получается положительная разность (1 500 руб.), т.е. прибыль от продажи. На эту сумму делается запись:

Дебет 90/9 Кредит 99 — 1500 руб.

Если от продажи товаров был бы получен убыток, то на его сумму следовало составить проводку:

Дебет 99 Кредит 90/9.

Таким образом, в течение года все субсчета счета 90 имеют соответствующее сальдо, но в целом синтетический счет 90 «Продажи» на 1-ое число каждого месяца сальдо не имеет.

По окончании года составляются проводки на закрытие субсчетов 1-8 субсчетом 9 счета 90:

Дебет 90/1 Кредит 90/9

Дебет 90/9 Кредит счетов 90/2-8

После этих записей на 1 января следующего года у счета 90 «Продажи» не будет сальдо ни в целом по счету, ни по субсчетам.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету открыты субсчета:

91-1 «Прочие доходы

91-2 «Прочие расходы»

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительны-ми оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

Основную часть операционных доходов составляют проценты банка и субаренда. В составе операционных расходов налог на имущество, а также расходы по расчетно-кассовому обслуживанию в банке и амортизация основных средств, сданных в аренду

Полученные доходы и расходы оформляют следующими записями:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму арендной платы)

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

Дебет 91 «Прочие доход и расходы» (на сумму %, полученных от банка)

Наиболее типичные операции ООО «СОЛДРИМ-СПб» по учету прибыли по прочим видам деятельности и их корреспонденцию счетов мы рассмотрим ниже.

ООО «СОЛДРИМ-СПб» продала станок за 120 тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб. Первоначальная стоимость станка — 130 тыс. руб., сумма начисленной амортизации — 85 тыс. руб.

Дебет 76 Кредит 91/1 — 120 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 68 — 20 000 руб.

Дебет 02 Кредит 01 — 85 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 01 — 45 000 руб.

В данном случае финансовый результат от продажи станка определяется в целом по счету 91 за данный месяц и списывается по окончании месяца в виде разницы между доходами и расходами на счет 99 «Прибыли и убытки».

К счетам по учету амортизируемых активов (01, 03, 04) могут открываться отдельные субсчета: «Выбытие основных средств», «Выбытие доходных вложений в материальные ценности», «Выбытие нематериальных активов», на которых выявляется остаточная стоимость выбывающих объектов, списываемая на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Официально данный субсчет Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен, однако считаем, что по аналогии с другими видами амортизируемых активов он может применяться.

На основании данных вышеприведенного примера покажем порядок записей на бухгалтерских счетах:

Дебет 76 Кредит 91/1 — 120 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 68 — 20 000 руб.

Дебет 01/2 «Выбытие основных средств» Кредит 01 — 130 000 руб.

Дебет 02 Кредит 01/2 — 85 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 01/2 — 45 000 руб.

ООО «СОЛДРИМ-СПб» ведет учет реализации в целях налогообложения «по отгрузке». В январе — декабре 2011 года были выполнены следующие операции:

Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Выручка от реализации собственной продукции за 2011 год отражается следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 — 575340000 руб.;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 87764000 руб.,

Сумма выручки без учета НДС составляет 487576000 руб.

Списание себестоимости реализованной продукции в учете отражается следующей проводкой:

Дебет 90 Кредит 43 — 403804000 руб.

Эта сумма отражается по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» Отчета о прибылях и убытках за отчетный период с учетом округления до тысяч рублей.

Формирование валовой прибыли от реализации товаров, работ, услуг.

Валовая прибыль от реализации товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации товаров, оказания услуг, осуществления торговой деятельности (без учета НДС и акцизов) и себестоимостью проданных товаров и услуг.

Выручка от реализации без НДС за отчетный период составила 487576000 руб., себестоимость — 403804000 руб.

Таким образом, валовая прибыль от реализации составляет 171536000 руб.

Она отражается по строке «Валовая прибыль» Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей).

Определение величины коммерческих и управленческих расходов организации.

Коммерческие расходы ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

Величина коммерческих расходов определяется как сумма расходов организации, связанных со сбытом продукции, и издержек обращения по реализованным товарам.

По окончании отчетного периода сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на товары, реализованные за текущий период, списывается следующей проводкой:

Дебет 90 Кредит 44.

Исходящее сальдо счета 44 равно сумме издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода (в части транспортных расходов по доставке товаров на склад торгующей организации, взимаемых сверх цены на товар).

Сумма расходов по реализации продукции составила 50429000 руб.

Дебет 90 Кредит 44 — 50429000 руб.

Эта сумма отражается по строке «Коммерческие расходы» Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей).

Формирование величины финансового результата (прибыли или убытка) от продаж.

Отдельно необходимо учитывать прибыль от тех видов деятельности, по которым возможно применение льгот или обложение налогом на прибыль организаций по другой ставке.

Значение этого показателя определяется как разница между валовой прибылью и суммой коммерческих и управленческих расходов.

В нашем случае прибыль от продаж за отчетный год составляет 121107000 руб.

Эта сумма отражается по строке «Прибыль (убыток) от продаж» Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей).

Начисление прочих доходов и расходов.

По результатам деятельности предприятия сумма прочих доходов составила — 12258000 руб., а прочих расходов — 15019000 руб.

Следовательно мы отражаем в отчетности убыток по прочим доходам и расходам организации за отчетный год следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 91-9 — 2761000 руб.

Формирование финансового результата деятельности организации.

Определяются данные, необходимые для заполнения строки «Прибыль (убыток) до налогообложения» Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Финансовый результат деятельности организации складывается из суммы прибыли от продаж, прочих доходов и процентов к получению за вычетом прочих расходов и процентов к уплате.

Сумма прибыли от продаж составила 121107000 руб., сумма прочих расходов — 15019000 руб., сумма прочих доходов — 12258000 руб.

Таким образом, сумма прибыли до налогообложения равна 118346000 руб. (121107000 руб. + 12258000 руб. — 15019000 руб.).

Эта сумма отражается по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до тысяч рублей).

Расчет налога на прибыль организаций.

В нашем случае вся прибыль ООО «СОЛДРИМ-СПб» облагается по ставке 20%. Сумма налога на прибыль организаций, подлежащего внесению в бюджет по окончании года, определяется на основании декларации по налогу на прибыль и ПБУ 18/02.

Устанавливаются данные, необходимые для заполнения строки «Текущий налог на прибыль» Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

В нашем случае сумма налога на прибыль организаций за 2011 год, рассчитанная по ставке 20%, составила 23669000 руб. (118346000 руб. * 0,20).

Начисление налога на прибыль отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 — 23669000 руб.

Общая сумма налога за год отражается по строке «Текущий налог на прибыль» Отчета о прибылях и убытках.

Формирование величины чистой (нераспределенной) прибыли отчетного года.

Определяются данные, необходимые для заполнения строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Значение строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» определяется расчетным путем как разница между значением строки «Прибыль (убыток) до налогообложения» и строки «Текущий налог на прибыль» и равно 94677 руб. (118346000 руб. — 23669000 руб.).

На предприятии внедрена комплексная бухгалтерская система «1С: Бухгалтерия». Предлагаемый комплекс программ позволяет решать весь спектр задач организации как бухгалтерского, так и налогового учета.

Система формирует полный набор стандартных отчетов. Пользователь имеет возможность самостоятельно создать любую форму отчетности, не прибегая к помощи программиста. Сервис системы позволяет самостоятельно определить названия всех граф, таблиц, а также контекстных подсказок.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется главным бухгалтером. Главный бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия. Формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности предприятия, необходимости, обеспечения его финансовой устойчивости. Главный бухгалтер также оказывает методическую помощь работникам подразделений предприятия по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и экономического анализа. Подчиняется директору и заместителю директора предприятия, сообщает им обо всех выявленных недостатках в работе бухгалтерии предприятия, с обязательным объяснением причин их возникновения, а также предложением способы их устранения. Главный бухгалтер устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников и принимает меры по обеспечению их исполнения.

3.3 Разработка рабочих материалов по аудиту

Для достижения эффективности проведения проверки аудиторская организация или индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу. Этапы планирования аудиторской проверки следующие:

предварительный этап — получение предложения от аудируемого лица и принятие решения о проведения проверки, либо отказ;

основной этап — формирование группы для аудиторской проверки, планирование аудиторской проверки и оценка ее объемов (оценка системы внутреннего контроля, определение уровня существенности и аудиторского риска);

заключительный — разработка программы аудиторской проверки.

Оценка системы внутреннего контроля — это важнейшая составляющая планирования аудита, необходимая для оценки объемов аудиторской проверки. Чем надежнее система внутреннего контроля, тем меньше аудиторских процедур необходимо применять при проведении аудиторской проверки.

В соответствии с п.41 Правила (стандарта) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» система внутреннего контроля — это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для обеспечения достаточной уверенности в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Т.е. организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.[31]

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

оценку надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки системы аудитором (аудиторской группой) системы внутреннего контроля разрабатываются тесты (вопросники), включающие в себя оценку контрольной среды, оценку системы бухгалтерского учета и отдельных средств контроля.

Для оценки состояния внутреннего контроля при учете финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия составляем вопросник, приведенный ниже в таблице.

Таблица 3.1 — Вопросник для проведения аудита реализации товаров в общем плане аудита финансовых результатов деятельности

№ п/п	Вопрос	Ответы	Примеч.
		Нет отв.	Да	Нет
1.	Проверка прочих доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности
1.1	Бухгалтерский учет продаж соответствует положениям нормативных актов?		X
1.2	Данные аналитического и синтетического учета по счету 90 «Продажи» соответствуют данным главной книги и баланса?		X
1.3	Корреспонденция счетов по счету 90 «Продажи» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?		X
2	Проверка прочих доходов и расходов
2.1	Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов соответствует положениям нормативных актов?		X
2.2	Данные аналитического и синтетического учета по счету 91 «»Прочие доходы и расходы» соответствуют данным главной книги и баланса?			X
2.3	Корреспонденция счетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?		X
3	Проверка недостач и потерь от порчи ценностей
3.1	Бухгалтерский учет недостач и потерь от порчи ценностей соответствует положениям нормативных актов?		X
3.2	Данные аналитического и синтетического учета по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» соответствуют данным главной книги и баланса?		X
3.3	Корреспонденция счетов по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?		X
4	Проверка расходов будущих периодов
4.1	Бухгалтерский учет расходов будущих периодов соответствует положениям нормативных актов?		X
4.2	Данные аналитического и синтетического учета по счету 97 «Расходы будущих периодов» соответствуют данным главной книги и баланса?		X
4.3	Корреспонденция счетов по счету 97 «Расходы будущих периодов» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?		X
5	Проверка финансового результата отчетного года
5.1	Бухгалтерский учет прибылей и убытков соответствует положениям нормативных актов?		X
5.2	Порядок реформации баланса соответствует положениям нормативных актов?		X
5.3	Данные аналитического и синтетического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» соответствуют данным главной книги и баланса?			X
5.4	Корреспонденция счетов по счету 99 «Прибыли и убытки» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?		X

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация (аудитор) должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.

Аудит финансовых результатов и их использования подразумевает проведение следующих аудиторских процедур:

Нормативная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков): валовой прибыли; прибыли (убытка) от продаж; прибыли (убытка) до налогообложения; прибыли (убытка) от обычной деятельности; чистой прибыли (непокрытого убытка).

Арифметическая проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков).

Встречная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков).

Нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Арифметическая проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности.

Нормативная проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности операций по использованию финансовых результатов.

Нормативная проверка правильности бухгалтерского учета налога на прибыль

План аудита финансовых результатов

Проверяемая организация: ООО «СОЛДРИМ-СПб»

Период аудита: 10.01.2011 — 20.01.2011

Количество человеко-часов: 120

Руководитель аудиторской группы: Петрова А.В.

Состав аудиторской группы: Петрова А.В., Андреева Е.А.

Планируемый аудиторский риск: средний

Таблица 3.2 — Планируемый уровень существенности: средний

№ п/п	Наименование этапа проверки	Сроки проведения	Ответственные лица
1	Наличие и правильность оформления первичных документов	10.01-12.01	Андреева Е.А.
2	Правильность составления регистров по учету доходов, в т.ч.:	13.01-55.01	Петрова А.В.
	— обоснованность отнесения доходов к обычным и прочим;
	— последовательность применения учетной политики в отношении учета доходов;
	— полнота, правильность и своевременность признания доходов и отражения их в учете;
	— обоснованность отнесения доходов к доходам будущих периодов, правильность их списания;
	— ведение аналитического учета по каждому виду обычных и прочих доходов;
	— правильность отражения в бухгалтерской отчетности информации об обычных и прочих доходах;
3	Правильность составления регистров по учету расходов, в т.ч.:	13.01-15.01	Петрова А.В.
	— обоснованность отнесения расходов к обычным и прочим, обоснованность их признания в учете;
	— правильность формирования и последовательность применения учетной политики в отношении учета расходов;
	— обоснованность и правильность калькулирования себестоимости продукции
	— обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов
	— обоснованность и правильность образования резервов предстоящих расходов и их списания;
	— ведение аналитического учета расходов;
	— полнота и правильность раскрытия информации о расходов в бухгалтерской отчетности;
4	Правильность составления регистров по учету прочих расходов, в т.ч.:	16.01-18.01	Андреева Е.А.
	— правильность определения финансового результата
5	Формирование заключения	19.01-20.01	Петрова А.В.

В плане проверки определяется количество человеко-часов и состав аудиторской группы. В данном случае на проверку отводится 120 человеко-часов, группа состоит из 2-х человек, включая руководителя проверки. Проверка является сплошной, т.е. проверяются все документы, влияющие на формирование финансового результата.

Источниками получения информации при аудите финансовых результатов служат:

унифицированные формы документов, служащие для отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов;

учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету финансовых результатов;

главная книга;

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках.

Помимо регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и налоговые декларации.

В соответствии с Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства», аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской отчетности) аудируемого экономического субъекта.[31]

Аудиторские доказательства — это:

информация, полученная аудитором при проведении проверки;

результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в процессе проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях аудиторские доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков. По источникам доказательства делятся на внутренние, внешние, смешанные.

Внутренние — доказательства, включающие в себя информацию, полученную от аудируемого экономического субъекта в письменной или устной форме.

Внешние аудиторские доказательства — это доказательства, включающие в себя информацию из внешних источников, представленную в письменной форме обычно по запросу аудиторской организации.

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемого экономического субъекта в устной или письменной форме и подтвержденных в письменном виде внешними источниками.

Источниками получения информации при проведении аудита финансовых результатов являются:

типовые формы первичны бухгалтерских документов, используемые экономическим субъектом для отражения хозяйственных операций при учете финансовых результатов;

учетные регистры, используемые экономическим субъектом для отражения хозяйственных операций при учете финансовых результатов.

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

результаты сопоставления одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. Информация, полученная из вышеперечисленных источников, должна подтверждать факты, вскрытые в ходе аудиторской проверки.

Аудиторский риск уменьшается за счет использования аудитором разных источников аудиторских доказательств. Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

В ситуации, когда экономический субъект не представил в полном объеме все документы аудиторской организации, а также не собрал достаточные аудиторские доказательства, аудитор, имеет право выразить свое мнение с оговоркой или же отказаться от его выражения.

Собирая аудиторские доказательства при аудите финансовых результатов, аудитор применяет одну или несколько следующих процедур:

инспектирование;

подтверждение,

пересчет (проверка арифметических расчетов)

аналитические процедуры.

Рассмотрим каждую процедуру отдельно.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов и позволяет получить документальные аудиторские доказательства. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства средств внутреннего контроля над процессом их обработки.

Подтверждение — запрос подтверждающих данных об экономическом субъекте от внешних источников,

Пересчет (проверка арифметических расчетов) — процедура, при которой проверяется точность независимых подсчетов, вычислений и других арифметических действий. Данный тип проверки выполняется чаще всего выборочно, при этом аудиторы (аудиторские организации) должны следовать Правилу (стандарту) № 16 аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Аналитические процедуры — это оценка и анализ полученной информации, исследование показателей (экономических и финансовых) аудируемого экономического субъекта для выявления искажений, их причины в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего этапа аудиторской проверки, что повышает ее качество и сокращает трудозатарты. Их можно сочетать с другими процедурами на этапе исследования.

Типичные виды аналитических процедур:

сравнение показателей клиента со среднеотраслевыми данными — аудитор должен учитывать различия возможности специфичности продукции, учетной политике, экономических условиях разных предприятий;

сравнение фактических показателей с плановыми — применяется для установления отсутствия факта изменения бухгалтерских показателей отчетного периода в соответствии с плановыми показателями;

сравнение фактических показателей отчетного периода с показателями предыдущего периода — резкие колебания, связанные с погрешностями финансовой отчетности или изменением экономических условий, должны привлечь внимание аудитора;

сравнение фактических финансовых показателей с прогнозными, определенными аудитором.

Аналитические процедуры позволяют улучшить качество проведенной аудиторской проверки:

на этапе планирования аудита содействуют пониманию деятельности аудируемого лица, более точному определению аудиторского риска;

на этапе проведения проверки аналитические процедуры используются аудитором для обнаружения и исследования необычных отклонений показателей в бухгалтерской отчетности;

в процессе завершения аудита применяют для окончательной проверки наличия в отчетности искажений или проблем, в результате чего выделяются области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

Программа аудита

учета финансовых результатов

Проверяемая организация: ООО «СОЛДРИМ-СПб»

Период аудита: 10.01.2011 — 20.01.2011

Количество человеко-часов: 120

Руководитель аудиторской группы: Петрова А.В.

Состав аудиторской группы: Петрова А.В., Андреева Е.А.

Планируемый аудиторский риск: средний

Таблица 3.3 — Планируемый уровень существенности: средний